BFG RV/5100129/2020

Keine Beteiligungsertragsbefreiung (§10 KStG) für Zuwendungen NACH dem Verkauf der Anteile.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Walter Aiglsdorfer in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Kudlichstraße 41, 4020 Linz, über die Beschwerde vom 5. Juni 2019 gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz vom 17. April 2019 betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2014 zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

Im Bericht bzw. der Niederschrift über eine durchgeführte Außenprüfung wurde hinsichtlich des hier strittigen Sachverhaltes folgende Darstellung festgehalten:

6. Beteiligungstausch A/B
a) Abschlusszahlung B
Sachverhalt:
Im WJ 2013/2014 wurden sämtliche vom Konzern AG gehaltenen Anteile an der OÖ. A AG (C) an deren Hauptgesellschafter Beschwerdeführerin veräußert. Erste Verkaufsverhandlungen fanden bereits im Jahr 2012 statt, wobei die grundsätzliche Einigung zwischen den Vertragspartnern dann im Dezember 2013 erfolgte und im 1. Hj. 2014 vertraglich umgesetzt wurde. Hauptgrund für die lange Verhandlungsphase war der Umstand, dass der Beteiligungserwerb C unmittelbar an die Veräußerung eines 44%-Anteiles an der B D GmbH (B) - gehalten durch Beschwerdeführerin - gekoppelt war.
Hauptverhandlungspunkt waren die Wertverhältnisse der beiden Beteiligungen und die von der Beschwerdeführerin aufgrund des Mehrwerts der Anteile C zu leistenden Ausgleichszahlungen. Im Dezember 2013 wurde (It. Medienberichten) eine Einigung dahingehend erzielt, dass die AG für ihre Anteile an der C neben den 44%-Anteilen an der B auch Ausgleichszahlungen von rund EUR 25 Mio. erhält.

Lt. Notariatsakt 6.3.2014 wurde der Kaufpreis für den 44%-Anteil B mit EUR 23,16 Mio. festgelegt und zusätzlich Folgendes vereinbart (Pkt. VIII.):
8.1. Zur Abgeltung des anteiligen Anspruches der Verkäuferin auf Gewinnausschüttung für das Geschäftsjahr 2013/14 bis zum Zeitpunkt des Vollzugstages wird vereinbart, dass die Verkäuferin unabhängig vom tatsächlichen Bilanzgewinn der B in diesem Geschäftsjahr eine pauschale Gewinnausschüttung in Höhe von EUR 400.000,00 erhält. Die Abgeltung dieses Anspruchs auf pauschale Gewinnausschüttung für das laufende Geschäftsjahr erfolgt durch Herausgabe des vorgenannten pauschalen Gewinnanteils durch die Käuferin unverzüglich nach der Gewinnausschüttung aus dem Bilanzgewinn 2013/14 der B an die Käuferin. Die Käuferin garantiert der Verkäuferin gemäß § 880a ABGB, dass ungeachtet des tatsächlichen Bilanzgewinns der B für das Geschäftsjahr 2013/14 die Zahlung dieses pauschalen Gewinnanteils von EUR 400.000,00 längstens bis 23. Dezember 2014 an die Verkäuferin erfolgt.

Das Closing des Beteiligungstausches fand im Juni 2014 statt. Der pauschale Gewinnanteil iHv. TEUR 400 wurde per 30.9.2014 als Forderung an Beteiligungserträge (Kto. 878600) verbucht, wobei der Betrag idF in der MWR als steuerfreier Beteiligungsertrag abgerechnet wurde. Die tatsächliche Zahlung, d.h. der Zufluss des Betrages, fand im Jänner 2015 statt.

Rechtliche Würdigung:
Gem. §§ 21ff BAO sind die als steuerfreie Beteiligungserträge behandelten TEUR 400 als anteilige Kaufpreisvergütungen anzusehen und unterliegen It. BP der KSt.
Hinsichtlich der im Kaufvertrag vorbehaltenen Dividenden aus dem Bilanzgewinn B Wj. 13/14 - der betreffende Gewinnverteilungsbeschluss kann durch den alleinigen Gesellschafter AG nach Feststellung der Bilanz B per 30.9.2014 erst Ende 2014 erfolgen - ist festzuhalten, dass es sich hier It. BP um steuerpflichtige Kaufpreisanteile handeln muss, da im Zeitpunkt der (vermeintlichen) Ausschüttung die Beteiligung B der Verkäuferin Beschwerdeführerin unzweifelhaft nicht mehr zuzurechnen war, weil die zivilrechtliche Übertragung der Anteile mit Closing im Juni 2014 bereits durchgeführt wurde. Im Übrigen waren diese Zahlungen Seitens AG jedenfalls zu leisten, auch wenn kein entsprechender Gewinn bei B zur Ausschüttung gelangte. Der im Wj 15 zugeflossene Betrag iHv. TEUR 400 ist daher It. BP in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ebenso wie die bereits im Wj 14 zugeflossenen EUR 23,16 Mio. als steuerpflichtiger Veräußerungserlös im Wj 14 zu versteuern (siehe auch KStR Rz 1168).

Steuerliche Auswirkung:
Wj. 2013/14: a. b. Zurechnung: 400.000,00 €

Mit Eingabe vom 5. Juni 2019 wurde innerhalb der verlängerten Rechtsmittelfrist Beschwerde gegen oben genannte Bescheide eingereicht.
Es werde der Antrag gestellt, das Einkommen des Gruppenmitglieds im Jahr 2014 mit dem Betrag iHv 26.569.960,67 € festzustellen.

1. Sachverhalt:
Der Sachverhalt deckt sich mit den Darstellungen in der oben angeführten Niederschrift der Betriebsprüfung.

2. Rechtliche Beurteilung:
2.1 Dividendenvorbehalt:
Nach herrschender Auffassung (Fürnsinn/Massoner in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG, 2. Aufl. 2016, § 10, Rz 43) gilt die Steuerbefreiung des § 10 Abs. 1 Z 1-4 KStG grundsätzlich auch für Dividendenvorbehalte, d.h. wenn der Veräußerer eines Kapitalanteils nach erfolgter Übertragung der Anteile aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung noch die erst zu beschließende Gewinnausschüttung für das im Veräußerungszeitpunkt bereits abgelaufene Geschäftsjahr erhält (Quantschnigg, ÖStZ 1989, 143; Fraberger in Polster-Grüll/Zöchling/Kranebitter, Handbuch Mergers & Acquisitions, 332; vgl. auch G. Kofler in Achatz/Kirchmayr, KStG § 10 Tz 160; so auch noch die KStR 2001, Rz 512).

Nach der Neufassung der KStR 2013, auf den sich die Betriebsprüfung in der vorliegenden Feststellung stützt, soll allerdings kein befreiter Beteiligungsertrag vorliegen, wenn die vorbehaltene Dividende in offenkundigem Zusammenhang mit dem Verkauf steht und daher in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einen Teil des Kaufpreises darstellt. Ein offenkundiger Zusammenhang mit dem Verkauf soll dann gegeben sein, wenn zum Veräußerungszeitpunkt über die Dividendenzahlungen noch kein Gewinnverteilungsbeschluss vorliegt (KStR 2013, Rz 1168).

