UFS RV/0315-G/07

Leistungsortverlagerung für Fälle der Nichtbesteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen von Leistungsanbietern aus dem Drittland

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., XY in den NNN , P.O.Box9999, vertreten durch Steuerberatungsgesellschaft, vom 16. Februar 2006 gegen die Umsatzsteuerbescheide 1997 bis 2002 des Finanzamtes Graz-Stadt vom 10. Februar 2006:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide werden ersatzlos aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw.) ist ein in einem Drittland ansässiges Telekommunikationsdienstleistungsunternehmen. Sie verfügt in Österreich über keinen Sitz und keine Betriebsstätte und übt im Drittland ihre wirtschaftliche Tätigkeit aus. Die Bw. ermöglicht ihren Kunden die Nutzung inländischer Mobilfunknetze. Die Leistungsempfänger der Bw. sind nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig.

Die Bw. beantragte für die Zeiträume 1997 bis 2003 die Erstattung von Vorsteuern. Die Vorsteuern resultierten aus Rechnungen österreichischer Provider für Roaminggebühren. Inhalt dieser Roamingleistungen ist das zur Verfügung stellen des österreichischen Mobilfunknetzes des jeweiligen österreichischen Providers an die Bw. zur Nutzung durch deren Kunden. Nach ho. Kenntnis wird im Sitzland der Bw. für diese Leistungen keine der Mehrwertsteuer vergleichbare Steuer erhoben.

Die Erstattungsanträge betreffend die Jahre 1997 bis 1999 blieben seitens des Finanzamtes unerledigt, die Anträge 2000 bis 2003 wurden in der Folge abgewiesen.

Mit Devolutionsantrag vom 24.November 2005 stellte die Bw. betreffend die Jahre 1997 bis 1999 den Antrag auf Übergang der Zuständigkeit zur Entscheidung auf die Abgabenbehörde zweiter Instanz beim Unabhängigen Finanzsenat, Außenstelle Graz.

Der Unabhängige Finanzsenat erteilte in der Folge an das Finanzamt den Auftrag gemäß § 311 Abs. 3 BAO bis zum 22. Februar 2006 über die vom Devolutionsantrag umfassten Erstattungsanträge 1997 bis 1999 zu entscheiden oder anzugeben, warum eine Verletzung der Entscheidungspflicht nicht oder nicht mehr vorliege.

Das Finanzamt erließ schließlich am 10.Februar 2006 die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sowohl für den Devolutionszeitraum 1997 bis 1999 als auch für den Zeitraum 2000 bis 2003.

Es handelte sich dabei um Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide, also Veranlagungen im Sinne des § 21 Abs. 4 UStG 1994. In der Begründung dieser Bescheide wurde auf die Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung verwiesen.

Die Bemessungsgrundlage für diese angefochtenen Umsatzsteuerbescheide wurde seitens der Betriebsprüfung, ausgehend von den im Erstattungsverfahren geltend gemachten Vorsteuern geschätzt. Die im Erstattungsverfahren geltend gemachten Vorsteuern wurden in den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheiden als Vorsteuern berücksichtigt.

Im Bericht der Großbetriebsprüfung Graz vom 6.Februar 2006 über eine abgabenbehördliche Prüfung für den Prüfungszeitraum 1997 bis 2003 wurde festgestellt, dass die Benutzung inländischer Netze durch Kunden (Mobiltelefonbenutzer) der Bw. Telekommunikationsdienstleistungen darstellten, deren Nutzung bzw. Auswertung in Österreich liege.

Auf Grund des § 3a Abs.10 Z.13 und Abs.13 des UStG 1994, BGBl. 636/1994 in der Fassung BGBl. 756/1996, sei verordnet worden, dass die im § 3a Abs.10 Z.13 UStG 1994 bezeichneten Leistungen dann, wenn der Ort der sonstigen Leistung gem. § 3a UStG 1994 außerhalb des Gemeinschaftsgebietes liegt, diese Leistung im Inland ausgeführt gelten, wenn sie dort genutzt aus ausgewertet wird.

Die Bw. habe demnach nach § 1 der Verordnung 102/1997 Leistungen im Inland erbracht und damit steuerbare und steuerpflichtige Umsätze im Inland ausgeführt. Folglich sei auch eine Erstattung von Vorsteuern nach § 1 Abs. 1 Z 1 der Verordnung 279/1995 nicht zulässig. Durch die genannte Verordnung werde das Ziel der gleichmäßigen Besteuerung erreicht. Werden Leistungen im Inland genutzt, wie beispielsweise das Telefonieren im Inland, so sei die Besteuerung unabhängig davon, ob ein Drittlandsunternehmer oder ein inländischer Unternehmer jemanden ein Telefongespräch ermöglicht, oder unabhängig davon ob der Telefonierende ein Inländer oder Drittländer ist, im Inland vorzunehmen.

Das Erkenntnis des VwGH vom 30.Juni 2006, Zl.: 2003/15/0059, habe keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung. Dies auch deshalb, weil die genannte Verordnung sowohl zur Vermeidung der Nichtbesteuerung als auch zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen diene.

