VwGH 2003/13/0049

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird im Umfang der Anfechtung (Festsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 1999) wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 991,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde - in einem ersten Spruchteil - näher bezeichneten Devolutionsanträgen des Beschwerdeführers statt. In einem zweiten Spruchteil setzte sie - in vier gesonderten Aussprüchen - die vom Beschwerdeführer zu entrichtende Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 1999 fest.

Zu den Bemessungsgrundlagen und zur Höhe der Abgaben in Schilling- und Eurobeträgen verwies die belangte Behörde auf die als Bestandteil des Bescheidspruches angeschlossenen Berechnungsblätter. Darin waren jeweils der "Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlagen für Lieferungen und sonstige Leistungen (einschließlich Anzahlungen)" sowie der "Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Lieferungen, sonstigen Leistungen und Eigenverbrauch (einschließlich steuerpflichtiger Anzahlungen)" mit S 0,00 und EUR 0,00 angegeben und der im Spruch als Umsatzsteuer für das jeweilige Jahr festgesetzte Betrag als "Steuerschuld gemäß § 11 Abs. 12 und 14, § 16 Abs. 2 sowie gemäß Art. 7 Abs. 4" ausgewiesen.

Die Begründung der Entscheidung über die Höhe der Umsatzsteuer für die vier bescheidgegenständlichen Jahre lautete im angefochtenen Bescheid nur wie folgt:

"Hinsichtlich der Begründung für die von den Abgabenerklärungen abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer wird auf die entsprechenden Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht vom 18.9.2002 verwiesen."

Die auf die Umsatzsteuer bezogenen Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht - der sich auch auf den nachfolgenden Zeitraum bis einschließlich August 2002 erstreckte - lauteten im Wesentlichen wie folgt:

"TZ 14.) Zu den vereinbarten bzw. vereinnahmten

Entgelten:

a.) Sachverhaltsdarstellung:

Die in den Umsatzsteuererklärungen 1996-2001 bzw. in den UVA's 1-8/2002 ausgewiesenen Gesamtbeträge an vereinnahmten bzw. vereinbarten Entgelten sind in Vermietungsentgelte (wobei dieser Vermietung - wie in späteren TZ noch detailliert ausgeführt wird - keine Einkunftsquelleneigenschaft zukommt) und solche, die der behaupteten (jedoch nicht als Einkunftsquelle anerkannten) Tätigkeit als Verleger zuzuordnen sind, aufzugliedern.

Die aus der Vermietung der Liegenschaft ... erzielten Umsätze

aus der Vermietung sind dem ermäßigten Steuersatz zu unterziehen, da diese in der BP vorgelegten Rechnungen bzw. Mietzinsvorschreibungen ausgewiesen wurden und somit die Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung im Sinne des § 11 (14) USTG geschuldet wird.

Die aus der behaupteten Verlagstätigkeit erzielten Umsätze sind grundsätzlich dem Normalsteuersatz zu unterziehen. Seitens des Abgabepflichtigen wurde im Verfahren trotz wiederholter nachweislicher Aufforderung niemals der Nachweis geführt, dass diese Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wurde. So wurde in mehreren Vorhaltsbeantwortungen der Aufforderung der BP, die Umsätze aus Buchverkäufen und Tantiemen so aufzuschlüsseln, dass dies einer Überprüfung durch die BP standhält, nicht Folge geleistet.

Auch unter Hinweis der erhöhten Mitwirkungsverpflichtung für den Abgabepflichtigen, da sich dieser einerseits einer äußerst ungewöhnlichen Form der Geschäftsgebarung bedient hatte und andererseits des öfteren Geschäftskontakt mit dem Ausland behauptet hatte, wurden diesbezüglich keine Aussagen getätigt bzw. Unterlagen vorgelegt.

Nach Ansicht der BP handelt es sich bei dieser Art der Geschäftsgebarung jedenfalls um keine unternehmerische Tätigkeit.

