Teil 9: Verwertung von Inlandsverlusten ausländischer Gruppenmitglieder

​​ A. Ausschluss ausländischer Gruppenmitglieder als „vermittelnde“ Körperschaften in „Sandwichkonstellationen“

​ I. Allgemeine Erwägungen

Eng mit der Problematik der Begrenzung der Gruppenmitgliedschaft auf eine Auslandsebene verbunden ist auch die Unzulässigkeit von sogenannten „Sandwichstrukturen“; also der Ausschluss ausländischer Gruppenmitglieder als vermittelnde Körperschaften bei Bestehen einer Mehrheitsbeteiligung an einer inländischen Körperschaft.^25752575 Vgl Kofler, in Quantschnigg et al (Hrsg) Gruppenbesteuerung, § 9 Abs 4 KStG Rz 85 f; ders, taxlex 2005, 175 f; Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung², K100 f jeweils mwN. Zwar können ausländische Gruppenmitglieder auch an inländischen Körperschaften eine finanzielle Verbindung iSv § 9 Abs 4 KStG vermitteln,^25762576 Vgl zB Wiesner/Mayr, RdW 2004, 492; Pernegger, ÖStZ 2005, 84 f; Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung², K102. die Grenze liegt aufgrund des Zusammenspiels von § 9 Abs 2 und Abs 4 KStG jedoch dort, wo das ausländische Gruppenmitglied selbst eine (unmittelbare)^25772577 Zur umstrittenen Möglichkeit der Einbeziehung von Beteiligungskörperschaften aufgrund von mittelbaren Mehrheitsbeteiligungen über eine oder mehrere Personengesellschaften siehe Kofler, taxlex 2005, 205; aA Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung², K101; in diesem Sinne wohl auch Pernegger, ÖStZ 2005, 84; weiters KStR 2001, Rz 371. Geht man nun aber insgesamt davon aus, dass die Frage des Bestehens einer finanziellen Verbindung iSd § 9 Abs 4 KStG gleichsam vor der Anwendung der Einschränkungen des § 9 Abs 2 KStG zu beantworten ist, müssten die für unmittelbare Mehrheitsbeteiligungen gezogenen Schlussfolgerungen auch für mittelbare finanzielle Verbindungen über Personengesellschaften gelten. Mehrheitsbeteiligung an der in die Unternehmensgruppe einzubeziehenden inländischen Körperschaft hält.^25782578 Besteht eine unmittelbare finanzielle Verbindung iSd § 9 Abs 4 TS 1 KStG zwischen dem ausländischen Gruppenmitglied und einer ihm nachgeordneten inländischen Körperschaft, kann das ausländische Gruppenmitglied der ihm übergeordneten beteiligten Körperschaft nach § 9 Abs 4 TS 3 KStG keine finanzielle Verbindung mehr vermitteln. Das ausländische Gruppenmitglied kann aber seinerseits wegen § 9 Abs 2 KStG nicht beteiligte Körperschaft sein, weshalb seine Tochtergesellschaft nicht in die Unternehmensgruppe einbezogen werden kann. Vgl dazu Mayr, RdW 2004, 246; Pernegger, ÖStZ 2004, 84 f; Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung², K100 f; Kofler, in Quantschnigg et al (Hrsg) Gruppenbesteuerung, § 9 Abs 4 KStG Rz 86; ders, taxlex 2005, 175 f; KStR 2001, Rz 371; aA Urtz/Haslehner, GeS 2008, 213 ff, die sich hierfür insbesondere auch auf die Materialien zum SteuerreformG 2005 berufen (ErlRV zum SteuerreformG 2005, 451 der Beilagen XXII GP, 21). Darin wurde die Einbeziehung einer 75%igen Beteiligungskörperschaft eines 100%igen ausländischen Gruppenmitglieds bei 25%iger direkter Beteiligung noch für möglich erachtet.