Die Schätzung der Bemessungsgrundlage sei nach § 184 BAO erfolgt und könne nach Erfahrungswerten davon ausgegangen werden, dass die Bemessungsgrundlage rund 700 % der geltend gemachten Vorsteuern darstelle.

In der Folge brachte die Bw. Berufung gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide 1997-2003 vom 10. Februar 2006 ein.

Über die Berufung gegen den Bescheid für das Jahr 2003 wird im ho. Berufungsverfahren RV/0643-G/07 gesondert entschieden.

Die Bw. führte darin aus, dass sie ausschließlich Leistungen an in der Gemeinschaft nicht Ansässige erbracht habe, weshalb der Artikel 9 Abs. 3 und 4 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie auf sie nicht zutreffe und daher dessen Abs. 3b nicht anzuwenden sei. Die Bw. führte weiters aus, dass der Rat der EU nach Artikel 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG Österreich ermächtigt habe, eine von der Richtlinie abweichende Sondermaßnahme einzuführen, wobei allerdings die Kommission den Rat bereits darauf aufmerksam gemacht habe, dass die Entscheidung des Rates nicht die Voraussetzung der im Artikel 27 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie genannten Bedingungen erfülle und diese Ermächtigung mit den Grundsätzen des Binnenmarktes nicht zu vereinbarenden Fälle von Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung zur Folge haben könnten.

Basierend auf diese Ermächtigung habe man in das UStG 1994 Telekommunikationsdienstleistungen in den § 3 Abs. 10 des UStG 1994 aufgenommen und gleichzeitig im § 3a Abs. 13 eine Verordnungsermächtigung wie folgt erlassen:

"Der Bundesminister für Finanzen kann, um Doppelbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden durch Verordnung bestimmten, dass sich der Ort einer im Abs. 10 genannten sonstigen Leistung und der Ort der Leistung bei der Vermietung von Beförderungsmitteln abweichend vom Abs. 9 und 12 danach bestimmt, wo die sonstige Leistung genutzt oder ausgewertet wird."

Von dieser Verordnungsermächtigung sei mit Verordnung BGBl. II 102/1997 Gebrauch gemacht worden.

Erst durch das BGBl. I 71/2003 idF ab 1.Juli 2003 sei der § 3a Abs. 13 UStG 1994 dahingehend geändert worden, dass die Verordnungsermächtigung auf Fälle der Nichtbesteuerungen erweitert wurde. Dies bedeute, dass erst durch diese Fassung mit Wirksamkeit ab 1. Juli 2003 auch Fälle der Nichtbesteuerung von der Verordnungsermächtigung erfasst wurden. Im Übrigen berief sich die Bw. auf die Entscheidungen des VwGH vom 30. Juni 2005, 2003/15/0059 und 2004/15/0010.

Nach österreichischer Rechtslage könnte für Fälle der Nichtbesteuerung erst mit Inkrafttreten der Verordnung BGBl. II 2003/383 (Anmerkung: Kundmachung am 21. August 2003) der Leistungsort nach Österreich verlagert werden.

Im Falle der Bw. stehe fest, dass in den NNN, dem Sitz der Bw., auf die strittigen Umsätze keine der österreichischen Mehrwertsteuer vergleichbare Steuer erhoben werde.

Da im Berufungsfall auch keine Doppelbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung vorliege, käme es daher auch zu keiner Leistungsortverlagerung ins Inland und habe die Bw. daher im Inland auch keine Umsätze ausgeführt.

Die Bw. begehrte daher unter Verweis auf die Richtlinie 77/388/EWG , die abweichende Ermächtigungsverordnung des Rates vom 17. März 1997, das VwGH-Erkenntis vom 30. Juni 2005, 2003/15/0059 und die Verordnungsermächtigung gem. § 3 Abs. 13 idF bis zum 1.Juli 2003, die von der Bw. erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen als nicht im Inland ausgeführt zu würdigen. Es werde daher der Antrag gestellt, die Umsatzsteuerbescheide 1997 bis 2003 aufzuheben, die Festsetzung der Mehrwertsteuer zu unterlassen und die beantragten Vorsteuern zur Gänze zu erstatten.

Zur Vermeidung von zeitlichen Verzögerungen beantragte die Bw. von einer Berufungsvorentscheidung Abstand zu nehmen.

Das Finanzamt wurde in der Folge nicht tätig und wurde die Erledigung der Berufung mit Eingabe vom 3. Jänner 2007 urgiert.

Mit Berufungsvorentscheidungen vom 15.März 2007 wurde die Berufung abgewiesen. Begründet wurden die Abweisungen damit, dass der VwGH in seiner Entscheidung vom 22. November 2006, 2005/15/0104, ausgesprochen habe, dass Maßnahmen nach Abs. 3 lit. b des Artikels 9 der Richtlinie 77/388/EWG , auch auf den Zweck der Nichtbesteuerung gestützt sein könnten. Da die Bw. an der Sachverhaltsermittlung nicht mitgewirkt habe und ihren Sitz in den NNN habe, werde im Zweifelsfall davon auszugehen sein, dass ihre Kunden, zumindest zum Teil, dort ansässig seien. In den NNN unterliege jedoch die erbrachte Kommunikationsdienstleistung keiner in Österreich vergleichbaren Besteuerung.