Gemäß § 11 (14) USTG schuldet jede Person Umsatzsteuerbeträge, wenn er diese in einer Rechnung gesondert ausgewiesen hat, obwohl weder eine Lieferung noch eine sonstige Leistung ausgeführt wird.

Da keine unternehmerische Tätigkeit vorliegt, wird die auf die innergemeinschaftlichen Erwerbe entfallende Steuer gem. Art. 7 Abs. 4 UStG geschuldet.

b.) Darstellung:

Vereinbarte bzw. vereinbarte Entgelte lt. Erklärung; die darauf entfallenden Umsatzsteuerbeträge werden kraft Rechnungslegung geschuldet:"

Es folgte für die einzelnen Kalenderjahre eine Darstellung der vom Beschwerdeführer jeweils erklärten steuerfreien, mit 8 v.H., 10 v.H. oder 20 v.H. zu versteuernden Lieferungen, sonstigen Leistungen und innergemeinschaftlichen Erwerbe.

Die weiteren Ausführungen zur Umsatzsteuer lauteten im Betriebsprüfungsbericht wie folgt:

"TZ 15.) Zu den Vorsteuerabzügen:

Die in den Umsatzsteuererklärungen 1996-2001 bzw. in den UVA's 1-8/2002 geltend gemachten Vorsteuerbeträge sind in Beträge, die einerseits durch das Vorliegen behaupteter Betriebsausgaben (Verlegertätigkeit) bzw. Werbungskosten (Vermietung) entstanden sind und andererseits aus Beträgen von behaupteten Ankäufen von Rechten und Literaturwerken, aufzugliedern.

Es darf bereits an dieser Stelle festgehalten werden, dass die hier erwähnten Ankäufe von Rechten, Literaturwerken und Spielen bereits Gegenstand von höchstgerichtlichen (rechtskräftigen) Erkenntnissen waren, die auch unter dem Gesichtspunkt einer strafrechtlichen Würdigung der behaupteten Sachverhalte zur Verurteilung wegen Abgabenhinterziehung und Fälschung von Beweismittel des Steuerpflichtigen führten.

Schon aus diesem Grund kann dieser Teil der geltend gemachten Vorsteuerabzüge im Prüfungs- bzw. Nachschauzeitraum nicht anerkannt werden.

Insbesondere ist dabei VwGH 2001/13/0047 vom 12.9.2001 zu erwähnen, welches zum Thema 'Kauf Farbspiel um ATS 1,060.000.- zzgl. 20 % Umsatzsteuer' ergangen ist, in welchem seitens des VwGH angemerkt wird, dass zu den notwendigen Merkmalen einer Rechnung gemäß § 11 Abs. 1 Z 5 UStG 1994 auch gehört, dass die Rechnung das tatsächlich beabsichtigte Entgelt ausweist.

Zu demjenigen Teil der Vorsteuerbeträge, die den Tätigkeiten Vermietung und 'laufendes Verlagswesen' entstammen, wird auf den Teil A1 dieser Niederschrift (gemeint: TZ 14.a. des Betriebsprüfungsberichtes; beide Textstellen stammen wörtlich aus der Niederschrift über die Schlussbesprechung am 26. Juni 2002)

verwiesen, wonach bei Vermietung Liegenschaft ... keine

Einkunftsquelle mangels Erzielung eines Totalüberschusses in einem absehbaren Prognosezeitraum vorliegt. Bei der Verlegertätigkeit konnten entsprechend der obigen Ausführungen die Betriebsausgaben nicht nachgewiesen werden bzw. glaubhaft gemacht werden; somit ist dabei eine ernstgemeinte Tätigkeit mit der Absicht Einkünfte zu erzielen nicht zu erkennen.

