UFS RV/0136-F/09

Besteuerung einer Pensionsabfindung aus einer Schweizer Pensionskasse.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., Gde., Adr., vertreten durch die Geser & Partner, Wirtschaftstreuhand- und Steuerberatungs GmbH & Co KEG, 6866 Andelsbuch, Hof 320/9, vom 12. Dezember 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 19. November 2008 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2007 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

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Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (geboren am zzzz) beendete das Dienstverhältnis mit ihrer Schweizer Arbeitgeberin (AG; sie war dort seit 1. September 2000 beschäftigt) und trat am 31. März 2007 aus deren Personalvorsorgestiftung aus. Anlässlich des Austritts aus der Personalvorsorgestiftung (betriebliche Pensionskasse) richtete diese der Berufungswerberin eine Freizügigkeitsleistung in Höhe von 55.259,50 SFr aus. Diese Freizügigkeitsleistung entsprach dem vorhandenen Altersguthaben in der betrieblichen Pensionskasse (vgl. den Leistungsplan für die berufliche Vorsorge gem. BVG, gültig ab 1. Januar 2005, Punkt 3.). Die Berufungswerberin begehrte, diese Freizügigkeitsleistung zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Mit Einkommensteuerbescheid 2007 vom 19. November 2008 behandelte das Finanzamt diese Auszahlung aus der betrieblichen Pensionskasse zur Gänze als steuerpflichtigen Bezug mit der Begründung, dass die begünstigte Besteuerung der Pensionskassenauszahlung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sowie nach der Übergangsregelung für das Jahr 2001 gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 nicht angewendet werden könne, da der Ansparzeitraum nicht mindestens 7 Jahre betrage. Die erstmalige Einzahlung in die Pensionskasse sei im September 2000 erfolgt.

Dagegen wandte sich die steuerliche Vertretung der Berufungswerberin mittels Berufung und führte dabei begründend Folgendes aus: "Das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) ist als zweite Säule der positive Ausdruck des in der schweizerischen Bundesverfassung niedergelegten Drei-Säulen-Konzepts. Es regelt die berufliche Vorsorge und soll die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen, was allein durch die erste Säule nicht gewährleistet wäre. Nach dem BVG unterstehen alle bei der AHV versicherten Arbeitnehmer, die das 17. Lebensjahr vollendet haben und bei einem Arbeitgeber einen bestimmten Mindestlohn beziehen, der obligatorischen Versicherung. Andere Arbeitnehmer können sich freiwillig versichern lassen. Die obligatorische Versicherung betrifft einen nach oben und unten begrenzten Arbeitslohn. Im überobligatorischen Bereich sind Ergänzungen auf freiwilliger Basis zulässig. Die Finanzierung der Vorsorgeeinrichtung erfolgt durch Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer. Die Leistungen der Vorsorgeeinrichtungen im Fall von Alter oder Invalidität an die ehemaligen Arbeitnehmer und ihre Hinterbliebenen bestehen in der Regel in Form einer Rente. In Sonderfällen ist die Abfindung der Vorsorgeansprüche auf Antrag nach Abgabe der Erklärung, die Schweiz endgültig zu verlassen, vorgesehen. Die Übertragung des abgefundenen Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist aber nicht möglich. Wie aus der EB zu § 124 b Z 53 EStG (EB zu BGBI 54/2002) (Die Lohnsteuer in Frage und Antwort) zu entnehmen ist, wurde diese Situation der Grenzgänger erkannt und festgestellt, dass es unbillig wäre, die Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern."

Mit Berufungsvorentscheidung vom 23. Jänner 2009 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab, und zwar mit folgender Begründung: "Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher o. statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 zu einem Drittel steuerfrei zu belassen. (vgl. § 124b Z 53 EStG 1988). Gemäß RZ 1110 LStR 2002 steht die begünstigte Besteuerung der Pensionskassenauszahlungen nur dann zu wenn die Pensionszusage mindestens sieben Jahre zurückliegt und ein statuarischer Anspruch (verbrieftes Recht) gegeben ist. Maßgeblich ist also der Ansparzeitraum. Sie haben am 01.09.2000 Ihre Grenzgängertätigkeit bei der Firma AGO aufgenommen. Bei Beendigung Ihres Dienstverhältnisses im Jahr 2007 wurde eine Freizügigkeitsleistung in Höhe von sfr 55.259,60 von der Pensionskasse ausbezahlt. Da der Ansparzeitraum weniger als sieben Jahre beträgt, ist die Auszahlung der 2. Säule im Jahr 2007, in Anlehnung an die Lohnsteuerrichtlinien, in voller Höhe steuerpflichtig. Die Berufung war daher abzuweisen."

