VwGH 2008/15/0250

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich Einkommensteuer 2004 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit dem angefochtenen (Ersatz-)Bescheid entschied die belangte Behörde neuerlich über die Berufung der Beschwerdeführerin gegen die erstinstanzlichen Bescheide betreffend u. a. Einkommensteuer 2004, nach dem die Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom 29. Juni 2007 mit hg. Erkenntnis vom 20. Februar 2008, 2005/15/0135, 2007/15/0183 (kurz: Vorerkenntnis), wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben worden war. Aus dem Vorerkenntnis ist hervorzuheben, dass die Beschwerdeführerin im Streitjahr über einen Wohnsitz in der Schweiz und in Österreich verfügte, in der Schweiz Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Angestellte und in Österreich solche Einkünfte auf Grund eines Lehrauftrages und darüber hinaus als Mitglied einer Personengemeinschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte. In der Einkommensteuererklärung 2004 machte die Beschwerdeführerin unter Anschluss einer Bestätigung der Luzerner Pensionskasse, worin "der Eingang der freiwilligen Eintrittsleistung gemäß § 45 unserer Verordnung" bestätigt wird, eine Eintrittsleistung in die Pensionskasse als Sonderausgabe geltend. Der Verwaltungsgerichtshof hob die Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom 29. Juni 2007 neben anderen Punkten auch hinsichtlich dieses Faktums wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf, weil der angefochtene Bescheid keine Feststellungen über die Voraussetzungen und die Wirkungen der von der Beschwerdeführerin an die Luzerner Pensionskasse geleisteten "freiwilligen Eintrittsleistung" getroffen hatte.

Im nunmehr angefochtenen (Ersatz-)Bescheid führte die belangte Behörde dazu aus, die Schweizer Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge beruhe auf drei Säulen. Die Alters- und Hinterlassenenvorsorge und die Invalidenvorsorge (AHV/IV) bildeten die erste oder staatliche Säule. Die Leistungen aus dieser Säule dienten der Sicherung des Existenzbedarfes. Die AHV/IV sei eine Pflichtversicherung, die alle in der Schweiz wohnhaften erwerbstätigen Personen umfasse.

Die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge in der Schweiz solle gemeinsam mit der staatlichen AHV/IV die Fortsetzung des gewohnten Lebensstandards der betagten, hinterbliebenen oder invaliden Arbeitnehmer in angemessener Weise ermöglichen. Es bestehe seit 1. Jänner 1985 Versicherungspflicht für alle Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer. Diese obligatorische berufliche Vorsorge fungiere als zweite Säule der Alterssicherung. Träger dieser beruflichen Vorsorge seien die Vorsorgeeinrichtungen (Pensionskassen). Jeder Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftige, müsse eine Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen. Bei einem Arbeitsplatzwechsel werde das "ersparte" Geld in die Vorsorgeversicherung des neuen Arbeitgebers überwiesen. Die Finanzierung der zweiten Säule erfolge nach dem Kapitaldeckungsverfahren (im Gegensatz zur ersten Säule, die nach dem Umlageverfahren finanziert werde). Die Luzerner Pensionskasse stelle eine solche Vorsorgeeinrichtung dar, die im Rahmen des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge das Personal des Kantons Luzern gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod versichere.

Die dritte Säule sei freiwillig und diene der Selbstvorsorge zur Deckung weiter gehender Bedürfnisse.

Mit freiwilligen Eintrittsleistungen könnten Aktivversicherte in der Luzerner Pensionskasse ihre Versicherungsleistungen aus der zweiten Säule erhöhen. Die Einkäufe würden dem persönlichen Altersguthaben gutgeschrieben und ab Valutadatum verzinst. Sie seien grundsätzlich unwiderruflich und könnten nicht zurückverlangt werden. Freiwillige Eintrittsleistungen könnten jederzeit eingebracht werden, sofern noch kein Ereignis eingetreten sei, das Anspruch auf Versicherungsleistungen der Pensionskasse begründe. Die Kasse könne für freiwillige Eintrittsleistungen einen Mindestbeitrag festlegen.

In Österreich sei die gesetzliche Pensionsversicherung ein Zweig der gesetzlichen Sozialversicherung. Die gesetzliche Sozialversicherung sei eine Pflichtversicherung. Aufgabe der gesetzlichen Pensionsversicherung sei die finanzielle Absicherung des Versicherten und dessen Angehörigen durch Pensionsleistungen im Alter oder nach krankheitsbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben. Die Pensionsleistung solle annähernd das durch die Pensionierung wegfallende Erwerbseinkommen ersetzen und somit den Lebensunterhalt des Pensionisten sicherstellen. Die Finanzierung der Pensionsleistungen aus der gesetzlichen Pensionsversicherung erfolge in Form des Umlageverfahrens.

