VwGH 2005/16/0267

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführer haben dem Bund jeweils Aufwendungen in der Höhe von EUR 686,55 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Dr. Franz M. und Elisabeth K. waren Miteigentümer der Liegenschaft EZ Y des Grundbuches Litzlberg, Bezirksgericht Vöcklabruck.

Mit Schenkungsvertrag auf den Todesfall vom 13. März 1993 schenkte und übergab Dr. Franz M. auf den Todesfall seine Miteigentumsanteile an dieser Liegenschaft je zur Hälfte an zwei seiner Kinder - die Beschwerdeführer - unter Vereinbarung eines Belastungs- und Veräußerungsverbotes zu deren Gunsten.

Mit Schenkungsvertrag auf den Todesfall vom 26. Juli 1993 schenkte und übergab Elisabeth K. auf den Todesfall ihre Miteigentumsanteile an der genannten Liegenschaft je zur Hälfte an die Beschwerdeführer unter Vereinbarung eines Belastungs- und Veräußerungsverbotes zu deren Gunsten.

Am 19. September 1994 schlossen Dr. Franz M. und Elisabeth K. als Übergeber einerseits und Franz von B. als Übernehmer andererseits unter Beitritt der Beschwerdeführer - sowie der weiteren Geschwister Mag. Thomas M. und Dr. Elisabeth M. - folgenden, auszugsweise wiedergegebenen "Übergabsvertrag":

"1.

Herr Dr. Franz M. übergibt seine 5/8 Anteile, Frau Elisabeth K. übergibt ihre 3/8 Anteile und Herrn Franz von B. übernimmt zur Gänze die den Übergebern gehörige Liegenschaft EZ 276 GB 50310 Litzlberg,

...

2.

Als Gegenleistung räumt der Übernehmer das unentgeltliche und

ausdrücklich vererbliche dingliche Wohnungsgebrauchsrecht

einerseits seiner Schwester ... (der

Zweitbeschwerdeführerin) ... am Haus Buchberg Nr. 21,

andererseits seinem Bruder ... (dem Erstbeschwerdeführer)

... an einem in etwa gleichwertigen Neubau ein, den der Übernehmer

auf eigene Kosten hinter dem Haus Buchberg Nr. 21 errichtet.

Umfasst ist jeweils das Recht auf ausschließliche Benützung des gesamten Wohnhauses; sowie Mitbenützung des Seegrundes (einschließlich Steges und Bootshauses) im bisherigen Ausmaß und zum bisherigen Zweck. Auszuüben sind die Gebrauchsrechte von den beiden Geschwistern und ihren Familien (Ehegatten, Kindern) persönlich; Vermietung, Verpachtung und sonstige Gebrauchsüberlassung an Dritte ist ausgeschlossen. Der Übernehmer verpflichtet sich zur alleinigen Tragung aller laufenden öffentlichen Abgaben sowie vorgeschriebener Gebäudeversicherungen, ferner zur Erhaltung der Wohngebäude in gutem Stand einschließlich Wiederherstellung bei zufälligem Untergang. Die Berechtigten haben jedoch die Verbrauchskosten wie namentlich für Wasser, Beheizung, Strom, Telefon, Fernsehen selbst zu bezahlen. Die Zweitbeschwerdeführerin und der Erstbeschwerdeführer nehmen die Einräumung eines Wohnungsgebrauchsrechtes im bezeichneten Umfang vertraglich an.

3.

Für den Fall, dass die Errichtung eines Neubaus

verwaltungsbehördlich untersagt oder sonst unmöglich wird, räumt

der Übernehmer seinem Bruder ... (dem Erstbeschwerdeführer)

... das Wohnungsgebrauchsrecht ebenfalls am Haus Buchberg Nr. 21

ein, sodass diesem und seiner Schwester ... (der

Zweitbeschwerdeführerin) ... das Recht auf gemeinsame

Benützung des gesamten Wohnhauses Nr. 21 zusteht; insofern sind somit beide Dienstbarkeiten bei Bedingungseintritt gegenüber Punkt 2. modifiziert und grundbücherlich abzuändern. Ausdrücklich vereinbart wird, dass die Unmöglichkeit der Errichtung eines Neubaus keinerlei Auswirkung auf die Rechtsgültigkeit aller übrigen Vertragspunkte haben soll.