Die Verordnung BGBl. II 102/1997 bzw. 383/2003 sei daher auf die Bw. anwendbar.

In der Folge stellte die Bw. den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde II. Instanz.

Die Bw. wiederholte darin im wesentlichen ihr bisheriges Vorbringen und stützte sich vor allem darauf, dass Fälle der Nichtbesteuerung erst ab dem 1. Juli 2003 in den § 3a Abs. 13 UStG aufgenommen worden seien. Abschließend betonte die Bw., dass es in den NNN zwar kein der österreichischen Mehrwertsteuer vergleichbares System gebe, die Bw. aber 50 % an Abgaben von ihren erwirtschafteten Gewinne abführen müsse.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist im vorliegenden Fall die Frage, ob die Bw., die im Drittland ansässig ist und dort gleichzeitig den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit hat, im Streitzeitraum Umsätze im Inland ausführte und deshalb vom vereinfachten Umsatzsteuererstattungsverfahren für ausländische Unternehmer ausgeschlossen ist.

Das Finanzamt vertritt die Ansicht, dass in Ermangelung einer der österreichischen Umsatzsteuer vergleichbaren Besteuerung im Ansässigkeitsstaat der Bw. aus Gründen der Vermeidung der Nichtbesteuerung Umsatzsteuerpflicht im Inland vorliegt. Danach wären die von der Bw. an ihre Kunden in Österreich erbrachten Leistungen in Österreich zu versteuern und ermittelte das Finanzamt im Schätzungswege die Umsatzsteuerzahllast in den Streitjahren. Das Finanzamt erließ schließlich im Veranlagungswege Umsatzsteuerjahresbescheide, die jeweils zu einer Zahllast führten.

Die Bw. geht davon aus, dass der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes folgend in den Streitjahren bis zur unterjährigen Novellierung der inländischen Umsatzsteuerbestimmungen im Jahr 2003 mangels adäquater innerstaatlicher Regelungen der Fall der Nichtbesteuerung nicht zur Hereinziehung des Leistungsortes ins Inland geführt habe, auch wenn diese Vorgangsweise nach der 6. MWSt-RL (= Richtlinie 77/388/EWG ) grundsätzlich zulässig gewesen wäre.

Der Verwaltungsgerichtshof hat sich seinem Erkenntnis vom 30. Juni 2005, 2003/15/0059 ausführlich mit dieser Frage befasst und ist zu nachstehendem grundsätzlichen Ergebnis gekommen:

Zunächst ist auf die gesetzlichen Regelungen und deren Entstehungsgeschichte zu verweisen:

1.) Ort der Telekommunikationsdienstleistung:

Artikel 9 Absatz 1 der Sechsten MwSt-Richtlinie 77/388/EWG lautet:

"Als Ort einer Dienstleistung gilt der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort."

Die Entscheidung des Rates der EU vom 17. März 1997 zur Ermächtigung der Republik Österreich, eine von Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG abweichende Maßnahme anzuwenden, ABl L 86 vom 28. März 1997, S 25f, lautet auszugsweise:

(Dazu ist zur Erklärung auszuführen, dass der Ort der Leistung von Telekommunikationsdienstleistungen zu diesem Zeitpunkt noch nach der Bestimmung des Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zu beurteilen waren und dort als ausgeführt galten, wo der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat).

Österreich erwirkte für die Bestimmung des Leistungsortes von Telekommunikationsdienstleistungen vom Rat die Ermächtigung im Sinne des Art. 27 Abs. 1 von dieser Richtlinie abweichende Sondermaßnahmen einzuführen.

"Der Rat der EU hat -

gestützt auf den Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, gestützt auf die Sechste Richtlinie 77/388/EWG ....,

insbesondere auf Artikel 27, auf Vorschlag der Kommission, in Erwägung nachstehender Gründe:

Nach Artikel 27 Absatz 1 der Richtlinie 77/388/EWG kann der Rat auf Vorschlag der Kommission einstimmig jeden Mitgliedstaat ermächtigen, von dieser Richtlinie abweichende Sondermaßnahmen einzuführen, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhüten.

Mit einem bei der Kommission am 6. September 1996 eingetragenen Schreiben hat die Republik Österreich beantragt, eine von Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG abweichende Maßnahme einführen zu dürfen. Die anderen Mitgliedstaaten wurden am 20. Dezember 1996 über den Antrag der Republik Österreich unterrichtet.

Die Maßnahme ist notwendig, um die Auswirkungen der Steuerumgehung zu bekämpfen, da inzwischen immer mehr Steuerpflichtige und Nichtsteuerpflichtige in der Gemeinschaft Telekommunikationsdienstleistungen von außerhalb der Gemeinschaft in Anspruch nehmen, um die Zahlung der Mehrwertsteuer zu umgehen.

Die Maßnahme ist ferner notwendig, um die in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Anbieter von Telekommunikationsdienstleistungen davon abzuhalten, sich außerhalb der Gemeinschaft niederzulassen. Die Maßnahme ist des weiteren notwendig, um das Verfahren zur Erhebung der Steuer zu vereinfachen, insoweit als es für die Abnehmer von Telekommunikationsdienstleistungen die gleiche Steuerpflicht begründet, und zwar unabhängig davon, ob diese Dienstleistungen von innerhalb oder außerhalb der Gemeinschaft niedergelassenen Anbietern erbracht werden.

