VwGH 2007/15/0252

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid wurde über die Einkommensteuer 2001 entschieden. In der Begründung ihres Bescheides führte die belangte Behörde aus, der Beschwerdeführer, ein Realitätenhändler, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt habe, habe aus dieser Tätigkeit vortragsfähige Verluste in Höhe von S 2,595.586,-- (1999) und S 3,303.742,-- (2000) erzielt. Mit Stichtag 1. Jänner 2001 habe der Beschwerdeführer die Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 gewechselt und daraus einen Übergangsgewinn von S 4,204.178,46 ermittelt. Im Zuge einer die Zeiträume 1999 bis 2001 umfassenden abgabenbehördlichen Außenprüfung (§ 147 BAO) seien sowohl der ausgewiesene Übergangsgewinn als auch der im Veranlagungsjahr 2001 "anerlaufene" Verlust von S 2,081.766,21 unbeanstandet geblieben.

Im Zuge der nach Beendigung der Außenprüfung vorgenommenen Veranlagung des Jahres 2001 habe das Finanzamt vom Gesamtbetrag der Einkünfte (S 2,104.689,--) einen Verlustvortrag in Höhe von S 1,578.517,-- (das sind 75 % des Gesamtbetrages der Einkünfte) in Abzug gebracht.

In der Berufung gegen diesen Bescheid habe der Beschwerdeführer vorgetragen, er habe seit der Unternehmensgründung im Jahr 1998 erhebliche Anfangsverluste erzielt. Wie den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage zum Budgetbegleitgesetz 2001 zu entnehmen sei, habe die Regelung über die Verlustvortragsbeschränkung primär das Ziel vor Augen gehabt, die Ertragsbesteuerung an die aktuelle Unternehmensliquidität anzukoppeln. Eine aktuelle Liquidität setze jedoch voraus, dass Einnahmen erzielt worden seien und es somit zu einem Zufluss von liquiden Mitteln an das Unternehmen gekommen sei. Ein durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart entstehender Übergangsgewinn habe keinerlei Auswirkung auf die Liquidität des Unternehmens, weil dieser liquiditätsneutral sei. Fehlten, wie im vorliegenden Fall, liquide Mittel, so sei es für den Unternehmer nicht möglich, die durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart entstehende Einkommensteuer ohne Aufnahme von Fremdmittel abzudecken. Die vom Finanzamt vorgenommene "Einkürzung" des Verlustvortrages widerspreche auch dem Prinzip der objektiven Leistungsfähigkeit.

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung habe das Finanzamt ausgeführt, die Bestimmung des § 2 Abs. 2 EStG 1988 sehe für Übergangsgewinne keine Ausnahme von der Verlustvortragsbegrenzung vor. Nach der Judikatur (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 22. September 1992, 89/14/0112) habe der Steuerpflichtige Nachteile, die sich aus der Wahl der Gewinnermittlungsart ergeben, in Kauf zu nehmen. Darüber hinaus führe die Verlustabzugsbeschränkung von 75 % der jeweiligen Jahreseinkünfte nicht zum Verlust des Verlustabzuges, sondern lediglich zu dessen Aufschub.

Der Beschwerdeführer habe in seinem Vorlageantrag im Wesentlichen sein Berufungsvorbringen wiederholt. In der Berufungsverhandlung habe er ergänzend darauf hingewiesen, dass die angesprochene gesetzliche Bestimmung betreffend die Verlustvortragsbeschränkung gleichheitswidrig sei.

Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde nach Gesetzeszitaten aus, Streit bestehe darüber, ob eine Ausweitung der in § 2 Abs. 2b Z. 3 EStG 1988 explizit angeführten Ausnahmen von der Vortragsgrenze im Wege der Interpretation auch in Bezug auf Gewinne, die infolge des Wechsels der Gewinnermittlungsart erzielt werden, zulässig sei. Dem klaren Wortlaut des Gesetzes sei zu entnehmen, dass der Gesetzgeber die "Nichtanwendbarkeit" der Verrechnungs- und Vortragsgrenzen ausschließlich auf die in § 2 Abs. 2b Z. 3 EStG 1988 taxativ angeführten Fälle beschränken wolle. Daher sei die vom Beschwerdeführer ventilierte Lesart dieser Bestimmung unzulässig, wonach angesichts der Regierungsvorlage eine teleologische Interpretation anzustellen sei, die es erlaube, auch Übergangsgewinne von der Vortragsbegrenzung des § 2 Abs. 2b Z. 3 EStG 1988 zu befreien. Diese Vortragsbegrenzung führe nicht zu einem Untergehen der nicht vortragsfähigen Verlustteile, sondern zu einem Rückstauen dieser Beträge in spätere Jahre. Anzumerken sei, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 22. September 1992, 89/14/0112, zum Ausdruck gebracht habe, dass Nachteile, die sich aus der Wahl der Gewinnermittlungsart ergeben, vom Abgabepflichtigen in Kauf zu nehmen seien. Im vorliegenden Fall habe der Beschwerdeführer drei Jahre nach Betriebseröffnung seine Gewinnermittlungsart freiwillig gewechselt, um so Verlustvorträge weiterhin konsumieren zu können. Bereits bei Betriebseröffnung habe dem Beschwerdeführer bekannt sein müssen, "dass es bei einem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 durch das Setzen von Zu- und Abschlägen die Doppel- bzw. Nichterfassung von Veränderungen des Betriebsvermögens entsprechend der Bestimmung des § 4 Abs. 10 EStG 1988 zu egalisieren" sei. Dadurch könne es - wie im vorliegenden Fall - zu beträchtlichen Übergangsgewinnen kommen.