TZ 16.) Zu den sonstigen Berichtigungen:

Die in den Jahreserklärungen 1997-2000 bzw. in den Voranmeldungen 2002 geltend gemachten 'sonstigen Berichtigungen' wurden der BP trotz wiederholter nachweislicher Aufforderung nicht ausreichend erläutert.

Vielmehr enthalten diese Berichtigungen Textierungen, wonach der Steuerpflichtige diverse Vorsteuerbeträge, die in höchstgerichtlichen Erkenntnissen nicht anerkannt werden, nunmehr versucht, über den Umweg der 'sonstigen Berichtigungen' ein weiteres Mal zu einem Vorsteuerabzug für vorgetäuschte Geschäftsfälle, die keiner bisherigen Überprüfung stand gehalten hatten, zu gelangen.

Sämtliche vorgelegte Textierungen zu diesen Berichtigungen entsprechen jedenfalls nicht den Bestimmungen einer ordnungsgemäßen Rechnung bzw. den Kriterien einer 'Gutschrift im Sinne des USTG', die entsprechend der Bestimmungen dieses Gesetzes zur Erlangung des Vorsteuerabzuges unabdingbar ist.

Die sonstigen Berichtungen werden von der BP nicht anerkannt."

Der Betriebsprüfungsbericht bezog sich auch auf die vom Beschwerdeführer zu entrichtende Einkommensteuer (vgl. dazu das Erkenntnis vom heutigen Tag, Zl. 2003/13/0050). In diesem Zusammenhang wurde - soweit hier von Bedeutung - ausgeführt:

"TZ 24) Zu den zu Einkünften aus selbständiger Arbeit (behauptete Tätigkeit als Schriftsteller bzw. Eigenverlag)

Im Zuge der BP wurde der Pflichtige mehrfach nachweislich aufgefordert, die in den vorgelegten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen dargelegten Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus der Verlagstätigkeit zu erläutern bzw. für die Finanzbehörde überprüfbar und nachvollziehbar zu machen; dazu wird auf das umfangreiche Vorhalteverfahren der BP hingewiesen, das bis zum heutigen Tage nur mittels Abgabe allgemein gehaltener, jedoch den Sachverhalt nicht erläuternder Angaben beantwortet wurde (häufige Form der Beantwortung 'ist nicht relevant').

Zudem wurde dem Pflichtigen aufgetragen, auf den Bankkonten aufscheinende Eigenerläge nach ihrer Herkunft aufzuschlüsseln, da diese keinesfalls mit behaupteten Einnahmen korrespondieren. Der Abgabepflichtige hat diesen Vorhaltspunkt dahingehend beantwortet, die Herkunft der Einlagen sei mit dem Auftreten von NEGATIVEN BANKKONTOSTÄNDEN und somit der AUFFÜLLUNG des BANKKONTOS begründet. Hätte der Pflichtige die behaupteten Einnahmen - wie in den Erklärungen dargestellt - tatsächlich erzielt und hätte er diese Geldbeträge seinem Bankkonto gutbuchen lassen, wären Einlagen auf das Bankkonto nicht erforderlich gewesen.

So wurde der Pflichtige aufgefordert, die behaupteten Tantiemen- und Buchabrechnungen (die Gegenstand der behaupteten Einnahmen sind!) aufzuschlüsseln und mittels Angabe von Stückzahlen und Daten der Verkäufe zu versehen; dieser Aufforderung wurde nicht nachgekommen.

Der Pflichtige wurde weiters aufgefordert, Betriebsausgaben in Form von Reisespesen, Subhonoraren, Beratungskosten etc. hinsichtlich ihrer betrieblichen Veranlassung zu erläutern; auch diesen Aufforderungen wurde nicht ausreichend entsprochen.

Das Gesamtbild der erklärten Einkünfte aus der Einkunftsart selbständige Arbeit SCHRIFTSTELLER bzw. EIGENVERLAG zeigt folgendes Bild:

Verluste bis incl. 1998, in den Jahren 1999 und 2000 geringe Gewinne.