Ersatzzeiten in der österreichischen gesetzlichen Pensionsversicherung (erste Säule) seien Versicherungszeiten, für die kein Beitrag entrichtet worden sei, die aber trotzdem als Versicherungsmonate gälten. Die wichtigsten Ersatzzeiten seien unter anderem Schul-, Studien- und Ausbildungszeiten. Seit 1. Juli 1996 würden diese Zeiten sowohl bei der Prüfung der Anspruchsvoraussetzungen für eine Pension als auch für die Pensionsberechnung nur mehr dann als Ersatzzeiten berücksichtigt, wenn diese nachgekauft werden. Nachgekaufte Schul-, Studien- und Ausbildungszeiten gälten als Beitragszeiten der freiwilligen Versicherung.

In der Schweiz ergänzten sich die beruflichen Vorsorgeeinrichtungen und die staatliche Sozialversicherung in wesentlicher Weise. Österreich hingegen besitze ein stark ausgebildetes staatliches Sozialversicherungssystem. Die zweite Säule des Pensionssystems in Österreich sei nicht sehr stark ausgeprägt und unterschiedlich ausgeformt. Grundsätzlich würden in der betrieblichen Vorsorge direkte Pensionsverpflichtungen der Unternehmen (Firmenpension) und Pensionskassen unterschieden. Auch die Abfertigung (neu) sei eine Form der Vorsorge durch das Unternehmen. Wegen der Risiken einer Firmenpension hätten sich die meisten Unternehmen entschlossen, die Pensionsverpflichtungen an Pensionskassen auszulagern. Statt eine direkte Zahlungsverpflichtung gegenüber den Arbeitnehmern einzugehen, zahle das Unternehmen Beiträge an eine Pensionskasse. Diese veranlage die Beiträge am Kapitalmarkt und zahle den Pensionisten ihre monatliche Pension lebenslang aus. Der erworbene Anspruch aus einer Pensionskasse gehe bei einem Wechsel des Arbeitgebers oder der Pensionskasse nicht verloren.

Das Gesetz zur betrieblichen Mitarbeitervorsorge - als "Abfertigung Neu" bezeichnet - begründe bei jeder Beendigung des Arbeitsverhältnisses einen Anspruch auf Abfertigung. Der Arbeitnehmer könne dann wählen, ob der Kapitalbetrag ausbezahlt werden, ob dieser in der bisherigen MV-Kasse weiter veranlagt werden, ob dieser in die MV-Kasse des neuen Arbeitgebers übertragen werden, ob dieser als Einmalprämie für eine Rentenversicherung bzw. für den Erwerb von Pensionsinvestmentfondsanteilen überwiesen werden und ob dieser auf eine Pensionskasse übertragen werden solle.

Während durch die freiwilligen Eintrittsleistungen in die Luzerner Pensionskasse jegliche Beitragslücken geschlossen werden könnten (eine Beitragslücke entstehe etwa durch eine lange Ausbildungszeit, eine Kinderpause, einen längeren Auslandsaufenthalt, eine erhebliche Lohnerhöhung oder einen Stellenwechsel), beschränke sich die Möglichkeit des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der österreichischen gesetzlichen Pensionsversicherung in erster Linie auf den Nachkauf von Schul- und Studienzeiten. Versicherte könnten den durch eine Schul- oder Studienausbildung entstandenen Verlust an Pflichtversicherungsmonaten durch Nachkauf dieser Zeiten ausgleichen. Während sich mit der freiwilligen Eintrittsleistung in die Schweizer Pensionskasse in jedem Fall das Altersguthaben bzw. die Altersrente des Versicherten erhöhe, könne sich der Nachkauf von Schul- und Studienmonaten in der österreichischen gesetzlichen Pensionsversicherung einerseits zwar anspruchswirksam (zum Erwerb der für eine Pension notwendigen Versicherungsmonate) und leistungswirksam (für die Pensionsberechnung) auswirken, andererseits sei es aber durchaus möglich, dass ein Nachkauf von Versicherungszeiten zu keiner höheren Pensionsleistung führe.

Die strittige freiwillige Eintrittsleistung in die zweite Säule des Rentensystems der Schweiz wirke nicht genauso wie der Nachkauf von Versicherungszeiten in der inländischen gesetzlichen Pensionsversicherung. Die Versicherungszeiten, die in der betrieblichen Pensionsvorsorge der Schweiz durch Nachkauf erworben worden seien, bewirkten lediglich eine höhere Rentenleistung aus dieser Pensionskasse. Die strittige freiwillige Eintrittsleistung wirke sich weder leistungswirksam noch anspruchswirksam im Bereich der österreichischen gesetzlichen Pensionsversicherung aus, das heiße, die freiwillige Eintrittsleistung in die Luzerner Pensionskasse habe weder eine Auswirkung auf die Erfüllung der Wartezeit für Leistungsansprüche aus der österreichischen gesetzlichen Sozialversicherung noch führe sie zu einem höheren Pensionsanspruch aus der österreichischen gesetzlichen Pensionsversicherung.

