UFS RV/0468-F/08

Schweizerische Pensionskassenauszahlung zu einem Drittel steuerfrei zu belassen?

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Adr, vertreten durch Dr. E. Igerz & Co, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs- GmbH, 6850 Dornbirn, Goethestraße 5, vom 6. Oktober 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 19. September 2008 betreffend Einkommensteuer 2007 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem am Ende der folgenden Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen, das einen Bestandteil dieses Bescheidspruches bildet.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber wandte sich gegen eine Nichtanwendung der Bestimmung nach § 124 b Z 53 EStG 1988 auf eine Pensionskassenabfindung aus seiner Tätigkeit als Grenzgänger für die Firma S in A, Schweiz, wonach diese zu einem Drittel steuerfrei zu belassen gewesen wäre. Die von der Abgabenbehörde I. Instanz unter Stützung auf LStR 2002, RZ 1110, vertretene Rechtsansicht, eine steuerbegünstigte Auszahlung der Pensionsabfindung sei nur möglich, wenn die Pensionszusage mindestens 7 Jahre zurückliege, werde von ihm nicht geteilt. Eine solche Einschränkung der Begünstigung könne nicht in den Gesetzestext hineininterpretiert werden.

Die Berufung wurde ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung direkt der Abgabenbehörde II. Instanz zur Entscheidung vorgelegt.

Die Referentin des Unabhängigen Finanzsenates richtete im Wege eines Ergänzungsersuchens nachstehende Fragen/Ersuchen an den steuerlichen Vertreter des Berufungswerbers:

• Laut Begründung des angefochtenen Bescheides beendete der Berufungswerber im Jahr 1999 seine Grenzgängertätigkeit und erhielt im Jahr 2000 eine Pensionskassenauszahlung. Am 1.6.2000 nahm er erneut eine Grenzgängertätigkeit auf.
• Warum erhielt er im Jahr 2007 (wieder) eine Pensionskassenauszahlung? Aus dem Akt lassen sich weder eine Beendigung des ausländischen Dienstverhältnisses, noch ein Stellenwechsel, noch ein endgültiges Verlassen der Schweiz erkennen.
• Handelt es sich bei der streitgegenständlichen Auszahlung um eine solche aus der beruflichen Vorsorge (2. Säule des schweizerischen Drei-Säulen-Konzepts), die auf gesetzlichen oder statutenmäßigen Grundlagen beruht?
• Reichen Sie bitte ein Dokument ein, aus dem Auszahlungszeitpunkt und -betrag sowie die auszahlende Vorsorgeeinrichtung hervorgehen.

Der steuerliche Vertreter übermittelte hierauf ein an den Berufungswerber adressiertes Schreiben der SW, Schweizerische Lebensversicherungs- und Rentenanstalt, vom 11. April 2007. Darin wurde Bezug genommen auf die Versicherung des Berufungswerbers in der BVG Sammelstiftung der Rentenanstalt S SA, A und seinen Antrag auf einen Vorbezug im Rahmen der Bestimmungen über die Wohnungseigentumsförderung. Die SW habe seiner Versicherung am 1.4.2007 einen Betrag von 30.610,00 SFr zuzüglich Zinsen von 2,60 SFr, abzüglich Quellensteuer von 1.812,50 SFr entnommen und einen Betrag von 28.800,10 SFr aus dem Titel "Vorbezug, Baukonto" auf das Konto des Berufungswerbers bei der Raiffeisenbank G in Vorarlberg überwiesen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag iS des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt (2007: 9.300,00 €) mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt.

Gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 sind sonstige Bezüge, die nicht unter die Absätze 1 bis 8 leg. cit. fallen, wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonates der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß Abs. 2 leg. cit.

§ 124 b Z 53 EStG 1988, erster und zweiter Satz, eingefügt durch das Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, verfügt, dass Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag iS des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen sind. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahr 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge iS des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen.

Nach § 124 b Z 3 EStG 1988, dritter Satz idF BGBl. I Nr. 54/2002 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Strittig ist: Ist der Vorbezug des Vorsorgekapitals aus der schweizerischen SW Lebensversicherungs- und Rentenanstalt für die Bildund von selbst genutztem Wohnungseigentum durch den Berufungswerber gemäß § 124 b Z 53 EStG 1988 zu einem Drittel steuerfrei zu belassen?