4.

Ferner schenkt Herr Franz von B. die gesamte Liegenschaft je zur Hälfte ... den Beschwerdeführern ... auf den Todesfall. Gem. § 956 ABGB nehmen diese die Schenkung vertraglich an und verzichtet jener ausdrücklich auf Widerruf der Schenkung. Klarstellend wird festgehalten, dass unter Ausschluss allfälliger Erben des Herrn Franz von B. alle Rechte aus dieser Schenkung auf den Todesfall jedenfalls auf die Erben des Erstbeschwerdeführers und der Zweitbeschwerdeführerin übergehen (Repräsentation, keine Anwachsung).

...

5.

Der Erstbeschwerdeführer, Herr Mag. Thomas M., die Zweitbeschwerdeführerin und Frau Dr. Elisabeth M. erklären gegenüber ihrem Vater Dr. Franz M., auf Pflichtteilsansprüche, soweit sie die Liegenschaft EZ 275 KG Litzlberg betreffen, für sich und ihre Rechtsnachfolger unwiderruflich zu verzichten.

...

7.

Herr Dr. Franz M., die Beschwerdeführer sowie Herr Mag. Thomas M. und Frau Dr. Elisabeth M. erklären ausdrücklich, den am 13.3.1993 zwischen ihnen errichteten Schenkungsvertrag auf den Todesfall samt partiellem Pflichtteilseinrechnungsverzicht hiemit einvernehmlich aufzuheben; aufgehoben wird damit insbesondere das zugunsten der Beschwerdeführer vereinbarte Belastungs- und Veräußerungsverbot. Desgleichen erklären Frau Elisabeth K., der Erstbeschwerdeführer und die Zweitbeschwerdeführerin ausdrücklich, den ... am 26.7.1993 zwischen ihnen errichteten Schenkungsvertrag auf den Todesfall hiemit einvernehmlich aufzuheben.

8.

Änderungen und Ergänzungen dieses Vertrages bedürfen zumindest der Schriftform. Sämtliche Kosten, Steuern und Gebühren, die mit der Errichtung und Durchführung dieses Vertrages zusammenhängen, trägt Herr Franz von B. Zum Zweck der Abgabenbemessung werden die Wohnungsgebrauchsrechte gem. Punkt 2. jeweils mit monatlich S 3.500,--, insgesamt somit S 7.000,-- bewertet. Ferner wird festgehalten, dass der Übernehmer von den Übergebern in den letzten 10 Jahren keine unentgeltlichen Zuwendungen erhalten hat."

Mit Bescheiden vom 1. Februar 1995 setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Linz die Schenkungssteuer für den mit Dr. Franz M. geschlossenen Übergabsvertrag gegenüber den Beschwerdeführern mit dem Betrag von jeweils S 10.912,-- und für den mit Elisabeth K. geschlossenen Übergabsvertrag mit dem Betrag von jeweils S 27.630,-- fest.

