Umgründungen im Lichte der COVID-19-Fördermaßnahmen

​Allgemeines

Relativ spät hat der Gesetzgeber erkannt, dass es zu Spannungsverhältnissen zwischen den (bereits) beantragten Fördermaßnahmen und geplanten oder bevorstehenden Umgründungen kommen kann. Daher wurden zeitverzögert in den jeweiligen FAQ¹¹S die ergänzende Klarstellung vom 1. 10. 2020 zu den FAQ zum Fixkostenzuschuss I oder jene vom 12. 3. 2021 zu den FAQ zum Fixkostenzuschuss 800.000. bzw Richtlinien zu den einzelnen Fördermaßnahmen Regelungen zu den Umgründungen eingebaut. Dem Grunde nach liegt bei diesen Regelungen der Fokus auf dem Umgründungstyp und auf der wirtschaftlichen Einheit.

So ist zu prüfen, welche Form der Rechtsnachfolge durch die Umgründung eintritt und in welcher Form die wirtschaftliche Einheit durch die Umgründung betroffen ist. Dies hat vor allem im Rahmen der Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge Bedeutung, bei der der Rechtsvorgänger den Antrag für die wirtschaftliche Einheit bzw das Unternehmen gestellt hat. Aber auch Abteilungen wie im Rahmen der Spaltung bzw Zusammenführungen wie zB bei einer Verschmelzung sind hinsichtlich der wirtschaftlichen Einheit, für die ein Antrag auf eine Fördermaßnahme gestellt wurde, von Bedeutung.

​Umgründungen im Rahmen des Fixkostenzuschusses I

Im Punkt 4.5.2 der Richtlinie ist im Hinblick auf die Ermittlung des Umsatzausfalles im Vergleichszeitraum, auf die vergleichbare wirtschaftliche Einheit abzustellen. Ergänzend führen die FAQ, unter Punkt B.I.1.a., aus, dass „Unternehmen […] nur dann nicht von der Antragstellung ausgeschlossen, wenn sie im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (zB Spaltung, Anwachsung) einen schon vor dem 16. März 2020 existierenden operativ tätigen (Teil-)Betrieb übernehmen bzw fortführen. Bei Umgründungen, die bloß im Wege der zivilrechtlichen Einzelrechtsnachfolge erfolgen (zB Einbringung), geht die Antragsberechtigung hingegen nicht auf das – vor dem 16. März 2020 umsatzlose –Unternehmen über.“

Das bedeutet letzten Endes für die Antragstellung sowie für das Abstellen auf die wirtschaftliche Einheit, dass, sofern die Umgründung mit Gesamtrechtsnachfolge²²Obwohl keine Umgründungsform, gelten die Ausführungen auch sinngemäß für Anwachsungen gem § 142 UGB. erfolgt, wie zB bei Verschmelzungen nach Art I, Umwandlungen nach Art II und Spaltungen nach Art VI UmgrStG, die Umgründung keine Auswirkung auf den gestellten Antrag hat. Das aus der Umgründung neu hervorgehende Unternehmen tritt einerseits in die Genugtuung der beantragten Förderung ein und kann andererseits auf die vor der Umgründung vergleichbare wirtschaftliche Einheit, für die Berechnung des Umsatzausfalles, zurückgreifen.

Erfolgt allerdings die Umgründung mit Einzelrechtsnachfolge, wie das zB bei Einbringungen nach Art I UmgrStG der Fall ist, so ergeben sich gleich zwei Probleme. Zum einen geht die Antragsberechtigung durch die Einbringung nicht auf den Rechtsnachfolger über. Wodurch der Rechtsnachfolger aufgrund Punkt 3.2.6 der Richtlinie nicht antragsberechtigt ist. Zum anderen geht zwar die wirtschaftliche Einheit (zB ein [Teil-]Betrieb) – aus umgründungsrechtlicher Sicht – auf den Rechtsnachfolger über, allerdings verbleibt die Möglichkeit der Beantragung beim Rechtsvorgänger, der die wirtschaftliche Einheit umgründungsbedingt aber nicht mehr besitzt. Es kommt somit zur Situation, dass weder der Rechtsvorgänger noch der Rechtsnachfolger erfolgreich eine Fördermaßnahme beantragen können.