......Es ist notwendig, die betreffende Maßnahme mit Wirkung vom 1. Januar 1997 zu bewilligen, damit einer Lage abgeholfen wird, durch welche die Wettbewerbsfähigkeit der europäischen Telekommunikationsunternehmen beeinträchtigt wird. Seit dem 1. Januar 1997 hatten die Abnehmer und die Anbieter von Telekommunikationsdienstleistungen kein berechtigtes Vertrauen mehr in die weitere Geltung der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtsvorschriften. Diese abweichende Maßnahme sollte bis zum 31. Dezember 1999 - oder für den Fall, dass eine Richtlinie zur Änderung des Ortes der Besteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen zu einem früheren Zeitpunkt in Kraft tritt, bis zu diesem früheren Zeitpunkt - genehmigt werden, um es dem Rat zu ermöglichen, eine Gesamtlösung auf Gemeinschaftsebene auf der Grundlage des Vorschlags der Kommission zu verabschieden

- folgende Entscheidung erlassen:

Artikel 1

Abweichend von Artikel 9 Absatz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird die Republik Österreich ermächtigt,

Telekommunikationsdienstleistungen in den Geltungsbereich des Artikels 9 Absatz 2 Buchstabe e) der Richtlinie einzubeziehen.

Macht der Mitgliedstaat von dieser Möglichkeit Gebrauch, so ist Artikel 9 Absatz 3 Buchstabe b) der Richtlinie 77/388/EWG auch für diese Dienstleistungen anzuwenden. Als Telekommunikationsdienstleistungen gelten solche Dienstleistungen, mit denen die Übertragung, die Ausstrahlung oder der Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien gewährleistet werden; dazu gehören auch die Abtretung und die Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang."

Zu dieser Ratsentscheidung wurde eine Protokollerklärung abgegeben, in welcher unter Z 2 ausgeführt wird (wiedergegeben nach Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 3a Tz 231):

"Die Kommission macht den Rat auf Folgendes aufmerksam:

- die Entscheidungen in ihrer vom Rat geänderten Fassung erfüllen nicht die in Artikel 27 der sechsten Richtlinie genannten Bedingungen für von den Bestimmungen dieser Richtlinie abweichende Maßnahmen;

- aufgrund der Wahlfreiheit bei der Anwendung der vorgesehenen abweichenden Bestimmungen besteht die Gefahr, dass die Mehrwertsteuerregelungen im Bereich der Telekommunikationsdienstleistungen nicht einheitlich angewendet werden, was mit den Grundsätzen des Binnenmarktes nicht vereinbare Fälle von Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung zur Folge haben könnte."

Artikel 27 Absätze 1 bis 4 der Sechsten Richtlinie (in der für 1997 geltenden Fassung, vor der mit der Richtlinie 2004/7/EG vorgenommenen Änderung) lautet:

"(1) Der Rat kann auf Vorschlag der Kommission einstimmig jeden Mitgliedstaat ermächtigen, von dieser Richtlinie abweichende Sondermaßnahmen einzuführen, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhüten. Die Maßnahmen zur Vereinfachung der Steuererhebung dürfen den Betrag der im Stadium des Endverbrauchs fälligen Steuer nur in unerheblichem Maße beeinflussen.

(2) Der Mitgliedstaat, der die in Absatz 1 bezeichneten Maßnahmen einführen möchte, befasst die Kommission damit und übermittelt ihr alle zur Beurteilung zweckdienlichen Angaben.

(3) Die Kommission macht den anderen Mitgliedstaaten hiervon innerhalb eines Monats Mitteilung.

(4) Der Beschluss des Rates gilt als gefasst, wenn innerhalb von zwei Monaten nach der Mitteilung nach Absatz 3 weder die Kommission noch ein Mitgliedstaat beantragt hat, die Angelegenheit im Rat zu erörtern."

Eine Ermächtigung nach Artikel 27 der Richtlinie 77/388/EWG muss zumindest einem der beiden in Absatz 1 dieser Bestimmung genannten Gründe dienen, nämlich der Vereinfachung der Mehrwertsteuererhebung oder der Bekämpfung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen. Wird mit einer solchen Ermächtigung von einem allgemeinen Grundsatz der Richtlinie abgewichen, ist an die Vereinbarkeit der Entscheidung mit den Anforderungen des Artikel 27 ein strikter Maßstab anzulegen (vgl. EuGH 29. April 2004, C-17/01 , Walter Sudholz, Rn 45).

Gemäß Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe e) der Richtlinie 77/388/EWG gilt als Ort der so genannten Katalogleistungen, "die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort."

Gemäß Artikel 9 Absatz 3 Buchstabe b) der Sechsten MwSt-Richtlinie 77/388/EWG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (vor der mit der Richtlinie 2002/38/EG vorgenommenen Änderung) können die Mitgliedstaaten, um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, bei den in Absatz 2 Buchstabe e) bezeichneten Dienstleistungen "den Ort einer Dienstleistung, der nach diesem Artikel außerhalb der Gemeinschaft liegt, so behandeln, als läge er im Inland, wenn dort die tatsächliche Nutzung oder Auswertung erfolgt".