Die BP hat das Entstehen der beiden Gewinne aus Gewerbebetrieb in wirtschaftlicher Betrachtungsweise untersucht und konnte dabei feststellen, dass in die abgegebene Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 1999 einerseits vollkommen willkürliche Einnahmen ('gewonnener Prozess, Kredit') ohne Erläuterung aufgenommen wurden und andererseits 'Betriebsausgaben' nicht geltend gemacht wurden.

So wurde der BP vom Pflichtigen bei der vorgenommenen Betriebsbesichtigung ein seinen Angaben folgend der Verlagstätigkeit zuordenbares Lager/Archiv mit verstaubten Schriftstücken, Mappen, Werbematerial, etc. präsentiert; hingegen wurde in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hierfür kein Ansatz für Zinsen, Betriebskosten, AFA, etc. vorgefunden.

Es ist offensichtlich, dass der Pflichtige durch das Nichtansetzen von Betriebsausgaben, soferne der Steuerpflichtige vom Vorhandensein einer gewerblichen Tätigkeit ernstlich ausgehen sollte, versucht hat, positive Betriebsergebnisse der Finanzbehörde gegenüber vorzutäuschen, um so das Bild einer ausgeübten Tätigkeit vermitteln zu können.

Auch konnte von der BP festgestellt werden, dass der Pflichtige im Anlageverzeichnis des Jahres 2000 erstmals - offensichtlich als Reaktion auf ein Erkenntnis des Landesgerichtes für Strafsachen Wien, in welchem die Existenz dieser Rechte verneint wurde - Rechte aufgenommen wurden, wobei deren behauptete Anschaffung jedoch bereits in den Jahren 1996 (!) und 1999 lag.

Die BP kann in der Form vom Pflichtigen ausgeübten Tätigkeit keinesfalls eine Einkunftsquelle erkennen. Eine Tätigkeit, die unter dem Gesichtspunkt einer wirtschaftlichen Geschäftsführung tatsächlich in dieser gewählten Form je zur Erzielung von Einkünften bzw. nachhaltigen Gewinnen führen könnte, liegt nach den Feststellungen der BP nicht vor."

"TZ 25.) Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung:

Der Pflichtige erklärt in den abgegebenen Steuererklärungen 1996-2001 negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der

Liegenschaft ... Insgesamt wurden dabei Überschüsse der

Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von ATS 2,970.341,-- erzielt.

Die BP hat nunmehr eine Liebhabereibeurteilung vorzunehmen.

Die im Prüfungszeitraum erzielten Ergebnisse sind in dieser Liebhabereibetrachtung in einem wesentlichen Punkt insofern umzuwerten, als dass eine im Jahre 1989 durchgeführte geförderte Generalsanierung an der Liegenschaft im Sinne der damals gültigen Rechtslage auf 15 Jahre verteilt abgesetzt wurde; für Zwecke der Beurteilung, ob in einem absehbaren Prognosezeitraum ein Totalgewinn erzielbar ist, hat eine Umrechnung der beschleunigten Abschreibung auf die Normalabschreibung (Nutzungsdauer 67 Jahre) zu erfolgen.

Kosten der Generalsanierung (1989): ATS 7,252.470,-- netto AFA-Satz (§ 16 EStG): 1,5 %

AFA für Liebhabereibeurteilung: ATS 108.787,--, zusätzlicher Abschreibung für Altbestand ATS 6.030,-- > somit Gesamt-AFA 114.807,-- p.a. Seitens der BP wurde festgestellt, dass in den vorgelegten Überschussermittlungen für einen Teil des Prüfungszeitraumes kein Ansatz für Bankzinsen, -spesen und -gebühren vorgenommen wurde, obgleich im Grundbuch der vermieteten Liegenschaft Darlehen in beträchtlichem Ausmaß intabuliert sind. Das Weglassen der Zinsen ist offensichtlich vom Bemühen getragen, der Finanzbehörde eine Liebhabereitätigkeit als Einkunftsquelle darzustellen.