Diese Richtlinienänderung steht in Zusammenhang mit der Judikatur des VwGH, wobei das betreffende Judikat einen sehr speziellen Einzelfall betroffen hat (VwGH 14.12.2005, 2002/13/0053: Zuschuss, durch den die Ausschüttung der Dividende überhaupt erst ermöglicht wird; Unverhältnismäßigkeit zwischen Kaufpreis und vorbehaltener Dividende). Eine generelle Umqualifikation von Dividendenvorbehalten in steuerpflichtige Veräußerungserlöse ist daraus aber nicht ableitbar (vgl. Fürnsinn/Massoner in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG, 2. Aufl. 2016, § 10, Rz 43, Wiesner, RWZ 2006, 14 f; Fraberger in Polster-Grüll/Zöchling/Kranebitter, Handbuch Mergers & Acquisitions, 336ff; Plott, SWK 2013, 710ff; G. Kofler in Achatz/Kirchmayr, KStG § 10 Tz 160).

Die Verwaltungspraxis stellt in den KStR Rz 1168 darauf ab, ob eine Beteiligungsveräußerung mit einem Dividendenvorbehalt dahingehend erfolgt, "dass dem Veräußerer Dividendenzahlungen nach der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums zukommen sollen", und ob "zum Veräußerungszeitpunkt über diese Dividendenzahlung noch kein Gewinnverteilungsbeschluss" vorliegt. In weiterer Folge wird noch konkretisiert, dass es nicht auf den Auszahlungszeitpunkt, sondern auf den Beschluss der Dividende ankommt.
Diese pauschale Verwaltungspraxis steht u.E. weder im Einklang mit dem Gesetz, noch mit dem zitierten Judikat.
Allerdings richtet sich der Zeitpunkt der Erfassung des Beteiligungsertrages selbst nach der Meinung der Finanzverwaltung (KStR 1169) nach dem Tag des Gewinnverteilungsbeschlusses; zu einer Aktivierungspflicht der Forderung bereits vor dem Zustandekommen des Gewinnverteilungsbeschlusses kann es nur dann kommen, wenn zum Bilanzstichtag die Ausschüttung eines bestimmten Gewinnanteiles bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung bereits festgestanden ist (VwGH 18.1.1994, 93/14/0169; VwGH 23.3.2000, 97/15/0112; siehe auch EStR 2000 Rz 2339).

Eine solche "phasengleiche Bilanzierung" kann aber nur ausnahmsweise erfolgen
< wenn an Hand objektiver, nachprüfbarer und nach außen in Erscheinung tretender Kriterien festgestellt werden kann, dass die Gesellschafter endgültig entschlossen sind, eine bestimmte Gewinnausschüttung künftig zu beschließen und
< insoweit, als der (mindestens) ausschüttungsfähige Bilanzgewinn am Bilanzstichtag bekannt ist.
Haben Mutter- und Tochtergesellschaft denselben Bilanzstichtag, liegt eine solche gesicherte Position der Muttergesellschaft auf einen in seiner Höhe bestimmten Gewinn nicht vor (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0129).

Nun wurde in unserem Fall die Dividende der B D GmbH bei der Beschwerdeführerin zum Bilanzstichtag zum 30. September 2014 aktiviert (und in der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung als steuerfreie Dividende wieder neutralisiert), da eben sowohl für die B D GmbH als auch für die Beschwerdeführerin bereits zum Abschluss des Kauf- und Abtretungsvertrages bzw. spätestens beim zivilrechtlichen Vollzugstag (Closing) zweifelsfrei feststand, dass ein Betrag iHv TEUR 400 als Dividende noch der Beschwerdeführerin zusteht und von der B D GmbH zu leisten ist. Der spätere Gewinnverteilungsbeschluss änderte nichts an dieser Tatsache. Der Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses, der formalrechtlich natürlich erst nach dem Bilanzstichtag und nach Feststellung des Jahresabschlusses erfolgen konnte, konnte sich über diese faktischen Gegebenheiten nicht mehr hinwegsetzen. Das Argument, dass auf den Zeitpunkt des Gewinnverteilungsabschlusses abzustellen und danach zu entscheiden ist, ob eine Dividende steuerfrei ist oder nicht, geht daher ins Leere.

Da es sich bei einem Dividendenvorbehalt idR wirtschaftlich um die Ausschüttung von Gewinnen handelt, die in Vorperioden (während die veräußernde Körperschaft Anteilsinhaberin war) erwirtschaftet wurden, muss die Beteiligungsertragsbefreiung (insbesondere im Falle regelmäßiger Ausschüttungen) bei der veräußernden Körperschaft zur Anwendung kommen, um eine Mehrfachbesteuerung von Gewinnen in der Körperschaftenkette zu verhindern (Lehner in Bergmann/Bieber (Hrsg.), Körperschaftsteuergesetz - Update-Kommentar (2015) zu § 10 KStG Tz 10; darin zitiert Plott, SWK 2013, 713 f; Fraberger in FS Bruckner, 348f; Kirchmayr in A/K, § 10 Tz 77). Dies entspricht dem Grundsatz der Einmalbesteuerung in der Körperschaftenkette. Darüber hinaus ist die vorbehaltene Dividende im Rahmen einer Veräußerung als "letzter Akt aus der Gesellschafterstellung" des Veräußerers anzusehen und schon deshalb ist die gem. § 10 Abs. 1 KStG erforderliche Kausalität der Beteiligungsertragsbefreiung erfüllt (Fraberger in FS Bruckner, 348f; Kirchmayr in A/K § 10 Tz 78).

2.2 Wirtschaftliches Eigentum:
Die Verwaltungspraxis der KStR Rz 1168 ist jedenfalls dann nicht anzuwenden, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen der B D GmbH im Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses noch der Beschwerdeführerin zukommt. Das wirtschaftliche Eigentum kommt grundsätzlich demjenigen zu, der auch zivilrechtlicher Eigentümer ist. Nach ganz herrschender Auffassung fällt das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum nur dann - ausnahmsweise - auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse auszuüben in der Lage ist und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann (Ritz, BAO, § 24, Rz 2f).

