Immaterielle Vermögensgegenstände - Intangible Assets
Bilanzrichtlinie und öHGB | International Accounting Standards | US GAAP | |
Quellen | Art. 9 C. I. 4. Bilanzrichtlinie § 197 Abs. 2 HGB | IAS 38 - Intangible Assets | ARB 43 Chapter 5 - Intangible Assets APB Opinion 17 - Intangible Assets FAS 2 - Accounting for Research and Development Costs FAS 86 - Accounting for the Costs of Computer Software to Be Sold, Leased or Otherwise Marketed FAS 121 - Accounting for the Impairment of Long-Lived Assets and for Long-Lived Assets to Be Disposed of (weitere Quellen: FAS 44, 72, 109, FASB Interpretation 9, FASB Technical Bulletin 85-6, APB Opinion 6) |
Definition und Aktivierung | Gemäß Art. 9 C. I. der 4. Bilanzrichtlinie sind folgende immaterielle Anlagewerte zu aktivieren: 1. Forschungs- und Entwicklungskosten, soweit die einzel staatlichen Rechts vorschriften eine Aktivierung gestatten 2. Konzessionen, Patente, Lizenzen, Warenzeichen und ähnliche Rechte und Werte, soweit sie - entgeltlich erworben wurden (…) - von dem Unternehmen selbst erstellt wurden, soweit die einzel staatlichen Rechts vorschriften eine Aktivierung gestatten 3. Geschäfts- oder Firmenwert, sofern er entgeltlich erworben wurde 4. Geleistete Anzahlungen Nach österreichischer Rechtslage ist, sofern die Kriterien für einen Vermögensgegenstand erfüllt werden, eine Aktivierung vorzunehmen. Für immaterielle Gegenstände des Anlagenvermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, darf ein Aktivposten nicht angesetzt werden (§197 [2]) | „An intangible asset is an identifiable non-monetary asset without physical substance held for use in the production or supply of goods or services, for rental to others, or for administrative purposes.“ IAS 38 definiert auch den Begriff „asset“ und „monetary asset“. Neben der Definition werden Beispiele für intangible assets angeführt. Es ist eine klare Abgrenzung zwischen „intangible asset“ und „goodwill“ vorzunehmen. Ein Indiz für ein intangible asset ist seine eigenständige Be- und Verwertbarkeit. Aktivierungsfähigkeit ist nur dann gegeben, wenn das Unternehmen den Vermögensgegenstand innehat, d.h. einklagbare Kontrollrechte (Copyright, Patente etc.) bestehen. Dies ist in i.d.R. bei goodwill (Kundenstock, Mitarbeiter-Know-how) nicht der Fall. Es besteht kein absolutes Aktivierungsverbot für selbsterstellte intangible assets. Es sind die allgemeinen Aktivierungsbestimmungen anzuwenden. Aufgrund der Schwierigkeiten bei der Bewertung und der zeitlichen Determinierung ist der Entstehungsprozeß für intangible assets in zwei Phasen zu unterteilen: - Die Forschungsphase (research) - Die Entwicklungsphase (development) Aufwendungen der Forschungsphase dürfen nicht aktiviert werden; es ist eine sofortige aufwandswirksame Verbuchung vorzunehmen. Aufwendungen der Entwicklungsphase sind zu aktivieren, wenn - die technische Möglichkeit der Fertigstellung des intangible asset vorliegt, - die Absicht der Fertigstellung vorliegt, - die Möglichkeit des Einsatzes oder Verkaufs des intangible asset besteht, - die Bestimmung der künftigen Erträge möglich ist (es ist dabei ein Markt für den Output zu zeigen), - die Kosten während der Entwicklungsphase zuverlässig bestimmbar sind. Gemeinkosten (z.B. Mitarbeitertraining, Unterbeschäftigung, Vertriebs- und Verwaltungskosten) sind nicht Bestandteil von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen. | ntangible assets werden nach mehreren Gesichtspunkten eingeteilt: Intangible assets, deren Lebensdauer rechtlich oder vertraglich limitiert ist und solche, deren Lebensdauer uneingeschränkt ist Klar identifizierbare intangible assets (z.B. Patente, Rechte, Marken) und nicht klar identifizierbare intangible assets, deren bekanntestes der goodwill ist (i.S.v. abgrenzbar) Entgeltlich erworbene und selbstgeschaffene intangible assets Trennung vom Gesamtunternehmen möglich oder am Unternehmen hängend Forschungs- und Entwicklungskosten Es besteht Aktivierungspflicht für alle (eindeutig identifizierbaren und nicht identifizierbaren) intangible assets, goodwill eingeschlossen, die von Dritten erworben wurden. Der Umkehrschluß ergibt, daß nicht von Dritten erworbene immaterielle Vermögensgegenstände nicht aktivierbar sind. Sämtliche Forschungs- und Entwicklungskosten sind sofort aufwandswirksam zu berücksichtigen; eine Aktivierung ist ausgeschlossen. Es wird zwar zwischen research und development getrennt, Beispiele für beide Aktivitäten angeführt, die bilanzielle Behandlung ist allerdings die gleiche. Eine Ausnahme besteht für Aufwendungen in der Softwareforschung und -entwicklung: Für allgemeine R&D costs besteht ebenso ein Aktivierungsverbot. Kosten, die in einer nachfolgenden Phase des individuellen Programmdesigns und der Erstellung eines Arbeitsmodells (master) anfallen, sind zu aktivieren. Dies gilt allerdings nicht mehr für Aufwendungen nach der technischen Fertigstellung. Wartungs-und Servicekosten sind laufender Aufwand. |
