IV. Ertragsteuerliche Einordnung

​​1. Gang der Untersuchung

Die steuerliche Einordnung des Rückerwerbs eigener Anteile wirft eine Vielzahl an Fragestellungen auf, die zuallererst das Körperschaftsteuerrecht, aber – aufgrund der bestehenden Verknüpfung durch den Einkommensbegriff – auch das Einkommensteuerrecht betreffen. Während der Rückerwerb eigener Anteile sowohl im Gesellschafts- als auch im Bilanzrecht umfassend geregelt ist, fehlen entsprechende ertragsteuerliche Bestimmungen.⁴⁰³⁴⁰³ Eine Ausnahme bilden die Bestimmungen des § 5 Abs 1 Z 5 und § 36 Abs 3 Z 2 UmgrStG, die das österreichische Besteuerungsrecht bei einer Import-Verschmelzung oder Spaltung, bei denen einem Steuerausländer als Gegenleistung eigene Anteile der übernehmenden österreichischen Körperschaft gewährt werden, absichern; dazu ausführlich V.1.4. In der Vergangenheit führte dies zu kontroversen Ansichten über die steuerlichen Auswirkungen des Vorgangs in den Aussagen der Finanzverwaltung⁴⁰⁴⁴⁰⁴ Siehe Aussendung des BMF, ecolex 1997, 543; Einlagenrückzahlungserlass 1998, BMF-Erlass vom 31. 3. 1998, GZ 06 0257/1-IV/6/98, 7 ff; BMF, Erlassaussagen zur steuerlichen Behandlung des Aktienrückerwerbes geplant, ÖStZ 1999, 385; EAS 1594 vom 7. 2. 2000, B 664/1-IV/4/00; EAS 1758 vom 28. 11. 2000, K 1/38-IV/4/00; Salzburger Steuerdialog 2009, BMF-Erlass vom 5. 10. 2009, BMF-010216/0093-VI/6/2009, AÖF 2009/266, Pkt 2.3.; Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass 2017, BMF-Erlass vom 27. 9. 2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, Pkt 5.7., im Schrifttum⁴⁰⁵⁴⁰⁵ Siehe etwa Kirchmayr, Zur ertragsteuerlichen Behandlung des Erwerbs eigener Aktien, taxlex 2017, 137; Moser, Die Änderungen im Ausweis eigener Aktien nach dem RÄG 2014, ecolex 2016, 793; Mayr/Blasina/Schwarzinger/Schlager/Titz, SWK-Spezial Körperschaftsteuer 2014/15 (2015) 109 ff; Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften (2015) 694 ff; Moser, Der "indifferente" Erwerb eigener Aktien gem § 65 Abs 1 Z 8 AktG – steuerwirksam oder steuerneutrale Einlagenrückzahlung? taxlex 2014, 211; Kirchmayr/Eichinger, Rückkauf eigener Aktien, in Kirchmayr/Mayr (Hrsg), Besteuerung der grenzüberschreitenden Konzernfinanzierung (2012) 159 (159 ff); Moser, Die Einstufung des Erwerbs eigener Aktien als Einlagenrückzahlung versus Anschaffung eines Wirtschaftsgutes, GesRZ 2010, 102; Bauer, Aktienrückerwerb einer Gesellschaft aus steuerlicher Sicht, taxlex 2008, 417; Kolienz/Wiesner/Zöchling, Aktuelle Entwicklungen im Unternehmens- und Konzernsteuerrecht, RdW 2006, 658; Kirchmayr, Besteuerung von Beteiligungserträgen (2004) 244; Ludwig, Ertragsteuerliche Behandlung von eigenen Anteilen im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft, RdW 2003, 288; Tanzer, Der Rückerwerb eigener Aktien – Rechtsgrundlagen und steuerrechtliche Auswirkungen, in Bernat/Böhler/Weilinger (Hrsg), Zum Recht der Wirtschaft, FS Krejci (2001) 1713 ff; Beiser, Einlagenrückzahlung in Handels- und Steuerbilanz (2000) 64 f; Göth, Der Aktienrückerwerb nach dem AReG aus der Sicht des § 4 Abs 12 EStG, in Bergmann (Hrsg), Praxisfragen zum Körperschaftsteuerrecht, FS Werilly (2000) 135 ff; Reiner, Aktienrückerwerb als Einlagenrückzahlung? RdW 1999, 619; Toifl, Acquisition of Own Shares By A Listed Company in Austria, ET 1998, 377 (378 ff). und der Rsp des UFS⁴⁰⁶⁴⁰⁶ UFS 24. 10. 2013, RV/0837-W/10; 21. 12. 2011, RV/0875-G/10.. Schließlich beschäftigte sich auch der VwGH in zwei Erkenntnissen mit den ertragsteuerlichen Folgen des Erwerbs eigener Anteile zum Zwecke der Kurspflege⁴⁰⁷⁴⁰⁷ VwGH 21. 9. 2016, 2013/13/0120. und der Bedienung eines Stock-Option-Plans⁴⁰⁸⁴⁰⁸ VwGH 31. 1. 