Für den Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversicherung sehe die Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern, zwar die Zusammenrechnung von in sämtlichen Mitgliedstaaten verbrachten und für die Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversicherung erheblichen Zeiten vor. Das Gemeinschaftsrecht sehe in dieser Verordnung aber nur eine Koordination der Systeme der gesetzlichen Sozialversicherung vor, nicht aber eine Koordination des Systems der gesetzlichen Sozialversicherung mit so genannten ergänzenden Rentensystemen, wie sie die betriebliche Altersvorsorge der Schweiz darstelle.

§ 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 umfasse nur den freiwilligen Nachkauf von Versicherungszeiten in der ersten Säule des österreichischen "Rentensystems". Es sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber des EStG 1988 unter dem Begriff "Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung" ausschließlich den Nachkauf von Versicherungszeiten im Sinne des ASVG und weiterer inländischer Sozialversicherungsgesetze verstanden habe.

Der Vorrang von "EU-Recht" gebiete, dass auch Beiträge zum Nachkauf von Versicherungszeiten an eine ausländische gesetzliche Sozialversicherung, die mit einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung vergleichbar sei (im gegenständlichen Fall wäre dies die Schweizer AHV/IV) im Sinne von § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 zu berücksichtigen wären. Abgesehen davon, dass es sich im konkreten Fall um keine Beiträge zum Nachkauf von Versicherungszeiten in der ersten Säule der ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung handle, sei die strittige Eintrittsleistung nicht mit dem freiwilligen Nachkauf von Versicherungszeiten in der österreichischen gesetzlichen Pensionsversicherung vergleichbar und liege in deren Nichtberücksichtigung keine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit vor.

Die strittige freiwillige Eintrittsleistung in die Luzerner Pensionskasse könne nicht unter § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 subsumiert werden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde über die Beschwerde erwogen:

Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem Recht verletzt, dass die Eintrittsleistung in die Pensionskasse als Sonderausgabe mit unbegrenzter Abzugsfähigkeit anerkannt werde.

Die in Österreich steuerpflichtige Beschwerdeführerin ist bei einem Arbeitgeber in der Schweiz beschäftigt. Es ist daher auf ihre Rechtsverhältnisse das am 21. Juni 1999 abgeschlossene und am 1. Juni 2002 in Kraft getretene Freizügigkeitsabkommen (BGBl. III Nr. 133/2002) zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits (kurz: FZA) anzuwenden. Das FZA begründet hinsichtlich des gemeinschaftsrechtlichen Teiles Gemeinschaftsrecht, dem unmittelbar Wirkung zukommt, soweit die jeweilige Regelung unter Berücksichtigung ihres Wortlautes und nach Gegenstand und Art des Abkommens eine klare und eindeutige Verpflichtung enthält, deren Erfüllung oder deren Wirkung nicht vom Erlass eines weiteren Aktes abhängen. Grundsätzlich gewährt das FZA dem Staatsangehörigen Freizügigkeitsrechte entsprechend Art. 39 EG. Hinsichtlich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer sind grundsätzlich gleichwertige Rechte und Pflichten wie in den Rechtsakten der EG herzustellen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. Dezember 2007, 2006/15/0258). Nach der Rechtsprechung des EuGH soll die Bestimmung des Art. 39 EG über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeiten im gesamten Gebiet der Gemeinschaft erleichtern und steht Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen. Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich weiters, dass die Bestimmungen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer nach Art. 39 EG, auch wenn sie nach ihrem Wortlaut insbesondere die Inländerbehandlung im Aufnahmestaat sichern sollen, es doch auch verbieten, dass der Herkunftsstaat die freie Annahme und Ausübung einer Beschäftigung durch einen seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat behindert (vgl. das hg. Erkenntnis vom 1. März 2007, 2005/15/0166, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des EuGH).

Eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit kann sich daraus ergeben, dass unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewendet werden oder dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewendet wird. Entscheidend ist nun, dass aus der Sicht der durch Österreich vorgenommenen Besteuerung davon auszugehen ist, dass sich in Österreich ansässige Personen unabhängig davon in einer vergleichbaren Situation befinden, ob sie ihre Einkünfte durch eine Berufstätigkeit in Österreich oder durch eine Berufstätigkeit in der benachbarten Schweiz erzielen (vgl. auch dazu das hg. Erkenntnis vom 1. März 2007, 2005/15/0166).

Gemäß § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens Beiträge zu einer freiwilligen Pensionsversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Für Sonderausgaben im Sinne des Abs. 1 Z. 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen ist ohne besonderen Nachweis ein Pauschbetrag von EUR 60,-- jährlich abzusetzen (§ 18 Abs. 2 EStG 1988).