In der dagegen erhobenen Berufung brachten (u.a.) die Beschwerdeführer zusammengefasst vor, nach der klaren, übereinstimmenden Absicht aller Vertragsparteien stünden die Einräumung des Wohnungsgebrauchsrechtes (Vertragspunkt 2.) und die Aufhebung der Schenkungsverträge auf den Todesfall (Vertragspunkt 7.) zueinander in einem Austauschverhältnis. Bei gebotener Berücksichtigung des gesamten Vertragsinhaltes liege keine Bereicherung der servitutsberechtigten Beschwerdeführer vor. Da das Wohnrecht von allen Beteiligten als Minus gegenüber dem zuvor bestehenden Eigentumsrecht auf den Todesfall empfunden worden sei, habe das Vermögen der Beschwerdeführer durch den Vertragsabschluss vom 19. September 1994 keine Steigerung, sondern eine Minderung erfahren. In jedem Fall fehle es an der subjektiven Voraussetzung jeder Schenkung, dem Bereicherungswillen von Geschenkgeber und Beschenkten. Alle Beteiligten hätten die Einräumung des Wohnrechts subjektiv als Gegenleistung für die Aufhebung der früheren Notariatsakte verstanden. Beim Vertragsabschluss habe der Wille zur unentgeltlichen Bereicherung der Servitutsberechtigten gefehlt. Auch nicht bewertbare Gegenleistungen könnten den Bereicherungswillen ausschließen. In eventu werde vorgebracht, dass das höchstpersönliche Wohnrecht nicht bewertbar, weil nicht in Geld umsetzbar sei. Die Beschwerdeführer hätten für die Einräumung des Wohnrechtes auf Pflichtteilsergänzungsansprüche verzichtet, was ebenfalls eine Freigebigkeit ausschließe. Zum Beweis für dieses Vorbringen wurde die Einvernahme des Übergebers, des Übernehmers sowie der Beschwerdeführer beantragt.

Mit Berufungsvorentscheidungen vom 10. Februar 1999 wurden diese Berufungen als unbegründet abgewiesen. Der Verzicht auf ein Recht auf Grund eines Schenkungsvertrages auf den Todesfall besitze - so die übereinstimmende Begründung - keinen Verkehrswert, weil es in einem solchen Fall ungewiss sei, ob der Berechtigte aus einem solchen Vertrag dieses Recht überhaupt erlangt hätte. Infolgedessen sei das Wohnrecht aus dem Übergabsvertrag kein Minus gegenüber dem Eigentumsrecht auf den Todesfall. Die Einräumung des Wohnungsgebrauchsrechts im vorliegenden Fall stelle eine Schenkung im Sinn des § 3 Abs. 1 Z. 1 ErbStG dar. Es liege keine Schenkung vor, mit der einer familienrechtlichen oder sittlichen Anstandspflicht entsprochen worden sei. Der Einwand, dass die höchstpersönlichen Wohnrechte nicht bewertbar wären, sei im Hinblick auf Punkt 8. des Übergabsvertrages von der Hand zu weisen. Der Hinweis, dass die Beschwerdeführer für die Einräumung des Wohnrechtes auf Pflichtteilsergänzungsansprüche verzichtet hätten, sei nicht zutreffend, weil diese Verzichtserklärungen allenfalls für vorgezogene Erwerbsvorgänge unter Lebenden sprächen, die den Erwerb von Todes wegen mindern sollten.