Mit Schreiben vom 18. Februar 2009 begehrte die steuerliche Vertretung der Berufungswerberin die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt (2007: € 9.900,00), mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt. Sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen, sind wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß Abs. 2 (§ 67 Abs. 10 EStG 1988).

Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahr 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen (§ 124b Z 53 erster und zweiter Satz EStG 1988, eingefügt durch das Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000). Nach § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen (der Hauptanwendungsfall für diese Befreiungsbestimmung sind statutenmäßig vorgesehene Abfindungen von ausländischen Pensionskassen für Grenzgänger, wenn die Grenzgänger die ausländische Tätigkeit aufgeben; vgl. http://www.parlament.gv.at/PG/DE/XXII/AB/AB_04550/fname_069621.pdf ).

Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Bundesgesetzes, BGBl. I Nr. 54/2002, mit dem der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 der dritte Satz angefügt wurde, lauten (siehe SWK 2002, T 54): "Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern."

Im Berufungsfall steht außer Streit, dass es sich bei dem strittigen einmaligen Kapitalbezug der Berufungswerberin jedenfalls dem Grunde nach um eine Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 handelt. Streit besteht allein darüber, ob die Kapitalabfindung zu Recht deshalb nicht begünstigt besteuert worden ist, da die gegenständliche Pensionszusage nicht mindestens sieben Jahre zurücklag.

Ein Blick in die im Streitjahr gültigen Lohnsteuerrichtlinien 2002 zeigt Folgendes: In der Rz 1110 findet sich der "Siebenjahreszeitraum" wieder. Dort heißt es: "Die begünstigte Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sowie nach der Übergangsregelung für das Jahr 2001 gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 steht nur dann zu, wenn die Pensionszusage mindestens sieben Jahre zurückliegt und ein statuarischer Anspruch (verbrieftes Recht) gegeben ist. Maßgeblich ist also nicht der Abfindungszeitraum, sondern der Zeitraum des "Ansparens". Von dieser Betrachtungsweise ist allerdings dann abzugehen, wenn im Rahmen von Sanierungsprogrammen für die überwiegende Anzahl von Pensionsanspruchsberechtigten Abfindungen vorgesehen sind. In solchen Fällen ist auch dann eine Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit e EStG 1988 bzw. § 124b 53 EStG 1988 (im Jahr 2001) vorzunehmen, wenn die Pensionszusage weniger als sieben Jahre zurückliegt."

Dieser Blick in die Lohnsteuerrichtlinien verhilft nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates aber nicht die strittige Frage zu lösen, denn nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates sind die Ausführungen in der Rz 1110 der Lohnsteuerrichtlinien 2002 nicht derart eindeutig, dass zweifelsfrei davon ausgegangen werden kann, dass der Sonderfall des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 dort miterfasst ist (nur dann, wenn die Wortfolge "nach der Übergangsregelung für das Jahr 2001" im Sinne von "zeitlich nach" zu verstehen wäre, träfen, die Ausführungen der Lohnsteuerrichtlinien 2002 auf Zahlungen in Sinne des Sonderfalles des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 zu).