Die Finanzverwaltung stellt also grundsätzlich darauf ab, wer im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses wirtschaftlicher Eigentümer an der ausschüttenden Gesellschaft war.
Unbestritten ist, dass der Kauf- und Abtretungsvertrag am 6. März 2014 abgeschlossen und am 23. Juni 2014 vollzogen (Closing) wurde. Sowohl die B D GmbH als auch die Beschwerdeführerin haben (und hatten) Bilanzstichtag am 30. September.
Die Definition des wirtschaftlichen Eigentums hinsichtlich steuerlicher Zwecke findet seine Rechtsgrundlage in § 24 Abs. 1 lit. d BAO. Danach sind Wirtschaftsgüter demjenigen zuzuordnen, der die "Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt". Ausgehend davon ist wirtschaftlicher Eigentümer eines Kapitalanteils nach Rechtsprechung des VwGH derjenige, der
< das Stimmrecht,
< das Gewinnbezugsrecht und
< die Substanzverwertungsmöglichkeit
eines Kapitalanteils besitzt.
Wenn nun Unternehmensverkäufe unter aufschiebenden Bedingungen abgeschlossen werden, stellt sich weiter die Frage, ob für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Bedingungseintritts abzustellen ist. Nach neuerer Rechtsprechung des VwGH (VwGH 26.3.2003, 97/13/0052) ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und damit der Veräußerungszeitpunkt maßgebend von der Eintrittswahrscheinlichkeit der Genehmigung abhängig. Das bedeutet, dass der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei hoher Eintrittswahrscheinlichkeit durch die tatsächliche Übergabe und nicht erst durch die spätere Genehmigung erfolgt. Allerdings kommt diese Wahrscheinlichkeitsbetrachtung nur dann zum Einsatz, wenn die Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut bereits mit Vertragsunterzeichnung auf den Erwerber übergeht (vgl. Staringer in Berti et al (Hrsg.), Gewinnrealisierung, S 169f; Hasanovic in Lang et al (Hrsg.), Aktuelle Fragen des Unternehmenskaufs, S 99 ff).
Das Abstellen auf den wirtschaftlichen Eigentümer bei unterjährigen Anteilabtretungen greift uE zu kurz.
Richtig ist, dass die an die Beschwerdeführerin ausgeschüttete Dividende 2014 von TEUR 400 erst nach Vollzug der Anteilsabtretung und nach Eintritt der aufschiebenden Bedingungen des Anteilskaufvertrages erfolgt. Nun wird aber - auch von der Betriebsprüfung - die Dividende 2014 im Wirtschaftsjahr 2014 bei der Beschwerdeführerin "phasenkongruent" vereinnahmt bzw. deren Erfassung durch die Beschwerdeführerin selber nicht beanstandet (siehe dazu bitte auch Pkt. 2.1).
Offenbar geht damit auch die Betriebsprüfung davon aus, dass die pauschale Dividende 2014 bereits mit dem Anteilskaufvertrag vom 6. März 2014 steuerlich erlöst wurde. Damit ist auch diese Dividende vor der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums - frühestens mit Vollzug am 23. Juni 2014 - eingetreten. Insoweit ist auch festzuhalten, dass kein Vorbehalt einer Dividende vorliegt. Lediglich die Ausschüttung erfolgt nach dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Anteilsabtretung.
Dies ist jedoch nach BMF-Ansicht unerheblich (KStR Rz 1168).
Jedenfalls ist im Zeitpunkt des Abschlusses (bis zum Closing) des Kauf- und Abtretungsvertrages und Vereinbarung über die Dividende iHv TEUR 400 die Beschwerdeführerin noch wirtschaftliche Eigentümerin an den Anteilen der B D GmbH. Damit war sie wirtschaftliche Eigentümerin im Zeitpunkt des Dividendenbeschlusses, nur konnte der Gewinnverteilungsbeschluss erst nach Feststellung des Jahresabschlusses erfolgen. Das hat allerdings keine Auswirkung auf die Stellung der Beschwerdeführerin als Gesellschafterin der B D GmbH in Bezug auf die gegenständliche Dividende.

2.3 Keine Ausschüttung von "künftigen Gewinnen":
Es werden darüber hinaus lediglich laufende Bilanzgewinne der B D GmbH als Dividende ausgeschüttet. Das heißt, es handelt sich gegenständlich schon dem Grunde nach nicht um einen Vorbehalt zukünftiger Dividenden, sondern um eine Ausschüttung bereits erwirtschafteter Bilanzgewinne. Die Dividende steht nicht in offenkundigem Zusammenhang mit dem Verkauf der B D GmbH-Anteile, sondern offenkundig in Zusammenhang mit in der Vergangenheit bzw. bis zum Verkauf der Anteile erwirtschafteten und den Anteilseignern zustehenden Bilanzgewinnen.
Nach Q/R/S/S, KStG § 10 Tz 138 (mit weiteren Nachweisen) greift die Beteiligungsertragsbefreiung bei einer Beteiligungsveräußerung mit einem Dividendenvorbehalt dahingehend, dass dem Veräußerer die nächste, erst zu beschließende Dividende für das im Veräußerungszeitpunkt bereits abgelaufene Geschäftsjahr zukommen soll, ungeachtet der Tatsache, dass im Zeitpunkt der Ausschüttung die Beteiligung dem Veräußerer nicht mehr zuzurechnen ist.
Dieser Grundsatz gilt sogar für Liquidationsgewinne, die im Regelfall steuerpflichtige Substanzgewinne sind. Die Gewinnverteilung von Erträgen aus Perioden vor dem Liquidationszeitraum fällt unter § 10 Abs. 1 KStG und zwar selbst dann, wenn die Ausschüttung nach Liquidationseröffnung erfolgt (US/S, § 10, Rz 40; KStR Rz 1447).

Es wurden im vorliegenden Fall gerade keine zukünftigen Gewinne vorbehalten, sondern nur die angelaufenen Gewinne bis zum Vollzug der Anteilsabtretung. Sowohl die Literatur, als auch die Verwaltungspraxis sehen sogar im Fall von Liquidationsgewinnen insoweit eine Steuerbefreiung gem. § 10 Abs. 1 KStG vor.

2.4 Kein unverhältnismäßiger Zusammenhang zwischen Kaufpreis und Dividende:
Der Kaufpreis für die Anteile der B D GmbH betrug EUR 23,16 Mio; die vorbehaltene Dividende lediglich TEUR 400. Die als steuerfrei behandelte Dividende belief sich daher wertmäßig auf nur 1,73% des Kaufpreises. Hier kann damit weder von einer Umgehungskonstruktion noch von einer Unverhältnismäßigkeit iSd VwGH-Judikatur gesprochen werden. Zielsetzung war es, den noch laufenden und zustehenden Dividendenanspruch für das Wirtschaftsjahr 2013/14 bis zur Anteilsabtretung der Beschwerdeführerin zukommen zu lassen.
Seit Jahren war es bei der B D GmbH üblich, dass 60% des Bilanzgewinnes ausgeschüttet und 40% einer Gewinnrücklage zugeführt und vorgetragen werden. Diese Ausschüttungen beliefen sich in den Jahren vor der Abtretung und im Jahr der Abtretung der Anteile auf rund EUR 2 Mio bis EUR 3 Mio. Eine Ausschüttung an die Beschwerdeführerin iHv TEUR 400 ist in solchen Ausschüttungsbeträgen und damit auch in den Bilanzgewinnen jedenfalls gedeckt.
Ebenfalls war es im Zeitpunkt des Abschlusses des Kauf- und Abtretungsvertrages im März 2014 mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit absehbar, dass auch im Wirtschaftsjahr 2013/14 ein Bilanzgewinn in ähnlicher Größenordnung erzielt werden wird, sodass die Klausel, dass die Dividende jedenfalls zu zahlen sei, auch wenn kein entsprechender Gewinn bei B D GmbH zur Ausschüttung gelange, nichts an der Qualifikation als steuerfreie Dividende ändert. Der Bilanzgewinn der B D GmbH im Wirtschaftsjahr 2013/14 betrug EUR 5 Mio. Bereits zum Bilanzstichtag 30. September 2013 war eine Gewinnrücklage iHv EUR 12,8 Mio und ein Bilanzgewinn iHv EUR 5,1 Mio vorhanden. Eine Dividende iHv TEUR 400 war angesichts solcher Beträge keineswegs zu hoch angesetzt bzw. stand für die Beteiligten außer Zweifel, dass ein Bilanzgewinn in ausreichender Höhe zur Deckung dieser Dividende erzielt werden würde. Die Höhe der Dividende war auch für den Zeitraum des Wirtschaftsjahres bis zum Abschluss des Kauf- und Abtretungsvertrages bzw. zum Closing jedenfalls angemessen und keinesfalls überhöht.

