2. Äquivalenzverletzende Kapitalerhöhung im allgemeinen Ertragsteuerrecht

​​2.1. Erscheinungsformen der äquivalenzverletzenden Kapitalerhöhung

Einerseits ist denkbar, dass das kapitalerhöhende Unternehmen falsch bewertet und damit verbunden der Geschäftsanteil entweder zu hoch oder zu nieder angesetzt wird.^17991799Siehe etwa Wiesner in FS Bauer 360 f, wobei Wiesner von einer bewussten Fehlbewertung ausgeht. Gesellschaftsrechtlich gesprochen kann die Festlegung von Unter- oder Überausgabebeträgen,^18001800So etwa im Programm für das 21. Seminar „Aktuelle Entwicklungen im Unternehmens- und Steuerrecht“ von Univ. Prof. Dr. Hanns F. Hügel Institut für Unternehmens- und Wirtschaftsrecht, http://www.bpv-huegel.com/files/programm_2014_1._fassung_maerz_2014.pdf zuletzt am 26. 7. 2014. also die Bemessung einer zu niedrigen oder überhöhten Agiozahlung,^18011801 Füger/Rieger (Füger/Rieger in FS Widmann 297 ff.) verwenden bei Diskussion ihrer Fallbeispiele die Termini „unangemessenes Aufgeld“ oder „inkongruentes Aufgeld“. zu einer Äquivalenzverletzung bei Kapitalerhöhung führen. Im Fall der Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage ist andererseits auch möglich, dass das kapitalerhöhende Unternehmen richtig, aber der Sacheinlagegegenstand falsch bewertet ist. Die Sacheinlage kann entweder über- oder unterbewertet werden.^18021802Vgl. die Beispiele bei Wiesner in FS Bauer 360; Bei der ertragsteuerlichen Diskussion der Disparität von Einlage- und Anteilswert geht Wiesner von einer bewussten Unter- und Überbewertung der Sacheinlage aus. Durch die Unter- oder Überbewertung der Sacheinlage und der Gewährung einer zu niedrig oder zu hohen Beteiligung an der anteilsausgebenden Kapitalgesellschaft kristallisieren sich verschiedene Erscheinungsformen der äquivalenzverletzenden Kapitalerhöhung heraus. Zunächst lassen sich wirtschaftlich gesehen die unterbewertete Sacheinlage und die zu niedrig gewährte Beteiligung – gesellschaftsrechtlich gesprochen die überhöhte Agiozahlung – zur Kapitalerhöhung als alineare Einlage gruppieren. „Alinear“^18031803Zu den Synonymen zu alinear siehe etwa Lehner, ÖStZ 2009, 366. sind Einlagen, die abweichend vom gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsausmaß geleistet werden und für die keine (zusätzlichen) Gesellschaftsrechte gewährt werden.^18041804Zu den alinearen Einlagen siehe Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Tz 80; Ressler/Stürzlinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG § 8 Rz 67; Damböck/Thursinn, ÖStZ 1998, 114 ff. Bei der unterbewerteten Sacheinlage legt oder bringt der (Noch-Nicht-)Gesellschafter zu viel in die Gesellschaft ein – er „zahlt“ folglich mehr als er erhält. Diesem wird im Verhältnis zur richtig bewerteten Sacheinlage eine zu niedrige Beteiligung an der Ge

sellschaft gewährt, das Agio ist überhöht.^18051805So können sich für Roser ( Gosch/Roser, KStG § 8 Rz 131) inkongruente Einlagen im Rahmen der Einlage auf den Nennwert (Kapitalerhöhung) aus der einseitigen Vereinbarung eines überhöhten Agios ergeben. Komplementär dazu kann die überbewertete Sacheinlage wirtschaftlich betrachtet der Gewährung eines zu hohen Geschäftsanteils – aus gesellschaftsrechtlicher Sicht ein zu niedriges Agio oder ein Unterausgabebetrag – gleichgestellt werden. Bei der Überbewertung der Sacheinlage oder zu niedriger Agiozahlung legt der (Noch-Nicht-)Gesellschafter weniger in die kapitalerhöhende Gesellschaft ein als dieser an Junganteilen und schließlich am Beteiligungsausmaß an der Gesellschaft erhält. Die von der Gesellschaft gewährte Beteiligung ist mehr wert als die Sacheinlage. Der Einlegende erhält folglich mehr als er eigentlich „zahlt“. Die neu hinzutretende N-GmbH zahlt ein zu niedriges Aufgeld, sie leistet eine Mindereinlage.^18061806So Mühlehner, SWK 2009, S 853. Der Extremfall der Mindereinlage ist die Kapitalerhöhung zum Nominale oder die Nennwertkapitalerhöhung, bei der die jungen Anteile zum – gesellschaftsrechtlich den Mindestausgabebetrag bildenden – Nennwert,^18071807So Daxkobler/Steindl, RdW 2013, 105. also ohne Agio ausgegeben werden. Die ertragsteuerliche Einordnung der Nennwertkapitalerhöhung war Gegenstand des Salzburger Steuerdialogs 2012.^18081808BMF-010203/0444-VI/6/2012, Beispiel 6: „Kapitalerhöhung ohne Leistung eines Agios zu Gunsten von den Gesellschaftern nahestehenden Personen“, S 35 ff. Im Entwurf des Salzburger Steuerdialogs 2012 wurde das Beispiel noch mit „Kapitalerhöhung und Verzicht der Gesellschafter auf das Bezugsrecht zugunsten einer ‚nahen Angehörigen'“ betitelt. Dieses Fallbeispiel dient auch als Diskussionsgrundlage für die Fälle der überwerteten Sacheinlage und eines zu hoch angesetzten Anteils.^18091809Großteils der Überlegungen zur ertragsteuerlichen Beurteilung des BMF zur Kapitalerhöhung zum Nominale basieren auf dem Beitrag Daxkobler/Steindl, RdW 2013, 104. An dieser Stelle möchte ich Dr. Katharina Daxkobler auch für nachfolgende Diskussionen herzlichst danken. Die Ausgabe einer zu hohen Beteiligung, die Festsetzung eines zu niedrigen Agios oder die Überbewertung der Sacheinlage lassen sich daher unter der Kapitalerhöhung gegen Mindereinlage zusammenfassen. Die Überbewertung der Sacheinlage wird aber im österreichischen Schrifttum^18101810Siehe Wiesner in FS Bauer 360 f; Renner/Raab in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock (Hrsg.), KStG 1988 (24. Lfg 2013) Anhang zu § 8 KStG Tz 14. wirtschaftlich nicht mit dem zu hoch ausgegebenen Anteil gleichgesetzt. In diesem Buch wird die überbewertete Sacheinlage auch gesondert als eigene Erscheinungsform der Kapitalerhöhung mit aushaftender Einlage interpretiert.