Aber selbst dann, wenn der Sonderfall des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 von den Ausführungen in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 umfasst wäre, kann der Unabhängige Finanzsenat nicht finden (während, wie der Vertreter des Finanzamtes im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung ausgeführt hat, das Finanzamt an die Aussagen in den Lohnsteuerrichtlinien gebunden ist, ist der Unabhängige Finanzsenat als weisungsfreie Behörde nur an das Gesetz gebunden), dass gegenständlich die Ausführungen in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 zur Anwendung zu bringen sind und ein siebenjähriger Ansparzeitraum zu fordern ist, und zwar aufgrund Folgender Überlegungen:

Der siebenjährige "Ansparzeitraum" wurde vom Bundesministerium für Finanzen (im Folgenden kurz: BMF) erstmals im Lohnsteuerprotokoll 1998 und sodann in den Lohnsteuerrichtlinien 1999 und 2002 gefordert. Das BMF bringt allein Missbrauchsüberlegungen vor; so wird etwa in der Kommentierung der Lohnsteuerrichtlinien 1999 durch Müller ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der geforderte Ansparzeitraum von sieben Jahren Missbräuche bei der Vereinbarung von Pensionsabfindungen verhindern soll (vgl. Lohnsteuerrichtlinien 1999, Rz 1110, Erlass des BMF vom 27. November 1998, Z 07 0104/3-IV/7/98, AÖFV Nr. 200/1998; http://www.parlament.gv.at/PG/DE/XXII/AB/AB_04550/fname_069621.pdf ; SWK 1999, S 305).

Das 3-Säulenkonzept der Schweiz ist seit 1972 in der Bundesverfassung verankert. Die hier zu interessierende zweite Säule ist die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [vgl. Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG)]. Die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge soll gemeinsam mit der staatlichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (1. Säule) die Fortsetzung des gewohnten Lebensstandards der betagten, hinterbliebenen oder invaliden Arbeitnehmer in angemessener Weise ermöglichen. Träger dieser beruflichen Vorsorge sind die Vorsorgeeinrichtungen (Pensionskassen). Es besteht (seit 1. Jänner 1985) Versicherungspflicht für alle Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer. Jeder Arbeitgeber ist verpflichtet, für seine Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen die betriebliche Personalvorsorge zu verwirklichen, sofern diese Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen nach dem Gesetz über die Alters- und Hinterlassenenversicherung beitragspflichtig sind und den versicherungspflichtigen Mindestjahreslohn erreichen. Jeder beitrittspflichtige Arbeitnehmer ist gegen die wirtschaftlichen Folgen der Invalidität und des Todes ab dem 1. Jänner nach Vollendung des 17. Altersjahres und für Altersleistungen ab dem 1. Jänner nach Vollendung des 24. Altersjahres zu versichern, sofern das Arbeitsverhältnis unbefristet oder auf mehr als drei Monate befristet ist. Die obligatorische Versicherung beginnt mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses. Der Arbeitgeber hat mindestens die Hälfte der Beiträge aufzubringen. Die Beiträge der Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen werden bei der Lohnauszahlung zurückbehalten und zusammen mit dem entsprechenden Arbeitgeberbeitrag der Vorsorgeeinrichtung überwiesen. Aus der Versicherung entstehen Ansprüche auf Altersrente, Invalidenrente und Kinderrenten sowie Hinterlassenenrenten, Witwen- bzw. Witwer- und Waisenrenten. Bei Stellenwechsel muss die Austrittsleistung (Freizügigkeitsleistung) der früheren Vorsorgeeinrichtung in die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers eingebracht werden. Grundlage für die Freizügigkeitsregelungen ist das seit 1. Jänner 1995 gültige Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG). Es regelt die Ansprüche der Versicherten beim Austritt aus einer Vorsorgeeinrichtung (Freizügigkeitsfall). Das FZG hat zum Ziel, den erworbenen Vorsorgeschutz der Versicherten aufrechtzuerhalten. Die versicherte Person hat die Möglichkeit, die Barauszahlung ihrer Freizügigkeitsleistung zu beantragen, wenn sie die Schweiz endgültig verlässt. Jede Vorsorgeeinrichtung hat ein Reglement zu erlassen, das die Rechte und Pflichten der versicherten Arbeitnehmer und des Arbeitgebers gegenüber der Vorsorgeeinrichtung festlegt. Das Reglement der Vorsorgeeinrichtung kann vorsehen, dass die anspruchsberechtigte Person anstelle einer Alters-, Invaliden- oder einer Witwen- oder Witwerrente eine Kapitalabfindung verlangen kann. Das Reglement ist unter paritätischer Beteiligung von Arbeitgeber- und Arbeitnehmerseite zu erlassen. Es setzt insbesondere die Art und die Höhe der versicherten Leistungen, die Höhe der zu entrichtenden Beiträge und der Freizügigkeitsleistungen fest und regelt die Organisation der Vorsorgeeinrichtung. Das Verfahren bei Teilliquidation ist ebenfalls reglementarisch festzuhalten. Die Vorsorgeeinrichtungen unterstehen der gesetzlichen Aufsicht nach dem BVG (vgl. http://www.admin.ch/ch/d/sr/c831_40.html ; http://www.bfs.admin.ch/bfs/portal/de/index/infothek/erhebungen__quellen/blank/blank/cp/05.Document.120607.pdf ).