Mit Richtlinie 1999/59/EG des Rates vom 17. Juni 1999 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf das für Telekommunikationsdienstleistungen anwendbare Mehrwertsteuersystem wurde mit Wirkung ab 1. Jänner 2000 am Ende von Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe e) der Richtlinie 77/388/EWG als neuer Gedankenstrich "Telekommunikationsdienstleistungen" angefügt. Mit dieser Richtlinie wurde weiters nach Artikel 9 Absatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG folgender Absatz 4 angefügt:

"(4) Bei den in Absatz 2 Buchstabe e) bezeichneten Telekommunikationsdienstleistungen, die von einem außerhalb der Gemeinschaft ansässigen Steuerpflichtigen an in der Gemeinschaft ansässige Nichtsteuerpflichtige erbracht werden, wenden die Mitgliedstaaten Absatz 3 Buchstabe b) an."

Durch BG BGBl. 756/1996 wurde die Gruppe der "Katalogleistungen" in § 3a Absatz 10 UStG 1994 mit Wirkung ab 1. April 1997 um die Z 13 "Telekommunikationsdienstleistungen" erweitert.

§ 3a Absatz 13 UStG 1994 idF BGBl. 756/1996 lautet:

"Der Bundesminister für Finanzen kann, um Doppelbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, durch Verordnung bestimmen, dass sich der Ort einer im Abs. 10 genannten sonstigen Leistung und der Ort der Leistung bei der Vermietung von Beförderungsmitteln abweichend von Abs. 9 und Abs. 12 danach bestimmt, wo die sonstige Leistung genutzt oder ausgewertet wird.

Der Ort der sonstigen Leistung kann danach

1. statt im Inland als im Drittlandsgebiet gelegen und

2. statt im Drittlandsgebiet als im Inland gelegen behandelt werden."

Die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten, BGBl. II 102/1997, lautet:

"Auf Grund des § 3a Abs. 10 Z 13 und Abs. 13 des Umsatzsteuergesetzes 1994, BGBl. Nr. 663/1994, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 756/1996 wird verordnet:

§ 1. Liegt bei einer in § 3a Abs. 10 Z 13 des Umsatzsteuergesetzes 1994 bezeichneten Leistung der Ort der Leistung gemäß § 3a des Umsatzsteuergesetzes 1994 außerhalb des Gemeinschaftsgebietes, so wird die Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird.

§ 2. Als Telekommunikationsdienste gelten solche Dienstleistungen, mit denen Übertragung, Ausstrahlung oder Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien gewährleistet werden; dazu gehören auch die Abtretung und Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang.

§ 3. Die Verordnung ist auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. März 1997 ausgeführt werden. "

Die österreichische Verordnung BGBl. II 102/1997 (und - soweit Telekommunikationsdienstleistungen betroffen sind - die Verordnungsermächtigung in

§ 3a Absatz 13 UStG 1994) stützt sich auf die Entscheidung (Ermächtigung) des Rates der EU vom 17. März 1997, ab dem Jahr 2000 auf die durch die Richtlinie 1999/59/EG geänderte Fassung des Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG .

In der Berufung wird nun vorgebracht, die Verordnung BGBl. II 102/1997 sei zu Unrecht auf die Bw. angewandt worden, weil die Verordnung noch deren gesetzliche Grundlage den Fall der Nichtbesteuerung regle. Der Verordnungszweck der VO BGBl. II 102/1997 ziele nur auf die Vermeidung von Doppelbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen, nicht aber auf die Nichtbesteuerung ab.

Der Verwaltungsgerichtshof verweist zunächst in seiner Entscheidung 2003/15/0059 darauf, dass das Ermöglichen des Telefonierens über in Österreich gelegene Mobiltelefonnetze den Leistungsgegenstand (der Leistungsgegenstand im Berufungsfall ist daher völlig ident) bildet.

Solcherart bestehe kein Zweifel, dass sonstige Leistungen vorliegen, die iSd § 3a Absatz 13 UStG 1994 und der Verordnung BGBl. II 102/1997 in Österreich "genutzt oder ausgewertet" werden (vgl. Scheiner/ Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 3a Abs. 9 und 10, Tz 287).

Mitgliedstaaten können das Wahlrecht nach Absatz 3 des Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG ausüben, um "Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden".

Im Buchstaben b) dieses Absatzes 3 Artikel 9, der die Begründung einer inländischen Steuerpflicht zum Inhalt hat, scheidet der Fall der Vermeidung von Doppelbesteuerung grundsätzlich aus.