Das schweizerische Vorsorgewesen beruht auf dem in der Bundesverfassung verankerten 3-Säulenkonzept. Im Streitfall von zentralem Interesse ist die 2. Säule, die berufliche Alters- Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, die im BVG (Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge) ihre gesetzliche Regelung findet. Sie soll gemeinsam mit der staatlichen Vorsorge (1. Säule) die Fortsetzung des gewohnten Lebensstandards der betagten, hinterbliebenen oder invaliden ArbeitnehmerInnen in angemessener Weise ermöglichen. Träger der beruflichen Vorsorge sind die Vorsorgeeinrichtungen (Pensionskassen). Es besteht seit 1.1.1985 Versicherungspflicht für alle ArbeitnehmerInnen. Jeder Arbeitgeber ist verpflichtet, für seine ArbeitnehmerInnen die betriebliche Personalvorsorge zu verwirklichen, sofern diese nach dem Gesetz über die Alters- und Hinterlassenenversicherung beitragspflichtig sind und den versicherungspflichtigen Mindestjahreslohn erreichen. Die obligatorische Versicherung beginnt mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses. Der Arbeitgeber hat mindestens die Hälfte der Beiträge aufzubringen, die Beiträge der ArbeitnehmerInnen werden bei der Lohnauszahlung zurückbehalten und zusammen mit den Arbeitgeberbeiträgen der Vorsorgeeinrichtung überwiesen. Bei Stellenwechsel muss die Austrittsleistung (Freizügigkeitsleistung) der früheren Vorsorgeeinrichtung in die des neuen Arbeitgebers eingebracht werden. Grundlage für die Freizügigkeitsregelungen ist das seit 1.1.1995 in Kraft stehende Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz FZG). Es regelt die Ansprüche der Versicherten beim Austritt aus einer Vorsorgeeinrichtung (Freizügigkeitsfall). Das FZG hat das Ziel, den erworbenen Vorsorgeschutz des Versicherten aufrechtzuerhalten. Bei endgültigem Verlassen der Schweiz, bei Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder bei Geringfügigkeit ist die Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung an die versicherte Person möglich. Das seit dem 1.1.1995 in Kraft stehende Bundesgesetz über die Wohneigentumsförderung schafft die Möglichkeit, Vorsorgegelder oder auch nur Vorsorgeansprüche aus dem gesamten Bereich der beruflichen Vorsorge für die Finanzierung von selbst genutztem Wohneigentum zu verwenden. Die Pensionskassenansprüche können auch als Sicherheit für Hypothekargläubiger eingesetzt werden, indem die Ansprüche auf Vorsorgeleistungen oder ein Betrag bis zur Höhe der Freizügigkeitsleistung verpfändet werden. Im Falle der Pfandverwertung wirkt diese wie ein Vorbezug.

Jede Vorsorgeeinrichtung hat ein Reglement zu erlassen, das die Rechte und Pflichten der versicherten Arbeitnehmer und des Arbeitgebers gegenüber der Vorsorgeeinrichtung festlegt. Das Reglement kann es der anspruchsberechtigten Person freistellen, anstatt einer Alters-, Invaliden-, Witwen- oder Witwerpension eine Kapitalabfindung zu verlangen. Das Reglement ist unter paritätischer Beteiligung von Arbeitgeber- und Arbeitnehmerseite zu erlassen. Es setzt insbesondere die Art und Höhe der versicherten Leistungen, die Höhe der zu entrichtenden Beiträge und der Freizügigkeitsleistungen fest und regelt die Organisation der Vorsorgeeinrichtung. Die Vorsorgeeinrichtungen unterstehen der gesetzlichen Aufsicht nach dem BVG.

Auf den Streitfall bezogen ist vorerst festzuhalten, dass die SW schweizerische Lebensversicherungs- und Rentenanstalt eine Institution der beruflichen Vorsorge (Pensionskasse) ist, die auf der gesetzlichen Grundlage des BVG beruht (www.swisslife.ch ). Sie ermöglicht wie andere Einrichtungen der beruflichen Vorsorge einen Vorbezug des Vorsorgekapitals für die Finanzierung selbst genutzten Wohneigentums. Es kann außer Streit gestellt werden, dass eine solche Auszahlung dem Grunde nach eine Zahlung für Pensionsabfindungen von Pensionskassen aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen iS des § 124 b Z 3 EStG 1988, dritter Satz idF BGBl. I Nr. 54/2002, darstellt, die ab dem Jahr 2001 zu einem Drittel steuerfrei zu belassen ist.

Strittig bleibt, ob die gegenständliche Pensionskassenauszahlung allein deshalb nicht begünstigt zu besteuern war, weil die Pensionszusage nicht mindestens sieben Jahre zurücklag.

Diesbezüglich hat der Unabhängige Finanzsenat in seinem Erkenntnis RV/0320-F/08, 23.7.2009, ausgeführt:

"Ein Blick in die im Streitjahr gültigen Lohnsteuerrichtlinien 2002 zeigt Folgendes: In der Rz 1110 findet sich der "Siebenjahreszeitraum" wieder. Dort heißt es: "Die begünstigte Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sowie nach der Übergangsregelung für das Jahr 2001 gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 steht nur dann zu, wenn die Pensionszusage mindestens sieben Jahre zurückliegt und ein statuarischer Anspruch (verbrieftes Recht) gegeben ist. Maßgeblich ist also nicht der Abfindungszeitraum, sondern der Zeitraum des "Ansparens". Von dieser Betrachtungsweise ist allerdings dann abzugehen, wenn im Rahmen von Sanierungsprogrammen für die überwiegende Anzahl von Pensionsanspruchsberechtigten Abfindungen vorgesehen sind. In solchen Fällen ist auch dann eine Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit e EStG 1988 bzw. § 124b 53 EStG 1988 (im Jahr 2001) vorzunehmen, wenn die Pensionszusage weniger als sieben Jahre zurückliegt."