Die vom Pflichtigen erklärten Einnahmen aus der Vermietung der Liegenschaft decken betragsmäßig die (bereits umgerechnete und somit anzusetzende) Abschreibung des Gebäudes und der Sanierung nicht; zusätzlich sind laufende Instandsetzungen, Rechtsanwaltskosten, Gebühren und nicht an die Mieter überwälzbare Kosten angefallen, die das Erzielen positiver Einkünfte innerhalb eines angemessenen Prognosezeitraumes unmöglich machen.

Seitens der BP wird die Vermietung der Liegenschaft ... als

steuerlich unbeachtliche Voluptuartätigkeit eingestuft."

Gegen den auf diesen Betriebsprüfungsbericht verweisenden Bescheid der belangten Behörde richtet sich - erkennbar nicht insoweit, als damit den Devolutionsanträgen stattgegeben wurde - die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Der im Betriebsprüfungsbericht vertretene Rechtsstandpunkt, auf den die belangte Behörde die angefochtene Entscheidung gestützt hat, lässt sich dahingehend zusammenfassen, dass der Beschwerdeführer nicht Unternehmer sei, woran bereits jeder Vorsteuerabzug scheitere, er für alle von ihm als steuerpflichtig deklarierten Lieferungen und sonstigen Leistungen aber gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 wegen des Ausweises von Steuerbeträgen in den Rechnungen und für seine innergemeinschaftlichen Erwerbe gemäß Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 Umsatzsteuer zu entrichten habe. Die Verneinung der Unternehmereigenschaft gründet sich zumindest teilweise - nämlich hinsichtlich der Vermietung - auf die Ansicht, es liege Liebhaberei vor.

Wie der Verwaltungsgerichtshof in zahlreichen Erkenntnissen ausgesprochen hat, muss die nach § 93 Abs. 3 lit. a BAO erforderliche Begründung eines Abgabenbescheides erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen die belangte Behörde zur Einsicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt, und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion des Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet, wobei von zentraler Bedeutung für die Tragfähigkeit der Begründung eines Bescheides die zusammenhängende Darstellung des von der belangten Behörde festgestellten Sachverhaltes ist. Wiederholt hat der Gerichtshof ebenso schon darauf hingewiesen, dass er die ihm aufgetragene Gesetzmäßigkeitskontrolle in der Prüfung eines Bescheides nur dann wahrnehmen kann, wenn die Begründung des angefochtenen Bescheides in der aufgezeigten Hinsicht diese Prüfung auch ermöglicht, wobei der Verweis auf einen Prüfungsbericht die Begründung des vor dem Verwaltungsgerichtshof bekämpften Bescheides nur dann tragen kann, wenn der Prüfungsbericht seinerseits den Anforderungen an die Begründung eines Bescheides vollinhaltlich genügt (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 17. September 1997, 95/13/0015).

Dass die wiedergegebenen Ausführungen des Betriebsprüfungsberichtes jenen Sachverhalt, aus dem sich die von der belangten Behörde übernommenen rechtlichen Schlussfolgerungen des Prüfers nachvollziehbar ableiten lassen sollten, nicht in der erforderlichen Weise konkret und präzise darstellen, kann nicht zweifelhaft sein. Erschöpfen sich diese Ausführungen inhaltlich doch in gehäuften Vorwürfen verfahrensrechtlicher Versäumnisse und pauschal gehaltenen Bewertungen und Rechtsfolgebehauptungen ohne auch nur einigermaßen nachvollziehbares Tatsachensubstrat. Die Entscheidung der belangten Behörde, sich für die Begründung ihrer im Devolutionsweg erlassenen Abgabenbescheide mit dem Verweis auf einen so gestalteten Prüfungsbericht zu begnügen, musste im - eingetretenen - Fall der Anfechtung ihres Bescheides vor dem Verwaltungsgerichtshof zur Aufhebung dieses Bescheides nach § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG führen.