Angesichts dieser gesetzlichen Regelungen erscheint es nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates wohl unwahrscheinlich, dass Vereinbarungen über Schweizer Pensionsabfindungen missbräuchlich in jenem Sinne gestaltet werden können, welchen das BMF vor Augen hatte, nämlich das Vereinbaren von offensichtlich nicht ernsthaft gemeinten Pensionsvereinbarungen kurz vor Pensionsantritt (etwa im Sinne einer zusätzlichen freiwilligen Abfertigung), welche dann zu einer begünstigt besteuerten Abfindung der Pensionsansprüche führen sollen (vgl. dazu auch SWK 1999, S 305). Nach Meinung des Unabhängigen Finanzsenates bleibt vor diesem gesetzlichen Hintergrund kein Raum um die Angemessenheit einer Pensionszusage etwa nach zeitlichen Aspekten zu prüfen.

Auch aus dem Gesetzeswortlaut ist kein siebenjähriger Ansparzeitraum für die begünstigte Besteuerung einer Pensionsabfindung nach § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 zu entnehmen (vgl. dazu auch Jakom/Lenneis EStG, 2009, § 67 Rz 35, wonach die oben zitierte Aussage in den LStR 2002, Rz 1110, derzufolge die Pensionszusage mindestens sieben Jahre zurückliegen muss, gesetzlich nicht gedeckt sei).

Bei der Interpretation einer Gesetzesnorm ist auf den Wortsinn und insbesondere auch auf den Zweck der Regelung abzustellen. § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 soll die begünstigte Besteuerung von Pensionsabfindungen ausländischer Pensionskassen bei Übersteigen des Barwertes im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes sicherstellen. Der einzig entnehmbare Zweck des Gesetzes besteht nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates darin, den durch die Zusammenballung von Bezügen entstehenden Progressionseffekt zu mildern. Durch die gegenständliche Kapitalabfindung kommt es zu einer Einmalzahlung, wodurch der zukünftige lebenslange Anspruch auf laufende Rentenzahlungen erlischt. Bei einer Einmalzahlung anstelle eines lebenslangen Anspruchs kommt es zu einer deutlich höheren Steuerlast als bei laufenden Rentenzahlungen. Entscheidend ist somit, dass anstelle von zukünftigen laufenden, lebenslangen Rentenzahlungen ein Einmalbetrag geleistet wird, was gegenständlich gegeben ist. Die Berufungswerberin hat im Streitjahr das mit ihrem Eintritt in die Pensionskasse ihrer Schweizer Arbeitgeberin (im September 2000) bis zum Austritt aus der Pensionskasse (im März 2007) aufgebaute Alterskapital als Kapitalabfindung bezogen und nicht erst bei Erreichen des Pensionsalters in Form von lebenslanger monatlicher Rentenzahlungen (vgl. Punkt 2.1 und Punkt 3. des Leistungsplanes für die berufliche Vorsorge gem. BVG) und war das dadurch im konkreten Fall zweifellos aufgetretene, einmalige Zusammenballen von Bezügen bzw. die daraus resultierende steuerliche Belastung der Berufungswerberin jedenfalls entsprechend zu mildern.

Nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates war die gegenständliche strittige Freizügigkeitsleistung der Berufungswerberin daher nach § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 23. Juli 2009

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