VwGH 2010/15/0140

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Bei der Beschwerdeführerin, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, in welche zum Stichtag 31. August 1999 (Einbringungsvertrag vom 23. Mai 2000) je 99% der Mitunternehmeranteile ihrer Gesellschafter Michael und Andreas T an der X GmbH & Co KG eingebracht wurden, fand eine abgabenbehördliche Prüfung betreffend die Jahre 2000 bis 2003 statt. Der Prüfer stellte u.a. fest, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 2000 bis 2003 die Gewinnanteile aus der X GmbH & Co KG mit in der Vergangenheit erwirtschafteten Verlusten aus einem Textilhandelsbetrieb ausgeglichen habe, und vertrat die Auffassung, dass dieser Verlustausgleich nicht zulässig sei.

Gemäß § 21 UmgrStG sei im Falle einer Einbringung bei der einbringenden und bei der aufnehmenden Gesellschaft zu prüfen, ob die Vorjahresverluste durch das eingebrachte Vermögen bzw. durch das bei der aufnehmenden Gesellschaft zum Einbringungsstichtag vorhandene Vermögen verursacht worden seien. Der im Bereich der Art. I, II, III und IV UmgrStG grundsätzlich vorgesehene Übergang der Verlustvorträge habe zur Voraussetzung, dass das verlusterzeugende Vermögen zum Umgründungsstichtag noch vorhanden sei (Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortragsüberganges, § 4 UmgrStG). Dies treffe in Bezug auf die aus dem Textilhandelsbetrieb stammenden Verluste nicht zu, den die Beschwerdeführerin (unter der Firma J Warenhandels GmbH) in K, L-Straße 32, betrieben und 1994 aufgegeben habe. 1994 sei der Mietvertrag für das Geschäftslokal in K aufgelöst, das Personal gekündigt und der noch vorhandene Warenvorrat auf 1.000 S wertberichtigt worden. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 29. November 1995 habe sich die Beschwerdeführerin in T WarenhandelsgesmbH umbenannt und ihren Sitz nach H, W-Straße 8, verlegt. Gegenstand des Unternehmens ab diesem Zeitpunkt sei die Vergabe von Lizenzen gewesen. "Es hat somit zum Zeitpunkt der Umgründungsmaßnahme im Jahr 1999 dieser verlusterzeugende Betrieb nicht mehr existiert, das 'Objekt' der noch bestehenden Vorjahresverluste war nicht mehr vorhanden. Die Verluste sind daher nicht vortragsfähig."

Dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, dass sie keine Betriebsaufgabe gemeldet und das Warenlager im August 2002 der Caritas übergeben habe, sowie, dass sie die noch vorhandene Geschäftseinrichtung jederzeit in einem neuen Lokal wieder montieren könne, sei zu entgegnen, dass die Betriebsaufgabe bei einer GmbH der "Liquidation" entspreche. Die GmbH könne eine betriebliche Tätigkeit aber auch ohne Liquidation einstellen, weiter existieren und ihren Unternehmenszweck ändern. Eine "Betriebsaufgabe" sei nicht zu melden gewesen. Eine Betriebsunterbrechung sei ebenfalls nicht gegeben, weil eine objektiv erkennbare Absicht, den Betrieb wieder aufzunehmen, eindeutig zu verneinen sei. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liege eine Betriebsunterbrechung vor, wenn nach den nach außen erkennbaren Umständen wahrscheinlich sei, dass der Betrieb in ähnlicher Weise und in einem relativ kurzen Zeitraum (etwa drei Jahre) wieder aufgenommen werde, sodass der stillgelegte mit dem wiederaufgenommenen Betrieb ident sei. Der in Rede stehende Betrieb sei nach der Aktenlage 1994 aufgegeben und bis heute nicht wieder aufgenommen worden. Selbst wenn man zum Schluss käme, es sei noch eine gewisse Betriebssubstanz vorhanden, sei mit Sicherheit keine ausreichende Vergleichbarkeit mehr gegeben.

Das Finanzamt folgte dem Prüfer und erließ - nach Wiederaufnahme der Verfahren - entsprechende Körperschaftsteuerbescheide 2000 bis 2003, in welchen es die aus dem Textilhandelsbetrieb der Beschwerdeführerin resultierenden Verluste nicht berücksichtigte.