Hierauf beantragten (u.a.) die Beschwerdeführer die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Mit den angefochtenen Bescheiden wies die belangte Behörde die Berufungen der Beschwerdeführer als unbegründet ab. Begründend führte die belangte Behörde gleichlautend aus, gemäß § 3 Abs. 1 Z. 5 ErbStG gelte als Schenkung im Sinne dieses Gesetzes, was als Abfindung für einen Erbverzicht (§ 551 ABGB) gewährt werde. Der Gesetzgeber knüpfe somit an den zivilrechtlichen Tatbestand an. Der Erbverzicht sei ein Rechtsgeschäft unter Lebenden zwischen dem (zukünftigen) Erblasser und dem Verzichtenden, der die Erbaussicht des künftigen Erben mit dessen Wirkung kürze oder ausschließe. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung könne auch auf den Pflichtteilsanspruch verzichtet werden. Im gegenständlichen Fall bilde der partielle Verzicht auf den Pflichtteil die Gegenleistung für die Abfindung, hier das Wohnungsgebrauchsrecht. Auch ohne konkretes Eingestehen des Verzichtenden könne es keinen Zweifel am direkten Zusammenhang zwischen Pflichtteilsverzicht einerseits und Einräumung des Wohnungsgebrauchsrechts andererseits geben. Beides sei zeitgleich mit allen Beteiligten in einem einzigen Vertrag vereinbart worden. Die Rückgängigmachung der Schenkungen auf den Todesfall sei Voraussetzung für die Neuregelung der Rechte an der gegenständlichen Liegenschaft gewesen. Gemeinsamer Wille von Übergeber- und Übernehmerseite sei demnach gewesen, die Schenkung der Liegenschaft mit der Gegenleistung zu verknüpfen, den Pflichtteilsverzichtenden das Wohnungsgebrauchsrecht einzuräumen. Folglich liege eine Vereinbarung im Sinn des § 551 ABGB vor. § 3 Abs. 1 Z. 5 ErbStG bilde einen Sondertatbestand - Bereicherung, Bereicherungswille oder Unentgeltlichkeit seien folglich keine Tatbestandsmerkmale. Die dahingehenden Ausführungen in der Berufung gingen ins Leere. Der Erbverzicht bzw. Pflichtteilsverzicht alleine bilde noch keinen schenkungssteuerpflichtigen Tatbestand. Erfasst werden solle aber, was zu Lebzeiten des Erblassers als Aufwendungen für den Erb- bzw. Pflichtteilsverzicht gewährt werde.

Auch der Verwaltungsgerichtshof habe in seinem Erkenntnis vom 23. November 1955, Zl. 1718/53, ausgesprochen, dass bei Schenkungen von Liegenschaften mit der Auflage von Abfindungszahlungen an Dritte der Wert der Auflage von Abfindungszahlungen an Dritte auch bei dem bedachten Dritten der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer unterliege. Gegenstand einer Schenkung oder freigiebigen Zuwendung könne auch eine Dienstbarkeit - wie ein Wohnungsgebrauchsrecht - sein. Die Wohnungsgebrauchsrechte seien von den Parteien des Übergabsvertrages mit je 3.500,-- S pro Monat bewertet worden. Auch im Hinblick auf die Grunderwerbssteuerpflicht sei von diesen Werten ausgehend eine Gesamtgegenleistung von 1.260.000,-- S berechnet worden. Ebenso sei die Abgabenbehörde erster Instanz von diesen Beträgen ausgegangen. Die Höhe der Bemessungsgrundlage sowie die Berechnung der Schenkungssteuer seien nicht strittig gewesen.

Gegen diese Bescheide richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der sich die Beschwerdeführer erkennbar in ihrem Recht, für den Übergabsvertrag vom 19. September 1994 keine Schenkungssteuer zu entrichten, verletzt erachten; sie begehren die Aufhebung der angefochtenen Bescheide wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes sowie wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und vier Gegenschriften erstattet, in der sie jeweils die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 3 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955, BGBl. Nr. 141 (ErbStG) lautet, soweit im Beschwerdefall von Relevanz:

"§ 3. (1) Als Schenkung im Sinne des Gesetzes gilt

1. jede Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechtes;

...

3. was infolge Vollziehung einer von dem Geschenkgeber angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, dass eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt;

...

5. was als Abfindung für einen Erbverzicht (§ 551 des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches) gewährt wird;

...

(3) Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt.

..."

Die in den Ziffern 3 bis 8 des § 3 Abs. 1 ErbStG aufgezählten, weiteren steuerpflichtigen Tatbestände haben den Rang von Ersatztatbeständen, mit denen einerseits das das Gesetz beherrschende Bereicherungsprinzip für bestimmte Gruppen von Schenkungen verdeutlicht und andererseits sonst mögliche Umgehungen der Haupttatbestände verhindert werden sollen. Die Tatbestände nach diesen Ziffern setzen zur Auslösung der Steuerschuld keine Freigebigkeit, sondern nur die Erfüllung der jeweils normierten Merkmale voraus (vgl. die in Fellner, Gebühren und Verkehrssteuern Band III, unter Rz. 65 zu § 3 ErbStG wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes).