3. Ergebnis:
Es handelt sich daher um eine "echte" Dividende, die der Beschwerdeführerin als Gesellschafterin der B D GmbH für diesen Zeitraum zugestanden ist und nicht um einen Teil des Kaufpreises.
Die Dividende iHv TEUR 400 unterliegt damit der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG.

Mit Datum 10. Oktober 2019 wurde folgende Stellungnahme der BP zur Beschwerde verfasst:
Pkt. 2.1 Dividendenvorbehalt
Die in der Beschwerdeschrift (Seite 3, Dritter Absatz) vertretene Auffassung bezüglich Zeitpunkt der Erfassung eines Beteiligungsertrages und "phasengleicher Bilanzierung" wird uE auch von der BP geteilt. Die hier geschilderte rechtliche Beurteilung (mit Verweis auf KStR Rz 1169) kommt jedoch nur zur Anwendung, wenn die Dividendenvereinbarung (Dividendenvorbehalt) nicht in offenkundigem Zusammenhang mit einem Verkauf steht, was aber gerade im beschwerdegegenständlichen Fall zutrifft. Würde man überdies der in der Beschwerdeschrift vertretenen Auffassung folgen, dass der Zeitpunkt eines (formal rechtlichen) Gewinnausschüttungsbeschlusses keinerlei Auswirkungen auf vorab zwischen Vertragsparteien beschlossenen (faktische) Gegebenheiten hat, läge der Zeitpunkt der Ertragserfassung in der freien Disposition der Vertragspartner. Wie Vock (in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, Die Körperschaftsteuer - KStG 1988, 27. Lfg. November 2015, § 10 KStG Tz 81) treffend ausführt, widerspricht diese in der Literatur vertretene Ansicht der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 BAO) und dem gesellschaftsrechtlich richtigen Zeitpunkt der Einkünfteerzielung des Gesellschafters. Daher folgt die Erfassung des Beteiligungsertrages dem Tag des Gewinnverteilungsbeschlusses und nur in Ausnahmefällen (siehe KStR Rz 1169) kann davon abgewichen werden.
Zum Verkaufszeitpunkt ist der anteilige, auf den Käufer übergehende Unternehmenswert der Beteiligung um die bis zum Verkaufszeitpunkt erwirtschafteten Gewinne (des laufenden Jahres) gedanklich zu erhöhen. Ob der übergehende Unternehmenswert nun dahingehend ermittelt wird, dass eine Beteiligungswertermittlung (Unternehmensbewertung) zum Ende des dem Verkauf vorangegangenen Wirtschaftsjahres durchgeführt wird und für den Zeitraum bis zum tatsächlichen Verkaufszeitpunkt ein "Wertzuschlag" in Form einer pauschalen (Vorab-)Dividende vereinbart wird, ändert nichts an der Tatsache, dass dem Verkäufer der zum Zeitpunkt des Eigentumsübergangs vorhandene "Wert" der Beteiligung ersetzt werden soll.
Dieser Wert wurde im konkreten Fall für den 44%-Anteil B mit EUR 23.560.000 (davon It. Vertrag EUR 23,16 Mio. als Kaufpreis und TEUR 400 als pauschale Gewinnausschüttung) in beidseitigem Einvernehmen beziffert. Zum tatsächlichen Verkaufszeitpunkt war der Verkäuferin Beschwerdeführerin klar, dass sie für eine Gesamtabtretung des Anteils B 23,56 Mio. erhalten wird und für die Käuferin AG war evident, dass sie für Erwerb der Anteile B einen Gegenwert iHv 23,56 Mio. zu leisten hat. Lt. BP ist daher der zum Verkaufszeitpunkt übergehende Beteiligungsveräußerungswert unzweifelhaft mit 23,56 Mio. zu beziffern und als Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Aus Sicht der veräußernden Beschwerdeführerin besteht mit Vollzug des Verkaufsvertrages im Juni 2014 eine Kaufpreisforderung iHv. 23,56 Mio. Diese Kaufpreisforderung wurde vertraglich in einen unverzüglich zu zahlenden Betrag von 23,16 Mio. sowie in einen als pauschale Gewinnausschüttung titulierten bis Ende 2014 zu bezahlenden Betrag von TEUR 400 gesplittet.

Der zum Bilanzstichtag 30.9.2014 bei der Beschwerdeführerin aktivierte Betrag von TEUR 400 ist lt. BP - entgegen den Ausführungen in der Beschwerdeschrift - nicht als Forderung Dividendenzahlung anzusehen, sondern als (restliche) noch offene Kaufpreisforderung für den zum Closing-Zeitpunkt übergehenden Wert der Beteiligung. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise wurde der Erwerberin AG zugestanden, diesen Restkaufpreis aus der dieser ausschließlich zustehenden Gewinnausschüttung B des Wirtschaftsjahres 30.9.2014 zu bedienen.
Vertraglich wurde jedoch unmissverständlich festgehalten, dass der Restbetrag von TEUR 400 unabhängig davon zu leisten ist, ob seitens B tatsächlich ein Gewinn an die AG ausgeschüttet wird, was lt. BP wiederum eindeutig auf eine anteilige Kaufpreiszahlung schließen lässt, da somit negative Gewinnauswirkungen nach Anteilsübergang im Juni 2014 bereits zu Lasten der Käuferin AG gehen.

Pkt. 2.2 Wirtschaftliches Eigentum:
Die in der Beschwerdeschrift (Seite 4, letzter Absatz, Seite 5 erster Absatz) vertretene Auffassung, dass die "phasenkongruent" seitens der Beschwerdeführerin durchgeführte Bilanzierung als Forderung an Beteiligungsertrag (Dividende) von Seiten der BP nicht beanstandet wurde, wird nicht geteilt. Vielmehr wurden die von Seiten des Unternehmens als Dividendenforderung im Wj 14 erfassten TEUR 400 im Rahmen der BP als anteilige Kaufpreisvergütung - und somit als Forderung Kaufpreis - umqualifiziert (siehe auch Ausführungen oben Pkt. 2.1.). Die Ausführungen im BP-Bericht (Niederschrift Schlussbesprechung, Pkt. 6 a, Rechtliche Würdigung) - im Besonderen die Formulierung "Hinsichtlich der im Kaufvertrag vorbehaltenen Dividenden beziehen sich daher ausschließlich auf die gewählte vertragliche Gestaltung als Vorbehalt einer Dividende, d.h. von Seiten der BP wurde die Abschlusszahlung iHv. TEUR 400 in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Restkaufpreisforderung per 30.9.2014 beurteilt.