Es ist sohin zu prüfen, ob die Regelung der Verordnung BGBl. II 102/1997 aus der Sicht des Beschwerdefalles der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen iSd Artikel 9 Absatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG dient:

Soweit Maßnahmen nach Artikel 9 Absatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG getroffen werden, um Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, muss eine Situation vorliegen, aufgrund welcher Wettbewerbsverzerrungen bestehen oder eintreten können. Für in der Ermöglichung des Telefonierens bestehende Leistungen an in Drittstaaten ansässige Abnehmer gilt nach der Rechtslage unter Ausblendung der Maßnahme nach Artikel 9 Absatz 3 der Richtlinie (also der Verordnung BGBl. II 102/1997):

a) Wird die Leistung von einem österreichischen Unternehmer erbracht, liegt der Leistungsort im Drittland (§ 3a Abs. 9 UStG 1994).

b) Wird die Leistung von einem im Drittland ansässigen Unternehmer erbracht, liegt der Leistungsort im Drittland (§ 3a Abs. 9 UStG 1994).

c) Wird die Leistung von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Unternehmer erbracht, liegt der Leistungsort im Drittland (§ 3a Abs. 9 UStG 1994).

Weil sich der Leistungsort hinsichtlich aller Unternehmer, die zueinander im Wettbewerb stehen können, im Drittland befindet, kann die Regelung betreffend den Leistungsort nicht die Grundlage für eine Wettbewerbsverzerrung darstellen. Den Ort für Leistungen an im Drittland ansässige Abnehmer in das Gemeinschaftsgebiet zu verlagern, dient daher nicht der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen. Vor diesem Hintergrund ist es auch zu sehen, dass der mit der Richtlinie 1999/59/EG in den Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG aufgenommene Absatz 4 bloß auf solche Telekommunikationsdienstleistungen abstellt, die von einem in einem Drittland ansässigen Steuerpflichtigen an in der Gemeinschaft ansässige Personen erbracht werden.

Soweit die Verordnung BGBl. Il 102/1997 undifferenziert auch alle Fälle der Leistung an im Drittland ansässige Abnehmer erfasst, ist sie durch Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG nicht gedeckt.

Von den in Absatz 3 des Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Voraussetzungen für die Ausübung des Mitgliedstaatenwahlrechts findet sich in den Begründungserwägungen zur Entscheidung des Rates vom 17. März 1997 (nur) das Motiv der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen. Nach Ansicht des Rates sei die Maßnahme notwendig, um die Auswirkungen der Steuerumgehung zu bekämpfen, da eine wachsende Anzahl Steuerpflichtiger und Nichtsteuerpflichtiger in der Gemeinschaft Telekommunikationsdienstleistungen von außerhalb der Gemeinschaft in Anspruch nehmen, um die Mehrwertsteuer zu umgehen (diese Erwägungen liegen auch der durch BGBl. 756/1996 vorgenommenen Änderung des § 3a Absatz 10 und der Verordnung BGBl. II 102/1997 zugrunde, vgl. Haunold, Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen ((1997), S 198). Der Verwaltungsgerichtshof verweist darauf, dass ein Fall dieser angesprochenen Steuerumgehung nicht vorliegen kann, wenn Drittlandunternehmer an im Drittland ansässige Abnehmer leisten. Insoweit findet daher die Verordnung BGBl. II 102/1997 keine gemeinschaftsrechtliche Stütze in Artikel 9 Absatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG und ist die Bw. im Berufungsfall daher befugt, sich zu ihren Gunsten auf die unmittelbare Anwendung des Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe e) der Richtlinie 77/388/EWG zu berufen. (Diese Bestimmung ist inhaltlich unbedingt und hinreichend bestimmt; ihr kommt daher unmittelbare Anwendbarkeit zu, vgl. zur unmittelbaren Anwendung die Erkenntnisse des VwGH vom 21. Oktober 2003, 2003/14/0077, und vom 18. November 2004, 2003/07/0127).

Im Berufungsfall erübrigt sich daher die Prüfung, ob die Ermächtigung des Rates vom 17. März 1997 ihre gemeinschaftsrechtliche Deckung in Artikel 27 der Richtlinie 77/388/EWG finden kann, weil auch unter Ausblendung der Ermächtigung der Ort der Leistungen der Bw. im Drittland gelegen wäre (Artikel 9 Absatz 1 der Richtlinie 77/388/EWG , § 3a Abs. 12 UStG 1994). Darauf hingewiesen sei auch, dass der Vorschlag der Kommission zur Ermächtigung iSd Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG auf Telekommunikationsdienstleistungen beschränkt war, die von Drittlandsunternehmen an in der Gemeinschaft ansässige Empfänger erbracht werden (vgl. Vellen, UR 1997, 197 (200)).

§ 21 Absatz 9 UStG 1994 lautet:

"Der Bundesminister für Finanzen kann bei Unternehmern, die im Inland weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte haben, durch Verordnung die Erstattung der Vorsteuern abweichend von den Abs. 1 bis 5 sowie den §§ 12 und 20 regeln. Bei Unternehmern, die im Gemeinschaftsgebiet weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte haben, kann weiters bestimmt werden, dass bestimmte Vorsteuerbeträge von der Erstattung ausgeschlossen sind. In der Verordnung kann ein besonderes Verfahren angeordnet und ein Mindestbetrag festgelegt werden, ab dem eine Vorsteuererstattung erfolgt."