Nicht betroffen von der betraglichen Begrenzung in Form dieses jährlichen Höchstbetrages sind gemäß § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 die Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung und des - mit BGBl. Nr. 201/1996 entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis ausdrücklich verankerten - Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen. Bei der Auslegung des Begriffes "Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung" ist davon auszugehen, dass darunter die inländischen Sozialversicherungsgesetze zu verstehen sind (vgl. das hg. Erkenntnis vom 20. Februar 1992, 90/13/0154). Die Beschränkung auf die "inländische gesetzliche Pensionsversicherung" stünde beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 der Arbeitnehmerfreizügigkeit im Sinn des Art. 39 EG, die - wie ausgeführt - auch in Bezug auf die Schweiz anwendbar ist, entgegen.

Mit dem Vorerkenntnis wurde der Berufungsbescheid der belangten Behörde aufgehoben, weil die belangte Behörde keine Feststellungen zur Behauptung der Beschwerdeführerin, mit der freiwilligen Eintrittsleistung sei ein Nachkauf von Versicherungszeiten im Sinne des § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 bewirkt worden, getroffen hatte.

Die Begründung eines Bescheides muss nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen die Behörde zur Einsicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion des Sachverhaltes unter einem bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet. Zentrales Begründungselementes eines Bescheides ist dabei die zusammenhängende Sachverhaltsdarstellung, worunter die Anführung des Sachverhaltes gemeint ist, den die Behörde als Ergebnis ihrer Überlegungen zur Beweiswürdigung als erwiesen annimmt (vgl. das Erkenntnis vom 26. Juli 2007, 2005/15/0133).

Die belangte Behörde skizzierte das schweizerische und das österreichische Sozialversicherungssystem, ohne die konkrete Stellung der Beschwerdeführerin im System in der Schweiz festzustellen. Zudem sind die Ausführungen über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge in der Schweiz insofern nicht nachvollziehbar, weil einerseits von einer Versicherungspflicht für alle Arbeitnehmer gesprochen und andererseits ausgedrückt wird, dass jeder Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, eine Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen müsse. Damit bleibt unklar, ob tatsächlich alle Arbeitnehmer dieser Versicherung unterliegen oder ob, wie angedeutet und es die Vorlage eines Informationsblattes in der Beschwerde nahe legt, nur solche Arbeitnehmer obligatorisch versichert sind, deren Lohn einen bestimmten Betrag übersteigt. Ob die Beschwerdeführerin in diese obligatorische Versicherungspflicht fällt oder nicht, oder ob ein freiwilliger Eintritt möglich und erfolgt ist, wird nicht festgestellt.

Hinsichtlich der Wirkung der entrichteten freiwilligen Eintrittsleistung sind die Ausführungen im Bescheid (Seite 7 zweiter Absatz und Seite 9 zweiter Absatz) miteinander nicht in Einklang zu bringen sind. Während zunächst davon die Rede ist (Seite 7) dass die "Einkäufe" dem persönlichen Altersguthaben gut geschrieben und ab Valutadatum verzinst werden, ist dazu (in Seite 9) zu lesen, dass durch die freiwillige Eintrittsleistungen jegliche Beitragslücken geschlossen werden können. Sodann folgt eine Aufzählung von möglichen Beitragslücken. Es fehlt aber jeder Hinweis darauf, welche konkreten Beitragslücken im Versicherungsverlauf der Beschwerdeführerin mit der freiwilligen Eintrittsleistung geschlossen worden sind. Die belangte Behörde spricht zwar davon, dass die Versicherungszeiten, die in der betrieblichen Pensionsvorsorge der Schweiz durch Nachkauf erworben worden seien, eine höhere Rentenleistung aus dieser Pensionskasse bewirken, jedoch werden keine näheren Feststellungen dazu getroffen, um welche Zeiten es sich handelt und deren Bedeutung für die Leistung aus der betrieblichen Pensionsvorsorge in der Schweiz. Mit den allgemein gehaltenen und nicht widerspruchsfreien Ausführungen hat die belangte Behörde neuerlich keine ausreichenden Feststellungen zur Behauptung der Beschwerdeführerin, die freiwillige Eintrittsleistung habe einen Nachkauf von Versicherungszeiten im Sinn des § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 bewirkt, getroffen. Die Prüfung der Vergleichbarkeit der Pensionssysteme und die Beurteilung, ob die freiwillige Eintrittsleistung in die Luzerner Pensionskasse einem Nachkauf von Versicherungszeiten im Sinn des § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 entspricht, können daher nicht vorgenommen werden.

Der angefochtene Bescheid war daher wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. c VwGG aufzuheben.

Von der Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z. 3 VwGG Abstand genommen werden.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 23. Februar 2010