Die den Ausführungen des Prüfungsberichtes im Tatsachenbereich partiell unterstellbaren Sachverhaltsannahmen widersprechen - worauf der Vollständigkeit halber hingewiesen sei -

zudem den Ergebnissen des späteren, auf denselben Betriebsprüfungsbericht bezogenen Berufungsverfahrens für die Kalenderjahre 2000 und 2001, in dem nach Ansicht der Berufungsbehörde hervorkam, dass der Beschwerdeführer zwar einerseits ein "Vorsteuerkarussell" mit absoluten Scheingeschäften über An- und Verkäufe von Rechten zu hohen Preisen und mit darauf bezogenen, behaupteten Gegengeschäften betrieben habe, andererseits aber - im Gegensatz zu den Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht - in der von der Berufungsbehörde als "Buchherstellung ohne Vertrieb an Dritte" bezeichneten Form unternehmerisch tätig gewesen sei und es sich auch bei der Vermietung von Wohnungen auf seiner Liegenschaft nicht um Liebhaberei gehandelt habe (vgl. zu dieser Berufungsentscheidung das hg. Erkenntnis vom heutigen Tag, Zl. 2004/13/0124).

Ferner wurde - worauf die Berufungsbehörde in dem dem genannten Erkenntnis Zl. 2004/13/0124 zugrunde liegenden Fall hingewiesen hat - bei der Einstufung der Vermietung als Liebhaberei vom Gesamtbetrag der Generalsanierungskosten ausgegangen, obwohl sich die Vermietung auf einen Bruchteil des Objektes beschränkte. In Bezug auf den behaupteten Verlag des Beschwerdeführers (eine Tätigkeit "als Schriftsteller bzw. Eigenverlag" hat er, wie die Beschwerde darlegt, nicht geltend gemacht) ergaben sich die im Berufungsverfahren getroffenen Feststellungen über seine unternehmerische Tätigkeit ("Buchherstellung ohne Vertrieb an Dritte") vor allem aus Wahrnehmungen, die der dazu vernommene Betriebsprüfer schon 1998 im Zuge einer auf Teilzeiträume der Jahre 1997 und 1998 bezogenen Umsatzsteuersonderprüfung gemacht hatte (OZl 37 und 38 der auch zum vorliegenden Verfahren vorgelegten Akten). Ausführungen dazu, warum sich ein Betriebsergebnis auch nicht durch Schätzung ermitteln lasse, fehlen im Betriebsprüfungsbericht. Mit Recht verweist die Beschwerde aber auch darauf, dass der Bericht keine - über die Bezeichnung als "nicht ausreichend" hinausgehende - Auseinandersetzung mit den in der Beschwerde aufgezählten Schreiben enthält, mit denen der Beschwerdeführer auf die schriftlichen Vorhalte des Betriebsprüfers reagiert hatte. Dies gilt vor allem für das Schreiben vom 7. Mai 2002 und dessen behauptete Beilagen. Davon, dass der Beschwerdeführer - wie im Betriebsprüfungsbericht behauptet - auf an ihn gerichtete Fragen vor allem mit der Bestreitung ihrer Relevanz reagiert habe, kann für den hier maßgeblichen Verfahrensabschnitt und die in der Beschwerde zitierten Schreiben nicht die Rede sein.

Die der Entscheidung der belangten Behörde zugrunde liegende Ansicht, der Beschwerdeführer sei von 1996 bis 1999 nicht unternehmerisch tätig gewesen, ist mit der Verweisung auf den Betriebsprüfungsbericht daher nicht schlüssig begründet, weshalb der angefochtene Bescheid im Umfang der Anfechtung gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben war.

Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 3 VwGG abgesehen werden.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die § 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2003. Wien, am 4. Juni 2008