VwGH Ra 2022/15/0023

Spruch:

Die Revision wird zurückgewiesen.

Begründung

1 Die Revisionswerberin ist eine aus den natürlichen Personen JN und CN gebildete Vermietungsgemeinschaft. JN und CN sind seit 1. Juli 1996 je zur Hälfte Eigentümer eines bebauten Grundstücks. Das Gebäude besteht aus einem Geschäftslokal im Erdgeschoß und je zwei Wohnungen im Ober- und Dachgeschoß. Das Geschäftslokal und die Wohnungen wurden seit dem Jahr 2002 vermietet. Im Jahr 2009 wurde das Gebäude um 340.000 € generalsaniert und nach Abschluss dieser Arbeiten wieder vermietet. Zu den Mietern gehört seitdem auch der Miteigentümer JN, der eine Wohnung mit einer Nutzfläche von 74,21 m² im Dachgeschoß des Gebäudes bewohnt. Die Revisionswerberin erklärte sämtliche Mieteinnahmen der Jahre 2009 bis 2014 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und machte die Sanierungskosten als Werbungskosten und die auf diese entfallenden Umsatzsteuern als Vorsteuern geltend. Das Finanzamt übernahm die in den Steuererklärungen ausgewiesenen Einkünfte sowie Umsätze und Vorsteuern zur Gänze in die Feststellungs- und Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2014.

2 Im Zuge einer im Jahr 2016 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung wurde der Vermietung der Wohnung an den Miteigentümer JN für dessen private Wohnzwecke die steuerliche Anerkennung versagt. Das Finanzamt nahm die Umsatzsteuer- und Einkommensteuerverfahren für die Jahre 2009 bis 2014 wieder auf. Die Revisionswerberin erhob fristgerecht Beschwerde. Nach abweisender Beschwerdevorentscheidung stellte sie einen Vorlageantrag.

3 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde gegen den Wiederaufnahmebescheid ab und gab der Beschwerde gegen die Sachbescheide teilweise Folge. Nach Wiedergabe des Verfahrensganges führte es aus, dem Finanzamt sei die Vermietung an den Miteigentümer erst im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung bekannt geworden, weshalb ein Wiederaufnahmegrund vorliege. Zu den Sachbescheiden stellte es fest, dass sich auf der Liegenschaft der Revisionswerberin ein Gebäude mit Geschäftsräumen im Erdgeschoß und je zwei Wohnungen im 1. Obergeschoß und im Dachgeschoß befinde. Die fünf Wohn- und Geschäftseinheiten seien seit dem Jahr 2002 von der Revisionswerberin vermietet worden. Im Jahr 2009 sei das Gebäude einer Generalsanierung unterzogen worden. Dabei seien der Dachstuhl und das Dach sowie die Gas‑, Wasser‑, Heizungs‑ und Elektroinstallationen sowie die Fenster und Türen erneuert worden. Nach Abschluss der Arbeiten seien die Wohn- und Geschäftseinheiten im Gebäude von der Miteigentümergemeinschaft wieder vermietet worden. Dabei seien neue Mietverträge mit einem fremden Mieter über das Geschäftslokal im Erdgeschoß auf ein Jahr und mit einem weiteren Mieter über die Wohnung Top 3 auf drei Jahre abgeschlossen worden, während die anderen beiden auf drei Jahre mit Mieter 3 und Mieter 4 abgeschlossenen Mietverträge vom 1. August 2007 weiterliefen. Unter den neuen Mietverträgen befinde sich auch der Mietvertrag mit JN über die Wohnung Top 4 im Dachgeschoß des Gebäudes. Laut Mietvertrag umfasse die Wohnung eine Nutzfläche von 74 m² bestehend aus Gang, Wohnküche, Wohnzimmer, Schlafzimmer, Bad mit WC, Balkon und einem zugewiesenen Kellerabteil und PKW‑Abstellplatz. Der Mietzins betrage 518,18 € zuzüglich 10% Umsatzsteuer monatlich, dazu komme ein monatliches Betriebskostenpauschale in Höhe von 50 € brutto. Das Mietverhältnis beginne am 1. Mai 2010 und werde für die Dauer von zehn Jahren abgeschlossen. Seit 15. März 2010 sei JN melderechtlich mit Hauptwohnsitz in der Wohnung gemeldet. Aus dem Vertrag und dem Eintrag ins Zentrale Melderegister sei zu schließen, dass JN die Wohnung Top 4 tatsächlich bereits Monate vor Beginn der vertraglichen Laufzeit bezogen habe. Zusätzlich zu dieser Wohnung nutze JN seit 2010 ein Büro mit einer Nutzfläche von 7,05 m² im 1. Obergeschoß des Gebäudes unentgeltlich zu privaten Zwecken. Das Büro sei separiert von den Wohnungen in diesem Stockwerk erreichbar. Ebenfalls seit 2010 nutze JN ein Kellerabteil mit einer Nutzfläche von 16,24 m² unentgeltlich zur Aufbewahrung von Hirschgeweihen.