Fraglich ist auch die ertragsteuerliche Rückwirkung von Umgründungsformen, die mit Gesamtrechtsnachfolge erfolgen und bei denen die Antragsberechtigungen auf den Rechtsnachfolger übergeht. Die FAQ führen dazu im Punkt B.V.8 aus, dass „sich durch (steuerlich rückwirkende) Umgründungen iSd UmgrStG grundsätzlich keine Auswirkungen auf die Berechnung der Umsatzausfälle ergeben“. Daraus folgt, dass die ertragsteuerliche Rückwirkung im Rahmen von Umgründungen auch für Fördermaßnahmen gilt. Das nachstehende Beispiel aus den FAQ zum Punkt B.V.8 soll dies verdeutlichen:

​Umgründungen im Rahmen des Fixkostenzuschusses 800.000 und des Verlustersatzes

Im Rahmen des Fixkostenzuschusses 800.000 bzw Verlustersatzes wurde das Thema der Umgründungen breiter und eingehender thematisiert, als dies beim Fixkostenzuschuss I der Fall war, und findet daher auch mehr Regelungstiefe. Auch die FAQ zum Fixkostenzuschuss 800.000 sprechen das Thema der Umgründungen im Rahmen der Fördermaßnahmen umfassend an. Die FAQ zum Verlustersatz hingegen treffen zum Thema der Umgründungen keine Aussage. Doch können die Regelungen des Fixkostenzuschusses 800.000 analog auf den Verlustersatz angewendet werden, stellt doch dieser eine Antragsalternative zum Fixkostenzuschuss 800.000 dar.

Gemäß Punkt 3.2.6 der Richtlinie zum Fixkostenzuschuss 800.000 kann ein schon vor dem 1. November 2020 existierender operativ tätiger (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil übernommen bzw fortgeführt werden. Ist das der Fall, kann nicht nur im Rahmen der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge ein Fixkostenzuschuss 800.000 gewährt werden, auch in Fällen der zivilrechtlichen Einzelrechtsnachfolge ist dies möglich. Daran sind allerdings folgende Voraussetzungen geknüpft:

• Der (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil ist bereits vor dem 16. 2. 2021 mit zivilrechtlicher Wirksamkeit übernommen bzw fortgeführt worden oder
• der Erwerb des (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils oder die Umgründung findet aus einem der nachfolgenden Gründe statt:³³Als Auslegungsbehelfe können die Rsp, die zum § 37 Abs 5 EStG ergangen ist, oder die Rz 7310 ff der EStR 2000 herangezogen werden.
  • Der Übertragende ist verstorben und daher wird die Übertragung eines (Teil-)Betriebes oder Mitunternehmeranteiles veranlasst oder
  • es erfolgt eine unentgeltliche Übertragung und/oder eine Übertragung zwischen Angehörigen iSd § 25 BAO, weil der Übertragende wegen körperlicher oder geistiger Behinderung in einem Ausmaß erwerbsunfähig ist, dass er nicht (mehr) in der Lage ist, den (Teil-)Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen, oder
  • es erfolgt eine unentgeltliche Übertragung und/oder eine Übertragung zwischen Angehörigen iSd § 25 BAO, weil der Übertragende das 60. Lebensjahr vollendet hat und seine Erwerbstätigkeit einstellt.

Gänzlich neu eingeführt wurde ein Missbrauchstatbestand, der konkret auf Gestaltungen oder Umgründungen abzielt. Kann gemäß Punkt 3.2.6 letzter Satz der Richtlinie zum Fixkostenzuschuss 800.000 der Erwerb eines (Teil-)Betriebes oder Mitunternehmeranteils oder eine Umgründung nicht wirtschaftlich begründet werden und dienen diese Vorgänge überwiegend dazu, die Voraussetzungen für die Gewährung eines Fixkostenzuschuss 800.000 zu schaffen, ist weder in Fällen der (zivilrechtlichen) Gesamtrechtsnachfolge noch in Fällen der (zivilrechtlichen) Einzelrechtsnachfolge dem Unternehmen ein Fixkostenzuschuss 800.000 zu gewähren. Hinzu kommt, dass, wenn Umgründungen oder Gestaltungen überwiegend dazu dienen, die Voraussetzungen für die Gewährung des Fixkostenzuschuss 800.000 herzustellen oder die Höhe des Fixkostenzuschusses 800.000 zu maximieren, es dadurch zu keinem Übergang der Antragsberechtigung auf den Rechtsnachfolger kommt.