Bewertung | Für immaterielles Anlagevermögen gilt das gemilderte Niederstwertprinzip, d.h., es ist eine Abwertung bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung vorzunehmen. Gemäß § 208 HGB besteht grundsätzlich ein Wertaufholungsgebot, das durch steuerliche Bestimmungen untergraben werden kann. | Eine bilanzielle Einstellung eines intangible asset ist nur dann zulässig, wenn es wahrscheinlich ist, daß dem intangible asset zuordenbare künftige wirtschaftliche Erträge zufließen. Die Wahrscheinlichkeit derartiger wirtschaftlicher Erträge ist mittels vernünftiger und vertretbarer Schätzungen zu bestimmen. Grundsätzlich sind intangible assets mit den historischen Anschaffungskosten einzustellen. Betreffend die weitere Bewertung von intangible assets sieht IAS 38 zwei Methoden vor: - Benchmark treatment: Bewertung mit historischen Anschaffungskosten abzüglich Abschreibung - Allowed alternative: Bewertung mit dem fair value unter Berücksichtigung von planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibung (Verweis auf IAS 36 - Impairment) Für alle intangible assets einer Kategorie (z.B. Software, Lizenzen, Markennamen etc.) sind die gleichen Bewertungsgrundsätze anzuwenden; eine Neubewertung kann nur unterbleiben, wenn kein aktiver Markt für diesen Vermögensgegenstand vorhanden ist. | Entgeltlich erworbene intangible assets sind mit den historischen Anschaffungskosten zu bewerten. Diese Bewertungsbestimmung kommt auch zur Anwendung, wenn intangible assets als Teil einer Gruppe von Vermögensgegenständen erworben werden. Die Anschaffungskosten ermitteln sich unterschiedlich, je nachdem, ob es sich um klar identifizierbare immaterielle Vermögensgegenstände handelt oder nicht. Ersteren ist ein Kaufpreis (i.d.R. der fair value) zugewiesen. Bei nicht klar abgrenzbaren intangible assets ergibt sich die Bewertungsbasis als Differenzgröße zwischen dem Gesamtkaufpreis und den Marktwerten der einzelnen Vermögensgegenstände unter Berücksichtigung der Schulden. I.d.R. kann ein goodwill nicht getrennt vom Unternehmen veräußert werden. Wird ein großer Teil eines erworbenen Unternehmens wieder veräußert, so ist auch ein angemessener Teil des Firmenwertes in die Kosten des veräußerten Vermögens einzubeziehen. |
Abschreibung | Immaterielle Vermögensgegenstände können abnutzbar oder nicht abnutzbar sein. Die Abschreibungsdauer hängt von der wirtschaftlichen Nutzungsdauer ab. Für handelsrechtliche Zwecke richtet sich die Abschreibungsmethode nach den Bilanzgrundsätzen. | Als Nutzungsdauer wird als widerlegbare Vermutung ein Zeitraum von nicht mehr als 20 Jahren veranschlagt. Für die Wahl der Abschreibungsmethode ist grundsätzlich das matching-Prinzip zu beachten; wenn keine zuverlässige Zuordnung der Aufwendungen zu den Erträgen möglich ist, ist eine lineare Abschreibung vorzunehmen. | Die Abschreibung hat unter Berücksichtigung des matching-Gedankens zu erfolgen. Dabei sind bei der Ermittlung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer Faktoren wie rechtliche und vertragliche Beschränkungen, Zusammensetzung des intangible asset, Auswirkungen von Konkurrenten etc. einzubeziehen. Grundsätzlich soll die Abschreibungsdauer 40 Jahre nicht übersteigen. Sofern eine Zuordnung zu den Erträgen nicht möglich ist, ist eine lineare Abschreibung vorzunehmen. |
Restwert | Es bestehen keine gesetzlichen Vorschriften zum Ansatz eines Restwertes. | Ein Restwert ist nur bei konkreter Verkaufsvereinbarung bzw. bei Existenz eines aktiven Marktes am Ende der Nutzungsdauer zu berücksichtigen. | Keine explizite Erwähnung, aber in der Ermittlung einer wirtschaftlich sinnvollen Nutzungsdauer zu berücksichtigen |
Anhangsangaben | - Angaben im Rahmen der Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden - Angaben von in der Bilanz ausgewiesenen immateriellen Ver mögensgegenständen, die von einem verbundenen Unternehmen oder von einem Gesellschafter, dessen Anteil mindestens 10 % des Nennkapitals erreicht, erworben wurden | Für jede Kategorie von intangible assets sind u.a. folgende Anhangsangaben zu machen: - Abschreibungssätze, - methoden und Nutzungsdauer - Anlagenspiegel mit Darstellung der Veränderungen - Neuwertungswerte und außerplanmäßige Abschreibung Vergleichswerte sind nicht erforderlich. | Es sind sämtliche Angaben zu machen, die dem Leser ein korrektes Bild der intangible assets vermitteln |