Pkt. 2.3 Keine Ausschüttung von "künftigen Gewinnen":
Da die Anteile (zivilrechtlich mit Closing) im Juni 2014 veräußert wurden und das zu diesem Zeitpunkt laufende Wirtschaftsjahr B erst mit 30.9.2014 abgeschlossen wurde, waren die Gewinne des laufenden Geschäftsjahres unzweifelhaft noch nicht erwirtschaftet. Selbst die in der Beschwerdeschrift (Seite 5, 2. Absatz) zitierte Literatur (Q/R/S/S, KStG § 10 Tz 138) geht davon aus, dass eine Beteiligungsertragsbefreiung hinsichtlich Dividendenvorbehalt (lediglich) dahingehend greifen soll, dass nur einer erst zu beschließende Dividende für das im Veräußerungszeitpunkt bereits abgelaufene Geschäftsjahr Steuerfreiheit zukommen soll und nicht auch noch nicht beschlossenen Dividenden für im Veräußerungszeitpunkt noch nicht abgelaufene Geschäftsjahre (wie im konkreten Fall B) steuerfrei gestellt werden sollen.

Pkt. 2.4. Kein unverhältnismäßiger Zusammenhang zwischen Kaufpreis und Dividende:
Den Ausführungen in der Beschwerdeschrift ist dahingehend zuzustimmen, dass der konkrete Fall nicht mit den Umgehungskonstruktionen iSd VwGH-Judikatur vergleichbar ist und der Betrag von TEUR 400 wertmäßig in Bezug auf das Gesamttransaktionsvolumen als untergeordnet bezeichnet werden kann. Das ändert jedoch nichts an der Tatsache, dass der Betrag als Wertausgleich für den zum Zeitpunkt Juni 2014 stattfindenden Werttransfers in Form einer Beteiligungsabtretung Verkäufer zu Käufer zu sehen ist.

In der Beschwerdeschrift (Seite 5, erster Absatz) wird Folgendes ausgeführt:
"Zielsetzung war es, den noch laufenden und zustehenden Dividendenanspruch für das Wirtschaftsjahr 2013/14 bis zur Anteilsabtretung der Beschwerdeführerin zukommen zu lassen."

Mit Eigentumsübertragung im Juni 2014 steht der abtretenden Beschwerdeführerin der Dividendenanspruch des Wirtschaftsjahres 2013/14 eben nicht mehr zu. Der bis zum Zeitpunkt der Abtretung laufend "angesammelte" Gewinn ist als laufender Wertzuwachs der Anteile zu beurteilen, der mit Anteilsübereignung der Käuferin AG im Juni 2014 übertragen wurde. Dieser bis dahin zukünftig der alleinigen Gesellschafterin AG zufließende Wertzuwachs der Beteiligung B sollte der Verkäuferin Beschwerdeführerin mittels Anteilsabtretungsvertrag abgegolten werden.

Pkt. 3. Ergebnis:
Entgegen der in der Beschwerdeschrift abschließend vertretenen Rechtsansicht liegt im konkreten Fall keine "echte" Dividende vor, da im Veräußerungszeitpunkt kein bereits abgelaufenes Geschäftsjahr vorlag (siehe Strimitzer/Vock, KSt Kommentar Renner/Strimitzer/Vock, 30. Lfg. Dezember 2017), sondern sollte der der Käuferin AG mit Beteiligungsübertragung im Veräußerungszeitpunkt zur Gänze zufließende Mehrwehrt des noch laufenden Geschäftsjahres (=Jahresgewinn Jahr 2013/14) als (anteilige) Gegenleistungskomponente des Veräußerungswertes (=Kaufpreis) berücksichtigt werden.
Folglich ist der Betrag von TEUR 400 als anteilige Kaufpreiskomponente zu versteuern.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 9. Oktober 2019 (Bescheidbegründung vom 10.10.2019) wurde gegenständliche Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsrelevanter Sachverhalt:
Der festgestellte Sachverhalt ist dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 15.3.2019 bzw. dem Besprechungsprogramm über die Außenprüfung gemäß § 147 BAO vom 24.1.2019 (Punkt 6) zu entnehmen. Soweit feststellbar, steht der Sachverhalt außer Streit.

Seitens der Großbetriebsprüfung wurde per 10.7.2019 eine Stellungnahme betr. gegenständlicher Beschwerde abgegeben, welcher sich das Finanzamt vollinhaltlich anschließt und dieser Beschwerdevorentscheidung angeschlossen ist. Die Stellungnahme stellt daher einen Bestandteil der Beschwerdevorentscheidung dar und wird darauf verwiesen.
Die Großbetriebsprüfung kommt zum Ergebnis, dass der Betrag in Höhe von TEUR 400 als anteilige Kaufpreiskomponente zu versteuern ist. Das Finanzamt schließt sich den Ausführungen der Großbetriebsprüfung vollinhaltlich an.
Die Beschwerde war daher abzuweisen.

Mit Eingabe vom 5. November 2019 wurde beantragt, gegenständliche Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen (Vorlageantrag):
2.1 Dividendenvorbehalt:
Wie in der Beschwerde vom 4. Juni 2019 dargestellt, war es zum Zeitpunkt des Verkaufes der Beteiligung an der B D GmbH für alle Beteiligten klar, dass die B D GmbH einen ausreichend hohen Gewinn erwirtschaften wird (sowie hohe Gewinnrücklagen aufweist) und damit die vereinbarte Dividende an die Beschwerdeführerin ohne Schwierigkeiten ausschütten wird können. Zum Bilanzstichtag der Beschwerdeführerin am 30. September 2014 stand für diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung fest, dass sie die Dividende iHv TEUR 400 erhalten wird. Damit liegt der Zeitpunkt der Ertragserfassung eben nicht (wie in der Stellungnahme der Großbetriebsprüfung angeführt) in der freien Disposition der Vertragspartner, sondern wird durch unternehmensrechtliche (und steuerliche) Bewertungsvorschriften determiniert (beispielsweise wie VwGH 18.1.1994, 93/14/0169 vernünftige kaufmännische Beurteilung).
Damit bleibt allerdings die Frage offen, ob eine vorbehaltene Dividende der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG unterliegt oder nicht. Wir sind der Ansicht (wie in der Beschwerde vom 4. Juni 2019 im Detail ausgeführt), dass - insbesondere im Fall regelmäßiger Ausschüttungen - wie hier der Fall war, auch bei Beteiligungsverkäufen ein Dividendenvorhalt vor Gewinnausschüttungsbeschluss der Steuerfreiheit unterliegt.

2.3 Keine Ausschüttung von "künftigen Gewinnen":
Die zitierte Literaturstelle betrifft den Punkt, dass überhaupt keine zukünftigen Gewinne ausgeschüttet werden. Für die zitierte Literaturstelle ist es völlig eindeutig, dass eine erst zu beschließende Dividende für das im Veräußerungszeitpunkt bereits abgelaufene Geschäftsjahr dem Veräußerer zukommen solle, auch wenn der Veräußerer im Zeitpunkt der Ausschüttung nicht mehr wirtschaftlicher Eigentümer der Beteiligung ist. Bei einem Dividendenvorbehalt hingegen vereinbaren Verkäufer und Käufer einer Beteiligung, dass die Dividende für das laufende Wirtschaftsjahr dem Veräußerer zukommt. Auch in diesem Fall ist - wie in der Beschwerde vom 4. Juni 2019 dargelegt - eine Steuerfreiheit gegeben.