Der österreichische Verordnungsgeber hat durch die zu § 21 Absatz 9 UStG 1994 ergangene Verordnung BGBl 279/1995 sowohl die 8. Richtlinie (79/1072/EWG ) als auch die 13. Richtlinie (86/560/EWG ) umgesetzt und damit ein einheitliches Erstattungsverfahren für Unternehmer sowohl aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet als auch aus dem Drittland geschaffen

(vgl. VwGH vom 25. April 2002, 2000/15/0032). Diese Verordnung lautet auszugsweise:

"Auf Grund des § 21 Abs. 9 UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994, in der Fassung BGBl. Nr. 21/1995 wird verordnet:

Artikel I

Erstattung der Vorsteuerbeträge in einem besonderen Verfahren

Berechtigte Unternehmer

§ 1. (1) Die Erstattung der abziehbaren Vorsteuerbeträge an Unternehmer, die im Inland weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte haben, ist abweichend von den §§ 20 und 21 Abs. 1 bis 5 UStG 1994 nach Maßgabe der §§ 2 und 3 durchzuführen, wenn der Unternehmer im Erstattungszeitraum

1. keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 und Art. 1 UStG 1994 oder

2. nur steuerfreie Umsätze im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 oder

3. nur Umsätze, bei denen die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht (§ 19 Abs. 1 zweiter Unterabsatz und Art. 19 Abs. 1 Z 3 UStG 1994), oder

4. nur Umsätze, die der Einzelbesteuerung (§ 20 Abs. 4 UStG 1994) unterlegen haben, ausgeführt hat.

(2) Abs. 1 gilt nicht für Vorsteuerbeträge, die anderen als den in Abs. 1 bezeichneten Umsätzen im Inland zuzurechnen sind.

...."

Das Finanzamt brachte nicht das beantragten Erstattungsverfahren nach der Verordnung BGBl 279/1995 zur Anwendung, weil die Bw. nach dessen Ansicht in Österreich Umsätze iSd § 1 Absatz 1 Z 1 UStG 1994 getätigt habe.

Mit den angefochtenen Bescheiden wurde die Bw. zur Umsatzsteuer veranlagt und wurde die im Schätzungswege ermittelte Umsatzsteuer festgesetzt. Das Finanzamt berücksichtigte die im Erstattungsverfahren geltend gemachten Vorsteuern in den jeweiligen Umsatzsteuerbescheiden. Die angefochtenen Bescheide führten in den Streitjahren jeweils zu Zahllasten, statt -wie von der Bw. begehrt- zu Vergütungen.

Die Bw. hatte als in den NNN ansässiges Unternehmen ihren ebenfalls in den NNN ansässigen Kunden das Telefonieren über österreichische Mobilfunk-Netze ermöglicht.

Die Bw. begehrt in ihrer Berufung unter Hinweis auf das oben ausführlich wiedergegebene Erkenntnis des VwGH vom 30. Juni 2005, 2003/15/0059, die unmittelbare Anwendung der einschlägigen Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG für die Bestimmung des Leistungsortes.

Demnach beruft sich die Bw. im vorliegenden Fall für die Bestimmung des Ortes dieser Dienstleistungen zu Recht unter dem Gesichtspunkt der Wettbewerbsverzerrungen auf die unmittelbare Anwendung der maßgeblichen Bestimmungen der Richtline 77/388/EWG , somit auf Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe e).

Daraus ergibt sich, dass der Ort der von der Bw. erbrachten Leistungen nicht in Österreich gelegen ist.

Maßnahmen nach Absatz 3 Buchstabe b) des Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG (Verlagerung des Leistungsortes vom Drittland in das Inland) können sohin auf den Zweck der Vermeidung von Nichtbesteuerungen gestützt sein.

Das hat aber zur Voraussetzung, dass die Dienstleistung im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegt.

Diese (optionale Hereinziehung) des Leistungsortes in das Inland auf Grund Art 9 Abs.3 der Richtlinie 77/388/EWG kommt im Berufungsfall nicht zum Tragen, da der österreichische Gesetzgeber den Fall der Nichtbesteuerung weder auf Grund der Ermächtigung des Rates vom 17. März 1997 noch nach Inkrafttreten der Richtlinie 1999/59/EG umgesetzt hatte.

Das Motiv für die Ausnahmegenehmigung des Rates lag im Übrigen nur darin, den Leistungsort von Telekommunikationsdienstleistungen, die von Drittlandunternehmern an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Personen erbracht werden, in das Gemeinschaftsgebiet zu verlagern.

Das Finanzamt übersieht aber, dass die innerstaatlichen Regelungen, und zwar die Verordnungsermächtigung des § 3a Abs. 3 UStG 1994 (alte Fassung) und die darauf fußende Verordnung BGBl. II 102/1997, welche im Streitzeitraum anzuwenden waren, nicht den Fall der Nichtbesteuerung umfasst. Im Berufungsfall kann daher die Nichtbesteuerung im Sitzland der Bw. nicht zur Verlagerung des Leistungsortes in das Inland führen. Auch der VwGH hat diese Ansicht im Erkenntnis 2003/15/0059 zum Ausdruck gebracht, und zwar auch dann, wenn es außer Streit steht, dass die strittigen Umsätze im Sitzland des Dienstleistenden keiner Steuer unterliegen, die der Umsatzsteuer iSd Richtlinie 77/388/EWG vergleichbar ist.