4 In seiner rechtlichen Beurteilung führte das Bundesfinanzgericht aus, die Einkünfte aus einer Vermietung an Miteigentümer seien in die Feststellungen der Einkünfte der Vermietungsgemeinschaft einzubeziehen, wenn das betroffene Rechtsverhältnis seinem Inhalt nach ein solches der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung und nicht etwa bloß ein solches zur Regelung des Gebrauchs rechtlich gemeinsam nutzungsberechtigter Miteigentümer gewesen sei, das Rechtsverhältnis über die entgeltliche Gebrauchsüberlassung angesichts des behaupteten Bestandes zwischen nahen Angehörigen nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen sei, von eindeutigem, klaren, jeden Zweifel ausschließenden Inhalts gewesen sei und auch zwischen nicht Familienangehörigen unter solchen Bedingungen abgeschlossen worden wäre. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung einer Vermietung an Miteigentümer genüge es aber nicht, dass diese Vermietung aufgrund eines fremdüblichen Mietvertrages erfolge. Vielmehr liege, insoweit eine Wohnung von einem Miteigentümer für dessen eigenen Wohnzwecke verwendet werde, stets eine bloße Gebrauchsregelung vor. Im Revisionsfall sei JN zur Hälfte Miteigentümer an der Liegenschaft. Bei schlichtem Miteigentum weise § 833 ABGB den Besitz der Sache den Teilhabern gemeinsam zu. Sie hätten im Innen- wie im Außenverhältnis anteiligen Sachbesitz mit den anderen Teilhabern. Die an den Miteigentümer JN vermietete Wohnung Top 4 weise eine Nutzfläche von 74,21 m² auf, was einem Anteil an der Gesamtnutzfläche der Wohn- und Geschäftseinheiten (392,79 m²) von 18,9 % entspreche. Dieser Anteil finde im Hälfteeigentumsanteil an der Liegenschaft großzügig Deckung. Des Mietvertrages hätte es für diese Nutzung somit nicht bedurft, er habe allenfalls die Funktion einer Gebrauchsregelung.

5 Zur Frage der Fremdüblichkeit werde angemerkt, es lägen Verträge zwischen nahen Angehörigen sowie eine Selbstkontrahierung vor. Für die Frage, ob der Mietvertrag einem Fremdvergleich standhalte oder nicht, sei aber nicht nur isoliert auf den Vertragstext, sondern auch auf die tatsächliche Durchführung des Vertrages zu achten. Daher seien in die Beurteilung der Frage, ob die Vermietungsgemeinschaft auch mit einem fremden Dritter einen Mietvertrag wie den in Rede stehenden abgeschlossen hätte, auch alle äußeren tatsächlichen Umstände mit einzubeziehen. Die Tatsache, dass JN zusätzlich ein Büro im selben Gebäude für private Zwecke genutzt habe, ohne dass dieser Umstand in den Mietvertrag eingeflossen wäre, sei für die Frage der Fremdüblichkeit des Mietvertrages relevant. Es sei nur schwer denkbar, dass eine Vermietungsgemeinschaft einem fremden Dritten zusätzliche Räumlichkeiten im selben Gebäude außerhalb des Mietvertrages unentgeltlich zur Nutzung überlassen würde. Eine solches Vorgehen sei nur mit dem besonderen Naheverhältnis zwischen den an dieser Vereinbarung Beteiligten erklärbar. Auch der Umstand, dass JN schon im März 2010 die Wohnung Top 4 bezogen habe, obwohl der Mietvertrag erst mit 1. Mai 2010 zu laufen begonnen habe, spreche gegen eine Fremdüblichkeit des Mietverhältnisses, denn einem fremden Dritten wäre eine Wohnung nicht bereits Monate vor dem vertraglichen Mietbeginn zur Benützung überlassen worden. Auch die vertragliche Laufzeit der Mietverträge sei bei den Verträgen mit fremden Dritten wesentlich kürzer als jener mit JN, was sich nur durch die Nahebeziehung erklären lasse. Auch wenn diese Umstände noch nicht die Aberkennung des gesamten Mietvertrages aus dem Titel der Fremdunüblichkeit erlauben würden, bestätigten sie doch jedenfalls die Annahme, dass diese Vermietung nur den Zweck erfüllt habe, eine Gebrauchsregelung in eine steuerrechtlich relevante Form zu kleiden. Die erwähnten Umstände, unter denen der Miteigentümer JN das Gebäude nutze, ließen gewichtige Zweifel am eindeutigen Willen der Mitunternehmer, einen Mietvertrag abzuschließen, entstehen. Sie ließen vielmehr vermuten, dass lediglich eine Benützungsregelung gewollt gewesen sei.