Auszüge aus dem Kauf- und Abtretungsvertrag (4.3.2014):

Kauf- und Abtretungsvertrag abgeschlossen zwischen
"Bf" (Verkäuferin, Beschwerdeführerin) einerseits und der
"GmbH" (Käuferin) und der
"AG" andererseits

Gesellschafter der B:
< Beschwerdeführerin Nominale 64.020,00 € (44%)
< GmbH Nominale 62.565,00 € (43%)
< AG2 Nominale 18.915,00 € (13%)

Beschwerdeführerin beabsichtigt nunmehr den Geschäftsanteil am Stammkapital der B (44%) an die Käuferin (GmbH) zu verkaufen und abzutreten.
…

III. Kaufpreis und Fälligkeit:
Der Kaufpreis für den abzutretenden Geschäftsanteil beträgt 23.160.000,00 € (Überweisung auf Treuhandkonto)
…

VIII. Anspruch auf Gewinnausschüttung
Zur Abgeltung des anteiligen Anspruchs des Verkäufers auf Gewinnausschüttung für das Geschäftsjahr 2013/14 bis zum Zeitpunkt des Vollzuges wird vereinbart, dass die Verkäuferin unabhängig vom tatsächlichen Bilanzgewinn der B in diesem Geschäftsjahr eine pauschale Gewinnausschüttung in Höhe von 400.000,00 € erhält. Die Abgeltung dieses Anspruchs auf pauschale Gewinnausschüttung für das laufende Geschäftsjahr erfolgt durch Herausgabe des vorgenannten pauschalen Gewinnanteils durch die Käuferin unverzüglich nach der Gewinnausschüttung aus dem Bilanzgewinn 2013/14 der B an die Käuferin. Die Käuferin garantiert der Verkäuferin gemäß § 880a ABGB, dass ungeachtet des tatsächlichen Bilanzgewinns der B für das Geschäftsjahr 2013/14 die Zahlung dieses pauschalen Gewinnanteils von 400.000,00 € längstens bis 23. Dezember 2014 an die Verkäuferin erfolgt.
Im Übrigen sind mit Zahlung des Kaufpreises allfällige darüber hinausgehende Ansprüche auf Gewinnausschüttung abgegolten, sodass darüberhinausgehende Ansprüche auf Gewinnausschüttung betreffend den vertragsgegenständlichen Geschäftsanteil für das laufende Geschäftsjahr 2013/14 der B mit dem Vollzugstag auf die Käuferin übergehen.

Mit Vorlagebericht vom 17. Jänner 2020 wurde gegenständliche Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.
In Anlehnung an die Darstellungen in der Niederschrift sowie die Stellungnahme wird die Abweisung der Beschwerde beantragt.

Mit Ergänzungsersuchen vom 13. Mai 2020 seitens des nunmehr zuständigen Richters, wurde die Beschwerdeführerin ersucht, Daten im Zusammenhang mit der Ausschüttung nachzureichen (Ausschüttung B).

Mit Schreiben vom 2. Juni 2020 wurde diesbezüglich das Protokoll der 17. ordentlichen Generalversammlung vom 9.12.2014 übermittelt. Darin waren die anwesenden Gesellschafter (AG; E; B D GmbH sowie als Gast KPMG) aufgelistet.
Auf Antrag der Geschäftsführung haben die Gesellschafter dem Jahresabschluss zum Geschäftsjahr 2013/14 in der vorliegenden Fassung einstimmig ihre Zustimmung erteilt.
Weiters wurde auf Antrag der Geschäftsführung die Gewinnverwendung wie folgt beschlossen:
< Bilanzgewinn: 5.002.818,00 €
- 60% Ausschüttungssumme: 3.001.690,00 €
- AG: 2.611.470,00 €
- E: 390.220,00 €
Der verbleibende Betrag wird auf Gewinnrücklage gebucht.

Hinsichtlich einer "anteiligen" Ausschüttung für die 44% für den Zeitraum Oktober bis Verkauf März bzw. Juni 2014 wurde eine monatsgleiche Berechnung angestellt:
< gesamte Ausschüttung: 3.001.690,00 € (davon 44%: 1.320.743,60 €)
- für 5 Monate (10/2013-02/2014): 550.309,83 € (Kaufvertrag 6.3.2014)
- für 8 Monate (10/2013-05/2014): 880.495,73 € (Closing im Juni 2014)

Vom an die Käuferin (AG) ausgeschütteten Gewinn wurde vereinbarungsgemäß der Betrag von 400.000,00 € an die Beschwerdeführerin weitergeleitet.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:​

Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin hat im Jahr 2014 ihren Anteil (44%) an der B D GmbH an den AG Konzern verkauft. Als Kaufpreis wurde im Kauf- und Abtretungsvertrag ein Betrag von 23.160.000,00 € festgesetzt.

Zusätzlich zu diesem Betrag wurde noch vereinbart, dass die Beschwerdeführerin (Verkäuferin) noch einen anteiligen Anspruch in Höhe von 400.000,00 € aus der noch zu beschließenden Gewinnausschüttung der B bekommen sollte.

Dieser Betrag in Höhe von 400.000,00 € wurde schlussendlich im Jänner/2015 von der Käuferin an die Beschwerdeführerin gezahlt.

Die Gewinnausschüttung wurde nach dem Beschluss in der Generalversammlung der Käuferin als Anteilinhaberin tatsächlich zugewiesen. Insgesamt wurde hier eine Zahlung in Höhe von 2.611.470,00 € für den nunmehrigen Anteil der Käuferin (87%) geleistet.
Die Käuferin hat hiervon vereinbarungsgemäß den Betrag von 400.000,00 € an die Beschwerdeführerin weitergeleitet.

Strittig ist nunmehr, ob diese Zusatzzahlung in Höhe von 400.000,00 € als steuerfreie Gewinnausschüttung (Beteiligungsertragsbefreiung) zu werten ist, oder als Erlös dem Anteilsverkauf zuzurechnen ist.

Beweiswürdigung

Oben genannter Sachverhalt geht unstrittig aus dem vorliegenden Kauf- und Abtretungsvertrag hervor (Notariatsakt vom 6. März 2014).

Weiters ist die tatsächliche Gewinnausschüttung der B dem ebenfalls vorliegenden Gewinnverteilungsbeschluss zu entnehmen (Protokoll 17. ordentliche Generalversammlung am 9.12.2014; Ausschüttung 60% des Bilanzgewinnes).

Rechtliche Beurteilung​

Gemäß § 10 Abs. 1 KStG sind von der Körperschaftsteuer Beteiligungserträge befreit. Beteiligungserträge sind:
1. Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen.

Wird eine Beteiligung veräußert, zählt als Veräußerungserlös, was der Erwerber als Gegenleistung für die Erlangung der Beteiligung aufwendet (vgl. Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, Tz 22 zu § 31).
Die belangte Behörde gelangte in wirtschaftlicher Betrachtungsweise beweiswürdigend zum Ergebnis, dass der Berechnung des Veräußerungserlöses auch die nachträglich zugewendete Ausschüttung in Höhe von 400.000,00 € zuzurechnen ist.
Die Darstellung im Kauf- und Abtretungsvertrag (VIII. Anspruch auf Gewinnausschüttung) ist klar auf ein aufgespaltenes Entgelt für die Anteilsveräußerung ausgerichtet.
Die Beteiligungsbefreiung kann für diesen Teil des Entgeltes (400.000,00 €) ebenso wenig angewendet werden, wie für den übrigen geleisteten Betrag (23.160.000,00 €).