Gleich wie beim Fixkostenzuschuss I behandeln auch die FAQ zum Fixkostenzuschuss 800.000 den Übergang der Antragsberechtigung. Bei Fällen der Gesamtrechtnachfolge, zB Verschmelzungen, Spaltungen oder Umwandlungen, geht die Antragsberechtigung des Rechtsvorgängers automatisch auf den Rechtsnachfolger über. Letzterer ist daher berechtigt, die für die Berechnung des Fixkostenzuschusses 800.000 maßgeblichen und auf den übernommenen (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil entfallenden Werte des Rechtsvorgängers anzusetzen. In Fällen der bloßen Einzelrechtsnachfolge, wie zB bei Einbringungen, müssen die oben genannten Erfordernisse⁴⁴Punkt 3.2.6 der Richtlinie zum Fixkostenzuschuss 800.000. erfüllt sein, damit die Antragsberechtigung auf den Rechtsnachfolger übergeht. Es wurde daher die Möglichkeit geschaffen, unabhängig von einer bestimmten Umgründungsform, in den Genuss einer Fördermaßnahme zu kommen.

Zur ertragsteuerlichen Rückwirkung im Bereich der Fördermaßnahmen ist auf die Ausführung zum Fixkostenzuschuss I zu verweisen.⁵⁵S dazu Punkt B.V.4 der FAQ zum Fixkostenzuschuss 800.000.

​Umgründungen im Rahmen des Lockdown-Umsatzersatzes für direkt und indirekt betroffene Unternehmen sowie Ausfallsbonus

Sowohl die Richtlinie zum Lockdown-Umsatzersatz für direkt betroffene Unternehmen als auch jene zum Lockdown-Umsatzersatz für indirekt betroffene Unternehmen – und auch die dazu ergangenen FAQ – sehen zum Thema der Umgründungen keine Regelungen vor. Aufgrund des gänzlichen Fehlens einer verordnungs- bzw richtlinienmäßigen Regelung ist eine Analogie zur wirtschaftlichen Einheit zu ziehen. Sofern daher eine vergleichbare wirtschaftliche Einheit vorliegt, kann meines Erachtens eine Umgründung die Gewährung eines Lockdown-Umsatzersatzes weder verhindern noch einen bereits gestellten Antrag auf einen Lockdown-Umsatzersatz untergehen lassen.

Auch die zeitlich letzte Fördermaßnahme, nämlich der Ausfallsbonus, beschäftigt sich mit dem Thema der Umgründungen. Dabei gelten dieselben Regelungen, wie sie bereits für den Fixkostenzuschuss 800.000 bzw Verlustersatz weiter oben dargestellt wurden. Es wird daher auf die obigen Ausführen verwiesen.⁶⁶S dazu genauer Punkt 1.21. der FAQ zum Ausfallsbonus.

​Umgründungen im Rahmen des Verlustrücktrags

Auch im Rahmen des Verlustrücktrags wurde das Thema der Umgründungen behandelt. Ganz allgemein können Verluste nur von demjenigen verwertet werden, der sie auch erwirtschaftet. Daher kann nur das Steuersubjekt den Verlust steuerlich verwerten, das ihn erleidet. Eine Durchbrechung dieses Grundsatzes stellen Umgründungen dar. Bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen, wie zB dass das verlusterzeugende Vermögen noch vorhanden ist und noch im selben Umfang besteht, aber auch dass die Umgründung mit Buchwertfortführung vorgenommen wird, können Verluste durch den umgründungsbedingten Vermögenstransfer anderen Rechtsnachfolgern übertragen werden.⁷⁷S dazu genauer die §§ 4, 10, 21 und 35 UmgrStG idgF.