6 Da der Mietvertrag mit JN steuerrechtlich nicht anzuerkennen gewesen sei, seien auch die mit diesem erzielten Mieteinnahmen bei der Einkünftefeststellung nicht anzusetzen. Die auf die Nutzung der Wohnung Top 4 entfallenden Aufwendungen seien als solche für den Haushalt des Miteigentümers JN einkommensteuerrechtlich gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 nicht abzugsfähig. Umsatzsteuerrechtlich seien die Mietumsätze aus der Vermietung Top 4 aus den steuerpflichtigen Umsätzen der Miteigentümergemeinschaft auszuscheiden gewesen. Die mit dieser Wohnung in Zusammenhang stehenden Leistungen würden gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 als nicht für das Unternehmen der Miteigentümergemeinschaft ausgeführt gelten und berechtigten damit nicht zum Vorsteuerabzug. Auch die im Zusammenhang mit den von den Miteigentümern privat und unentgeltlich genutzten Räumen (Büro, Keller) geltend gemachten Aufwendungen und Vorsteuern seien gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG und § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG steuerrechtlich nicht anzuerkennen gewesen.

7 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende außerordentliche Revision, die zu ihrer Zulässigkeit vorbringt, in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei die Rechtsfrage nicht einheitlich beantwortet, ob eine Vermietung an einen Miteigentümer steuerliche Anerkennung finden könne oder stets eine bloße Gebrauchsüberlassung darstelle.

8 Nach Art. 133 Abs. 4 B‑VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

9 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B‑VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen. Ein solcher Beschluss ist in jeder Lage des Verfahrens zu fassen.

10 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B‑VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B‑VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.

11 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Vermietung von Wohnraum durch eine Miteigentümergemeinschaft an Miteigentümer genügt eine Vereinbarung nach Art einer Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt zur Begründung eines Mietverhältnisses nicht; der Abschluss eines Mietvertrages ist in einem solchen Fall nur dann anzunehmen, wenn die Parteien eindeutig ihren Willen zum Ausdruck bringen, durch die Vereinbarung mehr als eine bloße Gebrauchsregelung zu begründen. Die bloße Gebrauchsregelung stellt den Regelfall, die Begründung eines Bestandverhältnisses die Ausnahme dar. Dass eine bloße Gebrauchsregelung unter Miteigentümern nicht den Einkunftstatbestand des § 2 Abs. 3 Z 6 EStG 1988 verwirklicht, folgt daraus, dass mit einer solchen Regelung das für diese Einkunftsart essentielle Merkmal der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung nicht erfüllt wird. Die Benützungsregelung unter Miteigentümern überlässt nicht entgeltlich den Gebrauch, weil dieser nach § 833 Satz 1 ABGB allen Miteigentümern schon von vornherein gemeinsam zusteht. Mit einer Benützungsregelung unter Miteigentümern wird daher kein Gebrauchsrecht eingeräumt, sondern nur das gesetzlich ohnehin allen Miteigentümern zustehende Gebrauchsrecht in seiner Ausübung einvernehmlich geregelt. Von einem Miteigentümer im Rahmen einer solchen Regelung dem anderen Miteigentümer, sei es auch in Form eines als Mietzins bezeichneten, auf ein Gemeinschaftskonto überwiesenen Betrages geleistete Zahlungen sind ertragsteuerlich keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. VwGH 9.7.1997, 93/13/0002; 27.5.1998, 98/13/0084; 30.6.2010, 2005/13/0057; 24.11.2016, Ra 2014/13/0020).