§ 3 Abs. 1 Z. 3 ErbStG will - wie auch andere Regelungen des § 3 - als Ersatztatbestand andere Vorgänge zur Schenkungssteuer heranziehen, die gleich bürgerlich-rechtlichen Schenkungen unentgeltliche Vermögensvermehrungen herbeiführen, ohne aber bürgerlich-rechtliche Schenkungen zu sein (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 31. Oktober 1991, Zl. 89/16/0082, vom 17. September 1992, Zl. 91/16/0086, vom 22. Oktober 1992, Zl. 91/16/0111, sowie vom 9. August 2001, Zl. 2001/16/0206).

§ 3 Abs. 1 Z. 3 ErbStG enthält zwei Tatbestände. Nach dem zweiten Tatbestand gilt als Schenkung, was infolge einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird. Dabei kommen als derartige Rechtsgeschäfte sowohl unentgeltliche als auch entgeltliche Rechtsgeschäfte in Betracht. Unter Bedingung im Sinne dieser Vorschrift ist überdies jeder bedungene, also vereinbarte Vertragspunkt zu verstehen (vgl. etwa das zitierte hg. Erkenntnis vom 9. August 2001 sowie vom 20. Dezember 2001, Zl. 2001/16/0436, mwN).

Der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Z. 3 zweiter Fall ErbStG umfasst unter anderem den Vertrag zu Gunsten Dritter, wenn der Dritte die zu seinen Gunsten bedungene Leistung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 7. März 1956, Zl. 918/54, das zitierte hg. Erkenntnis vom 31. Oktober 1991 sowie die hg. Erkenntnisse vom 29. Jänner 1997, Zl. 96/16/0024, vom 22. Mai 1997, Zlen. 96/16/0251 u.a., und vom 23. Jänner 2003, Zl. 2002/16/0124).

"Geschenkgeber" im Sinn des § 13 Abs. 1 ErbStG ist bei dem zweiten Tatbestand des § 3 Abs. 1 Z. 3 ErbStG derjenige, in dessen Vermögen sich der bedungene Vertragspunkt belastend auswirkt (vgl. etwa das zitierte hg. Erkenntnis vom 9. August 2001 sowie jenes vom 20. Februar 2003, Zl. 2002/16/0223).

Dem zitierten hg. Erkenntnis vom 20. Dezember 2001 lag der Fall zu Grunde, dass die Übergeberin unter "Beitritt" ihres Lebensgefährten auf Grund eines Übergabsvertrages dem Übernehmer bestimmte Liegenschaftsanteile übergab und der Übernehmer der Übergeberin, aber auch deren Lebensgefährten ein dingliches, als Dienstbarkeit verbüchertes Wohnungsgebrauchsrecht an bestimmten Räumlichkeiten einräumte. Der Verwaltungsgerichtshof führte in dem Erkenntnis vom 20. Dezember 2001 hiezu (unter Hinweis auf das zitierte hg. Erkenntnis vom 9. August 2001) aus, in dem genannten Rechtsgeschäft habe der Übernehmer die Dienstbarkeit des Wohnungsrechtes eingeräumt. In diesem Sinn sei bei einem solchen Vertrag zu Gunsten Dritter als "Geschenkgeber" derjenige anzusehen, in dessen Vermögen sich der bedungene Vertragspunkt belastend auswirke, das sei der Übernehmer. Der Lebensgefährte (der Übergeberin) habe mit dem Übergabsvertrag von einem Dritten, dem Übernehmer, einen Titel zur Erlangung der Dienstbarkeit des Wohnungsgebrauches und damit unentgeltlich eine Rechtsposition erlangt, die er vordem nicht innegehabt habe. Die Vereinbarung stelle damit für den Lebensgefährten einen der Schenkungssteuer unterliegenden Erwerbsvorgang dar.