Die Beschwerdeführerin berief gegen die im Gefolge der Prüfung ergangenen Wiederaufnahme- und Körperschaftsteuerbescheide, stellte den Antrag, die Verlustvorträge aus Vorjahren zur Gänze anzuerkennen, und führte aus, sie habe unter der Firma J Warenhandels GmbH einen Textileinzelhandel und unter der Firma T WarenhandelsgesmbH einen Handel mit Lizenzen betrieben. Im Zuge von mehrfachen Umgründungen seien Anteile an der X GmbH & Co KG in die Beschwerdeführerin eingebracht worden, sodass die Ergebnisse der Personengesellschaft der Beschwerdeführerin zugerechnet würden. Das Finanzamt habe die Verrechnung der Ergebnisse mit in den Vorjahren erzielten Verlusten verwehrt, weil die "zum Zeitpunkt der Umgründung vorhandene (T WarenhandelsgesmbH) mit der verlusterzeugenden (J Warenhandels GmbH)" nicht vergleichbar sei. Dies treffe, wie im Rahmen der Betriebsprüfung dargelegt worden sei, nicht zu.

Der Verwaltungsgerichtshof habe im Erkenntnis vom 25. Februar 2004, 99/13/0147, ausgesprochen, dass das Warenlager bei einem Einzelhandelsbetrieb die wesentlichste Betriebsgrundlage darstelle. Gemäß § 21 Z 2 iVm § 4 Z 1 lit. b und c UmgrStG blieben bei der übernehmenden Körperschaft die bis zur Einbringung erlittenen Verluste abziehbar, "wenn das Vermögen am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden ist und am Einbringungsstichtag umfänglich mit jenem des Verlustentstehungszeitraumes vergleichbar ist". Im Streitfall sei das Warenlager, wenn auch wertberichtigt, bis zum Jahr 2002 vorhanden gewesen. Darüber hinaus seien die wesentlichsten Gegenstände der Geschäftseinrichtung, wenn auch demontiert, noch vorhanden gewesen. "Da das wesentliche Betriebsvermögen bereits 1994 wertberichtigt wurde, ist auch das Vermögen im Zeitpunkt der Verlustentstehung (1994) mit jenem zum Zeitpunkt der Einbringung (1999) vergleichbar, da es hier zu keiner Änderung der Wertgrößen gekommen ist."

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2000 teilweise Folge und wies sie im Übrigen (hinsichtlich Wiederaufnahmen der Körperschaftsteuerverfahren 2000 bis 2003 und Körperschaftsteuer 2001 bis 2003) als unbegründet ab.