12 Das Bundesfinanzgericht hat festgestellt, dass es sich bei dem Mietvertrag zwischen JN und der Miteigentümergemeinschaft um eine bloße Benützungsregelung handelt, weil die Größe der vermieteten Wohnung in der Miteigentumsquote Deckung finde. Die konkreten Umstände der Vermietung ‑ zusätzliche unentgeltliche Nutzung von Büro und Keller, Einzug Monate vor Geltung des Mietvertrages, längere Laufzeit als jene der mit fremden Mietern abgeschlossenen Verträge ‑ begründeten gewichtige Zweifel am eindeutigen Willen der Mitunternehmer, einen Mietvertrag abzuschließen. Es sei davon auszugehen, dass lediglich eine Benützungsregelung gewollt gewesen sei.

13 Gegen diese Beurteilung des Bundesfinanzgerichts wendet sich die Revision in ihrem Zulässigkeitsvorbringen nicht.

14 Gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 und Z 2 lit. a EStG 1988 sind Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für seine Lebensführung nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Die Regelungen des § 20 Abs. 1 Z 1 und Z 2 lit. a EStG 1988 erfassen ‑ neben der Ernährung und der bürgerlichen Kleidung ‑ insbesondere die private Wohnung des Steuerpflichtigen und schließen hiefür anfallende Aufwendungen von vornherein vom Abzug als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten aus (vgl. VwGH 27.1.2011, 2010/15/0197).

15 Auch im Revisionsfall geht es bei der von JN genutzten Wohnung Top 4 um die Befriedigung seines privaten Wohnbedürfnisses, sodass ein Anwendungsfall des in Rede stehenden einkommensteuerlichen Abzugsverbotes vorliegt (vgl. VwGH 19.9.2013, 2011/15/0157; 23.5.2007, 2003/13/0120).

16 Der Unternehmer kann nach § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a leg. cit. u.a. Lieferungen und sonstige Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 und Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988 sind.

17 Dass die in Rede stehende Wohnung Top 4 auf dem im gemeinsamen Eigentum des JN und des CN stehenden Grundstück JN für dessen private Wohnzwecke (als Hauptwohnsitz) dient, hat das BFG festgestellt und ist unstrittig. Insofern liegen also Aufwendungen des Haushalts und der privaten Lebensführung eines Miteigentümers vor. Die Aufwendungen für privat genutzten Wohnraum verlieren den ihrer steuerlichen Berücksichtigung entgegenstehenden Charakter als Kosten der Lebensführung iSd § 20 EStG 1988 nicht dadurch, das JN der privaten Nutzung dieser Wohnung zivilrechtlich einen Bestandrechtstitel (zwischen ihm und der von ihm und CN gebildeten Miteigentumsgemeinschaft) zu Grunde gelegt hat (vgl. VwGH 28.10.2004, 2001/15/0028; 24.6.2010, 2006/15/0170; 30.6.2010, 2005/13/0057; 19.9.2013, 2011/15/0157; und 13.10.1993, 93/13/0129).

18 Gebäude, in denen bestimmte räumliche Teile dem privaten Wohnbedarf des Unternehmers dienen, andere hingegen unternehmerischen Zwecken, werden im Ausmaß der privaten Wohnzwecken dienenden Teile von der Vorsteuerausschlussregelung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 für Lieferungen und sonstige Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben iSd § 20 EStG 1988 darstellen, erfasst. Der private Wohnraum stellt einen elementaren Teil der Lebensführung iSd § 20 Abs. 1 Z 1 und Z 2 lit. a EStG 1988 dar. Für Zwecke der Aufteilung des Gebäudes ist jeder Raum, der ausschließlich oder zeitlich überwiegend für private Wohnzwecke des Unternehmers genutzt wird, als privater Raum einzustufen (vgl. VwGH 28.6.2012, 2009/15/0217). Auch Art. 168a Abs. 1 MwStSyStRl 2006/112/EG (eingeführt durch RL 2009/162/EU mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 2011) gibt nunmehr vor, dass bei Grundstücken, die sowohl für unternehmerische wie auch für private Zwecke verwendet werden, ein Vorsteuerabzug nur zusteht, soweit eine Verwendung für unternehmerische Zwecke gegeben ist. Im gegenständlichen Fall ist es die Wohnung Top 4, die privaten Wohnzwecken des Miteigentümers dient (zur Vermietung von Wohnraum durch eine KG an ihren Kommanditisten siehe VwGH 19.9.2013, 2011/15/0157).

19 Sohin war die für private Wohnzwecke eines Miteigentümers gewidmete Wohnung im Grunde des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 nicht dem Unternehmensbereich zuzuordnen (vgl. zur unionsrechtlichen Deckung VwGH 28.10.2004, 2001/15/0028, und nunmehr Art. 168a Abs. 1 MwStSyStRl 2006/112/EG ).

20 In der Revision werden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B‑VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.

Wien, am 17. November 2022