Gegen diesen Bescheid hat der Beschwerdeführer zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof erhoben. Dieser hat die Behandlung der Beschwerde abgelehnt und sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten (Beschluss vom 25. September 2007, B 84/07). Im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof hält der Beschwerdeführer seinen im Verwaltungsverfahren eingenommenen Standpunkt aufrecht.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I 2000/142, wurde in § 2 nach Abs. 2a als Abs. 2b eingefügt:

"(2b) Sind bei Ermittlung des Einkommens Verluste zu berücksichtigen, die in vorangegangenen Jahren entstanden sind, gilt Folgendes:

1. In vorangegangenen Jahren entstandene und in diesen Jahren nicht ausgleichsfähige Verluste, die mit positiven Einkünften aus einem Betrieb oder einer Betätigung zu verrechnen sind, können nur im Ausmaß von 75 % der positiven Einkünfte verrechnet werden (Verrechnungsgrenze). Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht verrechnet werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung der Verrechnungsgrenze zu verrechnen.

2. Vortragsfähige Verluste im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7 können nur im Ausmaß von 75 % des Gesamtbetrages der Einkünfte abgezogen werden (Vortragsgrenze). Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht abgezogen werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung der Vortragsgrenze abzuziehen. Dies gilt auch für Verluste im Sinne des § 117 Abs. 7 zweiter Satz insoweit, als diese Verluste wegen der Vortragsgrenze nicht abgezogen werden können.

3. Insoweit in den positiven Einkünften oder im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten sind

• Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens in Folge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind, oder
• Veräußerungsgewinne und Aufgabegewinne, das sind Gewinne aus der Veräußerung sowie der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, weiters Liquidationsgewinne,

  sind die Verrechnungsgrenze und die Vortragsgrenze nicht anzuwenden."

  In der Regierungsvorlage (311 BlgNR XXI. GP, S 164) ist dazu

  Folgendes ausgeführt:

  "Zu Art. 7 Z. 1 (§ 2 Abs. 2b EStG):

  Im Sinne einer Besteuerung, die sich stärker an der aktuellen Liquidität von Unternehmen orientiert, sollen sowohl die Verlustverrechnung als auch der Verlustabzug durch Betragsbegrenzungen beschränkt werden. Die Begrenzung ist jeweils in Abhängigkeit von jenem Betrag definiert, mit dem der Verlust verrechnet oder von dem der Verlust abgezogen werden soll ..."

  Die nach § 124b Z. 45 EStG 1988 erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2001 anzuwendende Bestimmung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 beschränkt den Verlustabzug betraglich. Die Begrenzung ist in Abhängigkeit von jenem Betrag definiert, von dem der Verlust abgezogen werden soll. Nach der Vortragsgrenze gemäß § 2 Abs. 2b Z. 2 EStG 1988 können vortragsfähige Verluste (Verlustabzug nach § 18 Abs. 6, Anlaufverluste nach § 18 Abs. 7 EStG 1988) nur mehr im Ausmaß von 75 % des Gesamtbetrages der Einkünfte abgezogen werden. Die Begrenzung führt nicht zu einem Untergehen der nicht vortragsfähigen Verlustteile, sondern zu einem Rückstauen dieser Beträge in spätere Jahre. Im Ergebnis müssen beim Vorhandensein abzugsfähiger Verluste stets 25 % des Gesamtbetrages der Einkünfte in die Ermittlung der Besteuerungsgrundlage eingehen. Auf Sanierungsgewinne, Veräußerungs- und Aufgabegewinne kommt die 75 %-Grenze nicht zur Anwendung (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar, § 2 Tz 8b).

  Der belangten Behörde ist zuzustimmen, dass der Wortlaut des § 2 Abs. 2b Z. 3 EStG 1988 es nicht zulässt, Übergangsgewinne von der Anwendung der Verrechnungsgrenze und der Vortragsgrenze auszunehmen.

  Auch der Argumentation des Beschwerdeführers, im Wege des Umkehrschlusses sei davon auszugehen, dass auch auf Übergangsgewinne als reine Buchgewinne die Verrechnungsgrenze und die Vortragsgrenze nicht anzuwenden seien, ist nicht zu folgen. Diese Auffassung der Beschwerde setzt voraus, dass von einer Gesetzeslücke auszugehen ist. Eine Lücke im Rechtssinn ist nur dann gegeben, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und immanenten Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist, und seine Ergänzung nicht etwa einer vom Gesetz gewollten Beschränkung widerspricht (vgl. Koziol-Welser, Bürgerliches Recht, Band I12, Seite 25f). Die wiedergegebenen Gesetzesmaterialien sprechen von einer stärkeren Orientierung der steuerlichen Belastung an der Liquidität des Unternehmens. Der Gesetzgeber hat aber nicht - wie der Beschwerdeführer meint - alle "reinen Buchgewinne" von der Anwendung der Verrechnungsgrenze und Vortragsgrenze ausnehmen wollen, sondern nur die in der Z. 3 aufgezählten Gewinne. Der Umstand, dass Übergangsgewinne hier nicht angeführt sind, stellt angesichts der ausgedrückten Absicht des Gesetzgebers keine Gesetzeslücke dar. Der belangten Behörde ist darin zuzustimmen, dass es sich um eine abschließende Aufzählung handelt. Die Regelung stößt auf keine verfassungsrechtlichen Bedenken, wie der im vorliegenden Fall ergangene Ablehnungsbeschluss des Verfassungsgerichtshofes zeigt (vgl. dazu auch das hg. Erkenntnis vom 22. April 2009, 2007/15/0072).

  Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

  Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

  Wien, am 25. November 2009