Die belangte Behörde stellte zunächst dar, warum die Wiederaufnahme der Verfahren zulässig gewesen sei, und führte sodann aus, die Beschwerdeführerin habe von 1988 bis 1994 in K Textilien verkauft. Nach Aufgabe des Geschäftslokales seien ihr Handelswarenvorräte und die demontierte Geschäftseinrichtung verblieben, welche sie zum 31. Dezember 1994 auf 1.000 S und zum 31. Dezember 1996 auf Null wertberichtigt habe. Ab 1995 habe die Beschwerdeführerin Lizenzgebühren vereinnahmt. Die Handelswarenvorräte (11 Kartons mit Bekleidung und Schuhen) habe sie bis zur Übergabe an eine mildtätige Einrichtung im August 2002 und die demontierte Geschäftseinrichtung noch darüber hinaus besessen. Der Textilhandel stelle bis 1994 unstrittig einen Betrieb der Beschwerdeführerin dar. "Nach Ansicht der (belangten Behörde) stellten auch die Restbestände des Textileinzelhandels bis zur Weggabe des Handelswarenbestandes im August 2002 noch einen Betrieb dar: Denn es war neben der Geschäftseinrichtung, die keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellte, auch ein - wenngleich entwertetes (entmodetes) - Warenlager vorhanden. Mit dem Warenlager (vgl Doralt, EStG10, § 24 Tz 36) war bis August 2002 eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen für einen Textileinzelhandel, den auch ein Abverkauf der entmodeten Textilien darstellen würde, vorhanden. Somit zog sich die Beendigung des Textileinzelhandelsbetriebes von 1994 bis August 2002, als sein endgültiges Betriebsende eintrat, hin. Bis dahin ruhte der Betrieb bloß." Der den tatsächlichen Verkauf von Handelsware in einem Geschäftslokal umfassende Textilhandelsbetrieb sei durch das 1994 eingetretene Ruhen in seinem Umfang vermindert worden. Dieser auch am 31. August 1999 noch bestehende Umfang sei gegenüber dem Umfang zu den Verlustentstehungsstichtagen (Bilanzstichtagen 1989 bis 1993) derart herabgesunken, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse keine Vergleichbarkeit mehr gegeben gewesen sei. Die bis zum 31. Dezember 1993 entstandenen Verluste seien daher nach der zum Stichtag 31. August 1999 vorgenommenen Umgründungsmaßnahme gemäß § 21 Z 2 iVm § 4 Z 1 lit. c UmgrStG vom Verlustabzug ausgeschlossen. Vom 31. Dezember 1994 bis zum 31. August 1999 habe sich der Umfang des zu diesen Zeitpunkten bereits ruhenden Betriebes hingegen nicht nennenswert verringert, weshalb der 1994 entstandene Verlust von 371.815 S zum Abzug zugelassen sei. Der Berufung gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2000 sei daher teilweise stattzugeben. Für die Streitjahre 2001 bis 2003 verbleibe keine Verlustabzug.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, der die Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 7. Juni 2010, B 85/10-3, abgelehnt hat. Mit Beschluss vom 29. Juli 2010, B 85/10-5, trat der Verfassungsgerichtshof die Beschwerde über nachträglichen Antrag im Sinne des § 87 Abs. 3 VfGG gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.

Die für den Verwaltungsgerichtshof ergänzte Beschwerde wendet sich gegen die von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid vertretene Auffassung, dass die mit dem Textilhandelsbetrieb erzielten Verluste der Jahre 1989 bis 1993 nicht abziehbar seien, weil sich der Umfang des Textilhandelsbetriebes im Jahr 1994 qualifiziert vermindert habe, und steht auf dem Standpunkt, dass für die körperschaftsteuermindernde Berücksichtigung der in den Jahren 1989 bis 1994 entstandenen Verluste der Beschwerdeführerin als aufnehmende Gesellschaft nur der Zeitpunkt des letzten Verlustjahres, somit der 31. Dezember 1994, entscheidend sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 (idF BGBl. Nr. 818/1993) ist der Verlustabzug im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgabe abzuziehen.

§ 21 UmgrStG (idF BGBl. Nr. 818/1993) regelt den Verlustabzug der übernehmenden Körperschaft im Bereich der Umgründungsmaßnahmen nach Art. III (Einbringung) und normiert wie folgt:

"§ 21. § 18 Abs. 6 und 7 des Einkommensteuergesetzes 1988 und § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen anzuwenden:

1. 1. ...
2. 2. Für eigene Verluste der übernehmenden Körperschaft ist § 4 Z 1 lit. b und c anzuwenden."

   In § 4 Z 1 lit. b und c UmgrStG (in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung) wird geregelt:

   "b) Verluste der übernehmenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, bleiben abzugsfähig, soweit die Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sind.

   c) Ist in den Fällen der lit. a und b der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert, daß nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, ist der von diesen Betrieben, Teilbetrieben oder Vermögensteilen verursachte Verlust vom Abzug ausgeschlossen."

   § 4 Z 1 lit. b UmgrStG nennt als verlustverursachendes Vermögen Betriebe, Teilbetriebe sowie nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile. Die Begriffe Betrieb und Teilbetrieb sind nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen (vgl. z.B. Kolienz, Der Verlustvortrag bei Umgründungen von Holdinggesellschaften, in König/Schwarzinger (Hrsg), FS Wiesner, S. 202).