Damit die Gestaltungsmöglichkeiten des Verlustrücktrags und der Umgründung nicht derart kombiniert werden können, dass dem Steuergesetzgeber zu viel an Steuersubstrat verloren geht, sieht § 8 der COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung vor, dass „eine Übertragung des Verlustrücktrags im Rahmen von Umgründungen auf den Rechtsvorgänger […] nicht zulässig“ ist. Aufgrund dieser Vorschrift kann ein Verlustrücktrag grundsätzlich nicht mit einer Umgründung kombiniert werden.

Folgende Beispiele aus den Erläuterungen zur COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung sollen dies verdeutlichen:

ME kann aber bei jenen Umgründungsformen, bei denen der Rechtsvorgänger bestehen bleibt, wie zB bei der Einbringung nach Art III und Abspaltung nach Art VI UmgrStG, von diesem ein Verlustrücktrag dennoch geltend gemacht werden. Dies deswegen, weil § 8 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung nur die „Übertragung des Verlustrücktrags im Rahmen von Umgründungen“ anspricht. Verbleibt daher ein (Rest-)Vermögen, zB ein Teilbetrieb, dem der Verlust zuzurechnen ist, kann dieser Verlust im Rahmen des Verlustrücktrags rückgetragen werden, weil eben keine Übertragung des Verlustrücktrags erfolgt. Der Verlustrücktrag verbleibt gemeinsam mit dem Verlust vielmehr beim Rechtsvorgänger und wird nicht mitübertragen.

Ebenfalls kann mE ein Verlustrücktrag bei Zusammenschlüssen nach Art IV und Realteilungen nach Art V UmgrStG vorgenommen werden. Dies aus dem Grund, dass bei diesen beiden Umgründungsformen – aufgrund der Steuersubjektbezogenheit – der Verlust ohnehin (zumindest aliquot) der natürlichen Person – aufgrund des Transparenzprinzips – direkt zuzurechnen ist. Der Verlustrücktrag verbleibt somit auch hier gemeinsam mit dem Verlust bei der natürlichen Person.

Letztlich spricht § 8 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung besonders Verschmelzungen nach Art I, Umwandlungen nach Art II, Aufspaltungen nach Art VI UmgrStG und auch Einbringungen an. Durch diese Umgründungsformen kommt es durch Gesamtrechtsnachfolge einerseits und durch die Übertragung des verlustverursachende Vermögens andererseits dazu, dass der Verlustrücktrag mit übertragen wird. Durch diese Übertragung wird § 8 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung schlagend und ein Verlustrücktrag auf den Rechtsvorgänger ist unzulässig.

​Umgründungen im Rahmen der COVID-19-Kurzarbeit

In der Richtlinie zur Kurzarbeit⁸⁸S dazu die Bundesrichtlinie Kurzarbeitsbeihilfe (KUA-COVID-19) idF BGS/AMF/0722/9985/2021, AMF /9-2021. und der dazugehörigen Sozialpartnervereinbarung finden sich grundsätzlich keine Regelungen zum Thema der Umgründungen. Aus dem Zusammenspiel der Regelungen zum UmgrStG und § 3 Abs 1 iVm Abs 3 AVRAG lässt sich aber mE schließen, dass eine Kurzarbeit, die vor einer Umgründung mit den Dienstnehmern vereinbart und durch das AMS positiv beschieden wurde, weiterhin vom Rechtsnachfolger aufrechtzuerhalten ist.

Dies gilt bei Umgründungsformen, die mit (zivilrechtlicher) Gesamtrechtsnachfolge (zB Verschmelzungen, Umwandlungen und Spaltungen) erfolgen, umso mehr. Tritt doch der Rechtsnachfolger in sämtliche Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers ein. Bei Umgründungen mit (zivilrechtlicher) Einzelrechtsnachfolge (zB Einbringungen) normiert gerade § 3 ARVAG die Fortgeltung der Kurzarbeit auf Ebene des Rechtsnachfolgers.