Wie im Folgenden dargestellt wird, schließt sich der erkennende Richter dieser Rechtsansicht an.

Die Beteiligungsertragsbefreiung kommt dem Steuerpflichtigen zu, dem die Beteiligungserträge steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist Ausfluss der Zielsetzung des § 10, wonach die Mehrfachbelastung von Körperschaftsgewinnen vermieden werden soll. Entscheidend für das Vorliegen von steuerbefreiten Beteiligungserträgen ist damit letztlich die "Beteiligungskausalität" der Erträge.
Diese Befreiung beinhaltet keinen sachlichen oder zeitlichen Konnex zwischen Beteiligungsertrag und der Erwirtschaftung der ausgeschütteten Gewinne. Bei der empfangenden Körperschaft sind die Beteiligungserträge auch dann steuerfrei, wenn die betreffenden Gewinne von der ausschüttenden Körperschaft zum Beispiel vor dem Beteiligungserwerb erwirtschaftet wurden.
Beteiligungserträge werden - anders als zum Beispiel Fremdkapitalinstrumente - zeitpunktbezogen realisiert. Erst ab dem Zeitpunkt des Beschlusses über die Gewinnverwendung steht fest, ob überhaupt ein Beteiligungsertrag vorliegt.
Wesentlich ist der tatsächliche Gesellschaftsanteil zum Zeitpunkt der Ausschüttung. Ob dies nunmehr der Bilanzstichtag, der Beschluss über die Ausschüttung ist, ist gegenständlich nicht von Belang, da zu beiden Zeitpunkten die Beschwerdeführerin nicht (mehr) Gesellschafterin der ausschüttenden Gesellschaft (B) war.

Beteiligungserträge sind nach Ansicht des erkennenden Richters demnach klar demjenigen zuzurechnen, der effektiv die mit den Anteilen verbundenen Aufgaben ausüben kann (vgl. Kirchmayr/Achatz, taxlex 2013, 305). Zu diesen Aufgaben gehört zum Beispiel die Ausübung von Stimmrechten. Diese können allerdings unzweifelhaft ausschließlich vom tatsächlichen Anteilsinhaber ausgeübt werden (vgl. Zorn, RdW 1994, 292; § 126 Abs. 1 AktG).
Für die Zurechnung von Gewinnanteilen steht daher nicht das zeitraumbezogene Halten einer Aktie, sondern die Mitwirkung beim Gesellschafterbeschluss über die Gewinnausschüttung im Mittelpunkt.
Auch bei einer GmbH ist der Zeitpunkt der Generalversammlung relevant (Gesellschaftsrechte im Zeitpunkt der Generalversammlung; § 49 Abs. 1 GmbHG).

Die Finanzverwaltung bezieht sich in ihren Ausführungen (vgl. KStRl 2013, Rz 1168) vor allem auf ein Erkenntnis des VwGH (vgl. VwGH 14.12.2005, 2002/13/0053). Dort erfolgte vom Käufer im Rahmen einer Anteilsveräußerung neben der Zahlung des Kaufpreises auch die Leistung eines Gesellschafterzuschusses, der im nächsten Jahr Großteils aufgrund einer vereinbarten Vorzugsdividende an den Verkäufer ausgeschüttet werden sollte. Hier liegt nach der Rechtsprechung des VwGH keine steuerbefreite Gewinnausschüttung, sondern eine Erhöhung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnes vor. Ein offenkundiger Zusammenhang mit dem Verkauf ist dann gegeben, wenn zum Veräußerungszeitpunkt über die Dividendenzahlung noch kein Gewinnverteilungsbeschluss vorliegt (KStR 2013, Rz 1168).

Gegenständliche Ausschüttung erfolgte zunächst an den tatsächlichen Anteilsinhaber (Käuferin; AG), welcher bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 10 KStG in den Genuss der Steuerbefreiung kommt. Erst danach leitet er die vereinbarte Summe an die Verkäuferin (Beschwerdeführerin) weiter. Eine Mehrfachbesteuerung des ausgeschütteten Gewinnes der B liegt demnach nicht vor.

§ 35 GmbHG:
(1) Der Beschlussfassung der Gesellschafter unterliegen nebst den in diesem Gesetze an anderen Stellen bezeichneten Gegenständen:
1. die Prüfung und Feststellung des Jahresabschlusses, die Verteilung des Bilanzgewinns, falls letzterer im Gesellschaftsvertrag einer besonderen Beschlussfassung von Jahr zu Jahr vorbehalten ist, und die Entlastung der Geschäftsführer sowie des etwa bestehenden Aufsichtsrats; diese Beschlüsse sind in den ersten acht Monaten jedes Geschäftsjahrs für das abgelaufene Geschäftsjahr zufassen; …

Es obliegt also den Gesellschaftern (der Generalversammlung) die Verteilung des Bilanzgewinnes zu beschließen. Da die Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt dieser Beschlussfassung (17. Ordentliche Generalversammlung am 9.12.2014) nicht mehr Gesellschafterin war, konnte sie natürlich auch hier nicht mehr mitstimmen.

Die Generalversammlung der B hat nach Feststellung des tatsächlichen Gewinnes für das Wirtschaftsjahr 2013/14 die Ausschüttung beschlossen. Zu diesem Zeitpunkt war die Beschwerdeführerin nicht mehr Anteilsinhaber bei dieser Gesellschaft. Aufgrund des Ausschüttungsbeschlusses erwächst allerdings dem Anteilsinhaber das Recht auf Ausschüttung - ausschließlich dem Anteilsinhaber. Auch Vorausverfügungen sind dem Anspruchsberechtigten - dem Anteilsinhaber im Zeitpunkt der Ausschüttung bzw. des Ausschüttungsbeschlusses - zugeflossen. Die Ausschüttung fließt diesem zu und hat in seiner Einkommensermittlung Einfluss zu finden.
Die von der AG vorgenommene Weiterleitung als "Ausschüttung" bzw. "Dividende" ist nicht möglich. Es besteht hierzu kein Rechtsanspruch, da der Bezugsberechtigte ausschließlich der Anteilsinhaber ist. Die Mittelherkunft ist die Ausschüttung - die Mittelverwendung allerdings Kaufpreisbestandteil (vgl. UFS 7.3.2011, RV/0651-W/09; VwGH 25.6.2014, 2011/13/0049).

Allenfalls könnte man noch einen Vergleich mit einem sog. Dividendenvorbehalt anstellen. In diesem Fall ist eine Gesellschaft zum Bilanzstichtag noch Anteilsinhaber, nicht allerdings zum Zeitpunkt der Beschlussfassung der Ausschüttung. Aber selbst hier ist die Zurechnung noch strittig (vgl. G. Kofler in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 10, Tz 160 oder Lehner in Bergmann/Bieber, KStG-Update, § 10, Tz 11).
Gegenständlich handelt es sich allerdings um keinen derartigen Dividendenvorbehalt, da die Beschwerdeführerin bereits während des Geschäftsjahres 2013/14 (im Juni/2014) ihre Anteile veräußert hat.