Dieser Blick in die Lohnsteuerrichtlinien verhilft nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates aber nicht die strittige Frage zu lösen, denn nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates sind die Ausführungen in der Rz 1110 der Lohnsteuerrichtlinien 2002 nicht derart eindeutig, dass zweifelsfrei davon ausgegangen werden kann, dass der Sonderfall des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 dort miterfasst ist (nur dann, wenn die Wortfolge "nach der Übergangsregelung für das Jahr 2001" im Sinne von "zeitlich nach" zu verstehen wäre, träfen, die Ausführungen der Lohnsteuerrichtlinien 2002 auf Zahlungen in Sinne des Sonderfalles des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 zu).

Aber selbst dann, wenn der Sonderfall des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 von den Ausführungen in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 umfasst wäre, kann der Unabhängige Finanzsenat nicht finden (während, wie der Vertreter des Finanzamtes im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung ausgeführt hat, das Finanzamt an die Aussagen in den Lohnsteuerrichtlinien gebunden ist, ist der Unabhängige Finanzsenat als weisungsfreie Behörde nur an das Gesetz gebunden), dass gegenständlich die Ausführungen in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 zur Anwendung zu bringen sind und ein siebenjähriger Ansparzeitraum zu fordern ist, und zwar aufgrund Folgender Überlegungen:

Der siebenjährige "Ansparzeitraum" wurde vom Bundesministerium für Finanzen (im Folgenden kurz: BMF) erstmals im Lohnsteuerprotokoll 1998 und sodann in den Lohnsteuerrichtlinien 1999 und 2002 gefordert. Das BMF bringt allein Missbrauchsüberlegungen vor; so wird etwa in der Kommentierung der Lohnsteuerrichtlinien 1999 durch Müller ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der geforderte Ansparzeitraum von sieben Jahren Missbräuche bei der Vereinbarung von Pensionsabfindungen verhindern soll (vgl. Lohnsteuerrichtlinien 1999, Rz 1110, Erlass des BMF vom 27. November 1998, Z 07 0104/3-IV/7/98, AÖFV Nr. 200/1998)."

Aus obiger Darstellung der Gesetzes- und Reglementslage geht hervor, dass Vereinbarungen über Schweizer Pensionsabfindungen einem so straffen Regelungskorsett unterworfen sind, dass missbräuchliche Gestaltungen, wie sie das BMF wohl in der Art nicht ernst gemeinter Pensionsvereinbarungen kurz vor Pensionsantritt mit dem Effekt einer begünstigt besteuerten Pensionsabfindung vor Augen hatte, unwahrscheinlich sind.

Aus dem Gesetzeswortlaut des § 124 b Z 53 EStG 1988, der die begünstigte Besteuerung von Pensionsabfindungen ausländischer Pensionskassen bei Übersteigen des Barwertes gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes regelt, lässt sich kein Hinweis auf einen siebenjährigen Ansparzeitraum entnehmen (vgl. Jakom, EStG, 2. Auflage, 2009, Linde Verlag Wien, Lenneis, § 67, Rz 35). Durchleuchtet man die Norm im Wege einer teleologischen Interpretation, gelangt man einzig zu dem Schluss, hier sollte der durch die Zusammenballung von Bezügen entstandene Progressionseffekt gemildert werden (vgl. hiezu auch: Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Bundesgesetzes, BGBl. I Nr. 54/2002, mit dem der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 der dritte Satz angefügt wurde: "Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern"). Der Vorbezug von Altersguthaben als kumulierter Betrag zur Gründung von Wohneigentum bewirkt im Regelfall eine Reduktion der Rentenleistungen bei Alter, Invalidität und Tod. Dh aber auch, dass die durch die Einmalzahlung hervorgerufene Steuerlast wesentlich höher ist, als sie es bei lebenslangen Rentenzahlungen wäre. Insofern sieht der Unabhängige Finanzsenat den Regelungszweck des § 124 b Z 53 EStG 1988 dritter Satz in einer Milderung einer steuerlichen Belastung, die eine spezifische Gruppe von Steuerpflichtigen in unbilliger Weise treffen würde. Für das Erfordernis eines siebenjährigen Ansparzeitraumes wird - nachdem keinerlei gesetzliche Handhabe hiefür besteht und missbräuchliche Gestaltungsmöglichkeiten zu verneinen sind - keine Grundlage gesehen. Nochmals verwiesen wird auf das zur selben Thematik ergangene Erkenntnis UFS, 23.7.2009, RV/0320-F/08.

Insgesamt war daher wie im Spruch zu entscheiden.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Feldkirch, am 30. September 2009

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