   Bei betriebsführenden Körperschaften ist für die Frage, ob der Wegfall von Vermögensteilen der übernehmenden Gesellschaft vor der Umgründungsmaßnahme zu einer Kürzung vortragsfähiger Verluste führt, auf (weggefallene) Teilbetriebe als kleinste wirtschaftliche Einheit abzustellen. Entscheidend ist, dass der verlustverursachende Betrieb oder Teilbetrieb am Verschmelzungsstichtag als eigenständiges Verlustzuordnungsobjekt tatsächlich vorhanden ist (vgl. Kofler in Kofler, UmgrStG § 4 Tz 51, mwN). Wird ein bereits eingestellter Betrieb nachträglich wiederaufgenommen, ändert dies nichts am Wegfall der damit verbundenen Verlustvorträge (vgl. Kofler in Kofler, a. a.O. § 4 Tz 53, mit Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 29. September 2010, 2007/13/0012).

   Im Beschwerdefall fand der für den Verlustabzug der Beschwerdeführerin als übernehmender Körperschaft relevante Einbringungsvorgang nach Art. III UmgrStG zum Stichtag 31. August 1999 statt. Der Handel mit Textilien wurde - nach den im Berufungsverfahren unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Prüfers - bereits im Jahr 1994 eingestellt. Der Prüfer stellte weiters - im Berufungsverfahren ebenfalls unwidersprochen - fest, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 1994 das für den Textileinzelhandel erforderliche Personal gekündigt und den Mietvertrag für das Geschäftslokal in K, nach Demontage der Geschäftseinrichtung, aufgelöst hat. Die zum 31. Dezember 1994 noch vorhandene Handelsware, wurde nach den Feststellungen im angefochtenen Bescheid zu diesem Stichtag mit 1.000 S bewertet, zum 31. Dezember 1996 zur Gänze wertberichtigt und im August 2002 einer mildtätigen Einrichtung übergeben, was in der für den Verwaltungsgerichtshof ergänzten Beschwerde nicht bestritten wird. Der verlustverursachende Betrieb Textileinzelhandel war demnach zum Stichtag 31. August 1999 nicht mehr vorhanden. Dass die Beschwerdeführerin zum Einbringungsstichtag noch in geringem Ausmaß über Handelswaren verfügt hat, ändert daran - entgegen der von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid erkennbar vertretenen Auffassung - nichts, weil das Warenlager nur dann zu den wesentlichen Grundlagen eines Einzelhandelsgeschäftes gehört, wenn es nicht aus Ladenhütern, beschädigter oder sonst schwer verkäuflicher Ware besteht (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 21. November 1990, 90/13/0145). Dies war in Bezug auf die zum Einbringungsstichtag 31. August 1999 noch vorhandene Handelsware (11 Kartons mit Bekleidung und Schuhen) ganz offensichtlich der Fall, zumal diese zum 31. Dezember 1994 mit 1.000 S und zum 31. Dezember 1996 mit Null bewertet und im August 2002 einer mildtätigen Einrichtung übergeben wurde. Anhaltspunkte dafür, dass der Textilhandelsbetrieb wieder aufgenommen und fortgeführt werden sollte, lagen im Verwaltungsverfahren nicht vor; derartiges wurde von der Beschwerdeführerin auch nie behauptet. Daher ist auch die Annahme der belangten Behörde, der Textilhandelsbetrieb habe von 1994 bis 2002 "geruht", nicht nachvollziehbar. Da der verlustverursachende Betrieb Textileinzelhandel zum Stichtag 31. August 1999 nicht mehr vorhanden, jedenfalls aber endgültig eingestellt war, waren die mit diesem Betrieb im Zusammenhang stehenden und zum Einbringungsstichtag 31. August 1999 noch nicht verrechneten Verluste in der Folge gemäß § 4 Z 1 lit. b UmgrStG nicht abziehbar. Die Überlegungen der belangten Behörde zu § 4 Z 1 lit. c UmgrStG erweisen sich demnach im Ergebnis als nicht mehr relevant, weshalb die diesbezüglichen Einwendungen, auch für den Fall, dass ihnen Berechtigung zukäme, der Beschwerde nicht zum Erfolg verhelfen könnten. Soweit die belangte Behörde aufgrund dieser Überlegungen den im Zusammenhang mit dem Textilhandelsbetrieb erzielten Verlust des Jahres 1994 zum Abzug zugelassen hat, ist die Beschwerdeführerin durch die Berufungsentscheidung nicht beschwert.

   Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.

   Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

   Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.

   Wien, am 26. Juni 2014