2019, Ro 2017/15/0037.. In beiden Urteilen sah der Gerichtshof den Erwerb als betrieblich veranlasst und somit für die steuerliche Gewinnermittlung als relevant an. Da sich die Entscheidungen aber auf Einzelfälle bezogen, lassen sich aus den getroffenen Aussagen nur schwer allgemeingültige Kriterien für die steuerliche Einordnung sämtlicher Rückerwerbsvorgänge ableiten. Zudem betrafen beide Entscheidungen Veranlagungsjahre vor dem Inkrafttreten des RÄG 2014 und somit vor den Änderungen im unternehmensrechtlichen Ausweis. Dies führt, wie bereits erwähnt,⁴⁰⁹⁴⁰⁹ Dazu die Ausführungen in der Einleitung I.1. insoweit zu weiteren Unklarheiten, als die Frage nach der Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Vorschriften für das Steuerrecht schon bisher unterschiedlich beurteilt wurde.⁴¹⁰⁴¹⁰ Siehe zB Novosel, Steuerliche Behandlung bei Erwerb und Ausgabe eigener Aktien, SWK 2018, 728 (732 ff); Moser, Die Änderungen im Ausweis eigener Aktien nach dem RÄG 2014. Nunmehr ausschließlich passivseitige Absetzung vom Nennkapital, ecolex 2016, 793 (796 f) derselbe, Der "indifferente" Erwerb eigener Aktien gem § 65 Abs 1 Z 8 AktG – steuerwirksam oder steuerneutrale Einlagenrückzahlung? taxlex 2014, 211 (214); Ludwig, Ertragsteuerliche Behandlung von eigenen Anteilen im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft, RdW 2003, 288; Toifl, Acquisition of Own Shares By A Listed Company in Austria, ET 1998, 377 (378 ff). In Deutschland, wo ebenfalls eine Änderung der Bilanzierung im Rahmen des BilMoG 2009 stattfand, sprach sich das dBMF in einer Verwaltungsanweisung für eine korrespondierende Änderung in der steuerlichen Behandlung aus.⁴¹¹⁴¹¹ Siehe dBMF 27. 11. 2013, IV C 2 – S 2742/07/10009. Diese Ansicht wird auch von weiten Teilen des deutschen Schrifttums vertreten: Binnewies/Lindenberg, Abfindungszahlungen an lästige Gesellschafter, AG 2017, 776 (776 f); Kempf/Loose, Das grundsätzliche Korrespondenzprinzip – Der Versuch einer Systematisierung, DStR 2016, 2489 (2496 f); Müller/Reinke, Handelsrechtliche und steuerliche Behandlung von eigenen Anteilen Konkretisierung der steuerlichen Regelungen durch das BMF-Schreiben vom 27. 11. 2013, DStR 2014, 711 (715 f); Mayer/Wagner, BMF-Schreiben zu eigenen Anteilen – Absage an (vermeintliches) Korrespondenzprinzip, DStR 2014, 571 (573); Blumenberg, Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs und der Veräußerung eigener Anteile nach dem BMF-Schreiben vom 27. 11. 2013, DB 2014, 141 (144 ff); Herzig, Erfahrungen mit dem BilMoG aus steuerlicher Sicht, DB 2012, 1343 (1350); Köhler, Steuerliche Behandlung eigener Anteile, DB 2011, 15 (20); Bruckmeier/Zwirner/Künkele, Die Behandlung eigener Anteile – Das BilMoG kürzt das Steuersubstrat und fördert Investitionen in eigene Aktien, DStR 2010, 1640 (1642); Früchtl/Fischer, Erwerb eigener Anteile – Änderungen durch das BilMoG? DStZ 2009, 112 (115); Hoffmann/Lüdenbach, Inhaltliche Schwerpunkte des BilMoG-Regierungsentwurfs, DStR 2008, 49 (58); Mayer, Steuerliche Behandlung eigener Anteile nach dem BilMoG, Ubg 2008, 779 (782); Herzig, Steuerliche Konsequenzen des Regierungsentwurfs zum BilMoG, DB 2008, 1339 (1342); anders Eckert, Eigene Anteile als Vermögensgegenstand in der IFRS-, Handels- und Steuerbilanz nach BilMoG? KoR 2014, 148 (153 f); Siebert/Ivzhenko-Siebert, Die Veräußerung eigener Anteile durch eine Kapitalgesellschaft – ein Steuersparmodell? FR 2012, 285 (286 f); Schmidtmann, Abstrakte und konkrete Bilanzierungsfähigkeit eigener Anteile nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, StuW 2010, 286 (293); Hüttemann, Erwerb eigener Anteile im Bilanz- und Steuerrecht nach BilMoG, in Kessler/Förster/Watrin (Hrsg), Unternehmensbesteuerung, FS Herzig (2010) 595 (606 f).