Selbst wenn man davon ausginge, dass Österreich auf Grund der Ermächtigung des Rates vom 17. März 1997 hinsichtlich der Ausnahmegenehmigung zur Aufnahme der Telekommunikationsdienstleistungen in die so genannten Katalogleistungen und er damit verbundenen Auflagen verpflichtet war, Maßnahmen nach Art. 9 Abs. 3 lit. b der Richtlinie 77/388/EWG einzuführen, wurde der Fall der Nichtbesteuerung definitiv nicht in innerstaatliches Recht umgesetzt.

Ist im Einzelfall das nationale Recht für den Steuerpflichtigen günstiger als das Richtlinienrecht, so gilt, da die Richtlinie 77/388/EWG keine unmittelbare Verpflichtung der einzelnen Bürger begründen kann, der Anwendungsvorrang des nationalen Rechts ( siehe Ruppe, Umsatzsteuergesetz-Kommentar, 3. Auflage, Wien 2005, WUV, Einf Tz 26).

Wie oben dargelegt, hat der VwGH im Erkenntnis 2003/15/059 im Übrigen die Ansicht vertreten, dass die mit der Ermächtigung des Rates verbundene Auflagen, Regelungen im Sinne des Art. 9 Abs. 3 lit b der Richtlinie zu schaffen, nur das Motiv hatten, den Leistungsort von Telekommunikationsdienstleistungen, die von Drittlandunternehmern an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Personen erbracht werden, in das Gemeinschaftsgebiet zu verlagern.

Wenn das Finanzamt sich auf das Erkenntnis vom 22. November 2006 beruft, in dem der Gerichtshof ausführt, dass Maßnahmen nach Abs. 3 Buchstabe b des Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG auch auf den Zweck der Nichtbesteuerung gestützt sein können, so darf nicht übersehen werden, dass die innerstaatliche umsatzsteuerliche Umsetzung der Vorgangsweise für Fälle der Nichtbesteuerung im Drittland ist erst durch die Änderung des Abs. 13 des § 3a UStG 1994 ab 1. Juli 2003 und darauf fußend die Verordnung BGBl. II 383/2003, gültig ab 21. August 2003, erfolgte.

Auch bei Ausblendung der Bestimmungen des § 3a Abs. 13 UStG 1994 alte Fassung und der Verordnung BGBl. II 102/1997 käme die mit Artikel 9 Abs.1 der Richtlinie korrespondierende Bestimmung des § 3a Abs. 12 UStG 1994 zur Anwendung, der zur Folge die Leistungen am Ort der Betriebsstätte des Leistungserbringers als ausgeführt gelten, also wiederum nicht in Österreich steuerbar wären.

Zusammenfassend ist zu sagen:

Die Regelung der Verordnung BGBl II 102/1997 stellt nicht auf die Steuerbelastung im Drittland ab und kann daher nicht als Maßnahme zur Vermeidung der Nichtbesteuerung iSd Artikel 9 Absatz 3 der Richtlinie 77/388/EWG angesehen werden.

Wettbewerbsverzerrungen liegen, wie bereits dargelegt nicht vor.

Hinweise dafür, dass ein Anwendungsfall des Art. 9 Abs. 4 der 6. MWSt-RL verwirklicht ist, liegen ebenfalls nicht vor.

Das Finanzamt ist daher zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Leistungsort für die Benutzung österreichischer Mobilfunknetze durch Kunden der Bw. im Inland liegt und hat die Bw. mit der Ermöglichung des Telefonierens in Österreich im Inland keine steuerpflichtigen Leistungen an ihre Kunden erbracht hat.

Diese Leistungen stellen demnach keine für die Anwendung der Verordnung BGBl. 279/1995 schädlichen, steuerpflichtigen Umsätze dar.

In Ermangelung steuerbarer bzw. steuerpflichtiger Umsätze im Inland hat das Finanzamt zu Unrecht eine Umsatzsteuerveranlagung im Sinne des § 21 Abs. 4 UStG 1994 vorgenommen und in den jeweiligen Streitjahren Umsatzsteuer festgesetzt.

Hat ein Unternehmer ohne Sitz und Betriebsstätte im Inland keine Umsätze im Inland ausgeführt und beantragt dieser die Vergütung von Vorsteuern ist zwingend das Erstattungsverfahren nach der Verordnung BGBl. 279/1995 anzuwenden. Demnach sind die angefochtenen Veranlagungsbescheide zu Unrecht ergangen und ihrem gesamten Inhalt nach rechtswidrig und waren daher ersatzlos aufzuheben.

Für das weitere Verfahren wird klargestellt, dass nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates mangels schädlicher Umsätze der Bw. die Erstattungsverordnung BGBl. 279/1995 bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen und soweit dies die Verfahrensbestimmungen zulassen, dem Grunde nach anwendbar ist und dass im Hinblick auf die Erkenntnisse des VwGH vom 22. November 2006, 2005/15/0104 und 2006/15/0243 die von inländischen Netzbetreibern an Drittlandunternehmer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für Roaminggebühren prinzipiell nach Maßgabe dieser Erkenntnisse erstattungsfähig ist.

Die angefochtenen Bescheide waren daher spruchgemäß ersatzlos aufzuheben.

Graz, am 10. August 2007

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