Auf den vorliegenden Fall bezogen folgt aus dem Dargelegten, dass der beschwerdegegenständliche, unter "Beitritt" der Beschwerdeführer geschlossene Übergabsvertrag (zwischen den Übergebern einerseits und dem Übernehmer Franz von B. andererseits) in Ansehung dessen, dass der Übernehmer Franz von B. den Beschwerdeführern das "unentgeltliche ...

Wohnungsgebrauchsrecht" einräumte, einen Vertrag zu Gunsten Dritter, nämlich der Beschwerdeführer, darstellt. Auf eine Freigebigkeit des Geschenkgebers - dh. des Übernehmers im Sinn des Übergabsvertrages - stellt § 3 Abs. 1 Z. 3 ErbStG nach dem bisher Ausgeführten nicht ab.

Die Beschwerde sieht einen Verzicht der Beschwerdeführer auf ihre "weitergehenden Rechte" aus den Schenkungsverträgen auf den Todesfall aus dem Jahre 1993 einerseits und die Einräumung der beschwerdegegenständlichen Wohnrechte andererseits in einem Austauschverhältnis, das sich aus Punkt 7. des Übergabsvertrages ergebe. Die "neue Rechtsposition" der Beschwerdeführer auf Grund des Übergabsvertrages vom 19. September 1994 sei ein Minus gegenüber ihren bereits bestehenden Rechten gewesen, weil gegenüber der "befristeten Einräumung des Eigentumsrechtes als umfassendes Vollrecht an einer Liegenschaft nun ein beschränkt dingliches Recht an einer fremden Sache eingeräumt" worden sei, sodass das Vermögen der Beschwerdeführer nicht vermehrt, sondern tatsächlich vermindert worden sei.

Damit verkennen die Beschwerdeführer, dass sie auf Grund der im Jahre 1993 geschlossenen Schenkungsverträge auf den Todesfall befristete Forderungsrechte auf Übereignung von Liegenschaftsanteilen, dh. Anwartschaften gegenüber Dr. Franz M. und Elisabeth K. erworben hatten. Folglich wurde die Aufhebung dieser Schenkungsverträge auf den Todesfall im Punkt 7. des Vertrages vom 19. September 1994 auch nicht mit dem Übernehmer Franz von B., sondern zwischen den Parteien dieser Schenkungsverträge auf den Todesfall vereinbart. Weder aus diesem Vertragspunkt noch aus einem anderen Punkt des Übergabsvertrages vom 19. September 1994 - der nach seinem Punkt 8. für Änderungen und Ergänzungen "zumindest" die Schriftform vorsieht - ergibt sich ein synallagmatisches Verhältnis zwischen der Aufhebung der Schenkungsverträge auf den Todesfall aus dem Jahre 1993 einerseits und der Einräumung der dinglichen Wohnungsgebrauchsrechte im Punkt 2. des Vertrages vom 19. September 1994 andererseits. Allenfalls dahingehende Motive einzelner oder aller Vertragsparteien fanden jedenfalls nicht in den schriftlichen Übergabsvertrag vom 19. September 1994 Eingang und wurden daher nicht Geschäftsinhalt.

Soweit die Beschwerdeführer schließlich eine Verletzung von Verfahrensvorschriften darin erblicken, die belangte Behörde habe, obwohl ausdrücklich in der Berufung beantragt, es unterlassen, die Beschwerdeführer und die anderen Vertragsparteien über ihren Willen zu vernehmen, ist dem entgegenzuhalten, dass nach dem eingangs Gesagten dem in der Berufung relevierten Beweisthema der (mangelnden) Freigebigkeit im vorliegenden Zusammenhang des § 3 Abs. 1 Z. 3 ErbStG keine Relevanz zukommt.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG, insbesondere auf § 52 Abs. 1 VwGG, in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2003, BGBl. II Nr. 333.

Da der belangten Behörde der Ersatz des Vorlageaufwandes nur einmal zusteht, war das darüber hinausgehende Begehren auf mehrfachen Ersatz solchen Aufwandes abzuweisen.

Wien, am 27. April 2006