In der Beschwerde wurde ausgeführt, dass es eine "Zielsetzung" gewesen wäre, der Verkäuferin (Beschwerdeführerin) noch den laufenden und zustehenden Dividendenanspruch für das Wirtschaftsjahr 2013/14 bis zur Anteilsabtretung zukommen zu lassen.
Auch wenn dieser Zielsetzung hier durchaus nicht widersprochen werden kann, so geht es doch darum, ob dieser Betrag als Veräußerungserlös oder als (steuerfreier) Beteiligungsertrag zu beurteilen ist. Die Zielsetzung kann hier wohl kein entscheidungswesentliches Kriterium sein.

Wie die Beschwerdeführerin in der Beschwerde ausgeführt hat, war zum Zeitpunkt des Verkaufes davon auszugehen, dass die vereinbarte Summe von 400.000,00 € jedenfalls zur Ausschüttung kommen wird, da in den vergangenen Jahren immer derart hohe Gewinne erwirtschaftet wurden. Auch in dem hier streitgegenständlichen Jahr war mit derartigen Ergebnissen zu rechnen - tatsächlich wurde eine Ausschüttung weit über diesem Ausmaß beschlossen.
Auch wenn die Sicherheit, mit der die erwirtschaftete Dividende auch anteilsmäßig den Betrag von 400.000,00 € erreichen würde, als Argument für die Beurteilung als Beteiligungsertrag angeführt wurde, so gibt dies keine Antwort auf die rechtliche Beurteilung. Sowohl für die Verkäuferin war klar, dass sie diesen Betrag bekommen würde, als auch war für die Käuferin klar, dass sie über diesen Betrag würde verfügen können.
Es ist aber trotzdem wesentlich, dass dieser Betrag auch zu zahlen gewesen wäre, wenn kein entsprechender Gewinn erwirtschaftet worden wäre bzw. wenn keine entsprechende Ausschüttung beschlossen worden wäre.

Dass regelmäßige Gewinnausschüttungen in vergangenen Jahren nicht zwingend für alle künftigen Perioden auch gelten müssen, hat die Situation im Frühjahr 2020 gezeigt (Corona-Krise).
Hierzu ein Kommentar von Deloitte (https://www.deloittetax.at/2020/03/31/zulassigkeit-von-gewinnausschuttungen-in-der-covid-19-krise ):
"Die aktuelle COVID-19-Pandemie stellt Unternehmen vor massive wirtschaftliche Herausforderungen und zwingt diese teilweise, ihre Ziele für das laufende Geschäftsjahr zu revidieren. Zudem stellt sich für Unternehmen die Frage, ob Gewinnausschüttungen in Anbetracht der negativen wirtschaftlichen Folgen der COVID-19-Pandemie zulässig sind. Insbesondere Unternehmen, die staatliche Unterstützung in Anspruch nehmen, stehen diesbezüglich vor einer schwierigen Entscheidung.
Gewinnausschüttung bei Inanspruchnahme staatlicher Unterstützung.
Die Europäische Zentralbank und die österreichische Finanzmarktaufsicht haben in einer Aussendung Ende März 2020 an die von ihnen beaufsichtigten Banken die dringende Empfehlung abgegeben, von einer Ausschüttung von Dividenden für das abgelaufene Geschäftsjahr Abstand zu nehmen. Auch von österreichischen Politikern wird zum Teil ein Gewinnausschüttungsverbot für Unternehmen gefordert, die im Rahmen der COVID-19-Krise Staatshilfe in Anspruch nehmen. Rechtlich gesehen, ist eine Gewinnausschüttung trotz Inanspruchnahme staatlicher Unterstützung grundsätzlich zulässig.
Es bleibt aber abzuwarten, ob der Gesetzgeber infolge gesellschaftlichen und politischen Drucks die Inanspruchnahme staatlicher Unterstützungsleistungen künftig von der Einschränkung von Dividendenausschüttungen abhängig macht.
Das GmbH Gesetz (GmbHG) enthält in § 82 Abs. 5 eine explizite Regelung betreffend Gewinnausschüttungen in einer wirtschaftlichen Krisensituation: "Wird den Geschäftsführern oder dem Aufsichtsrat in der Zeit zwischen dem Schluss des Geschäftsjahres und der Beschlussfassung der Gesellschafter über den Jahresabschluss bekannt, dass der Vermögensstand der Gesellschaft durch eingetretene Verluste oder Wertverminderungen erheblich und voraussichtlich nicht bloß vorübergehend geschmälert worden ist, so ist der nach der Bilanz sich ergebende Gewinn in einem der erlittenen Schmälerung des Vermögens entsprechenden Betrag von der Verteilung ausgeschlossen und auf Rechnung des laufenden Geschäftsjahres zu übertragen."

Dieser Exkurs sollte lediglich darstellen, dass es sehr wohl Abweichungen in der Ausschüttungspolitik von Unternehmen geben könnte.

Anzumerken ist auch, dass ausschließlich über den Betrag von 400.000,00 € zum Zeitpunkt des Verkaufes verfügt wurde. Zuteilungen an andere Anteilsinhaber (z.B. AG2 oder auch an die AG selbst) wurden nicht im Voraus verfügt. Es besteht also auch hier ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Anteilsverkauf. Es wurde lediglich der tatsächliche Kaufpreis gesplittet, nämlich einerseits in den unmittelbaren Kaufpreis von 23.160.000,00 € und andererseits einer Zahlung nach Erhalt der Ausschüttung. Es liegt hier als klar eine "Einkommensverwendung" des Käufers vor.
Wird eine Beteiligung veräußert, zählt als Veräußerungserlös, was der Erwerber als Gegenleistung für die Erlangung der Beteiligung aufwendet (vgl. Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 31, Tz 22).
Im Kauf- und Anteilsabtretungsvertrag wurde klar und unmissverständlich dargestellt, dass die Beschwerdeführerin eine pauschale Gewinnausschüttung in Höhe von 400.000,00 € erhält. Dies völlig unabhängig vom tatsächlichen Gewinn der Gesellschaft.
"Die Käuferin garantiert der Verkäuferin gemäß § 880a ABGB, dass ungeachtet des tatsächlichen Bilanzgewinns der B für das Geschäftsjahr 2013/14 die Zahlung dieses pauschalen Gewinnanteils von 400.000,00 € längstens bis 23. Dezember 2014 an die Verkäuferin erfolgt."

Damit sollte der anteilige Anspruch der Beschwerdeführerin auf Gewinnausschüttung abgegolten werden.
Es stellt sich hier auch die Frage, warum nicht generell auf die Ausschüttung und der zeitlichen Beteiligung der Beschwerdeführerin abgestellt, sondern ein bestimmter Betrag genannt wurde.
Wie oben dargestellt hat die Beschwerdeführerin keinen Anspruch auf Gewinnausschüttung, dieser kann also nicht abgegolten werden. Somit kann diese Zahlung (Weiterleitung der Ausschüttung) nur einen Anteil des Kaufpreises darstellen - welcher in gesonderter Weise beglichen wurde.

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Aufgrund der im dargestellten Sachverhalt vorgenommenen Beweiswürdigung ist jedenfalls davon auszugehen, dass der hier strittige Anteil einen Teil des Kaufpreises darstellt. Da Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen (Substanzgewinne) unstrittig nicht der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG unterliegen, sind die Voraussetzungen für eine ordentliche Revisionsmöglichkeit nicht erfüllt.

Linz, am 23. Juni 2020

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