22.4.4.7 Umwidmungszuschlag

22.4.4.7.1 Anwendungsbereich

Im Fall einer nach dem 31.12.2024 erfolgten Umwidmung erhöhen sich die positiven Einkünfte, die sich aus einer nach dem 30.6.2025 stattfindenden Veräußerung des umgewidmeten Grund und Bodens ergeben, um einen Umwidmungszuschlag von 30%. Der Umwidmungszuschlag umfasst sowohl Grundstücke des Alt- als auch des Neuvermögens.

Der Umwidmungszuschlag knüpft an den Veräußerungsbegriff des § 30 EStG 1988 an, darunter ist jede entgeltliche Übertragung eines Grundstücks zu verstehen (siehe Rz 6623 ff). Als Veräußerung gilt auch ein Tausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988, wie zB bei Einlagen in Kapitalgesellschaften außerhalb des UmgrStG oder bei der Ausübung von (partiellen) Aufwertungswahlrechten im Anwendungsbereich des UmgrStG (zB § 16 Abs. 6 UmgrStG).

Bei einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen zum Teilwert liegt keine Veräußerung vor, sodass kein Umwidmungszuschlag anfällt. Bei einer "alinearen Entnahme" aus dem Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft ist jedoch die gespaltene Betrachtungsweise gemäß § 32 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 zu beachten, weshalb hinsichtlich der "Fremdquote" (= Veräußerung) ein Umwidmungszuschlag zu berücksichtigen ist.

Hinsichtlich des Veräußerungszeitpunkts gelten die allgemeinen Grundsätze zur Grundstücksveräußerung. Entscheidend ist somit im betrieblichen Bereich der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums (siehe Rz 763), im privaten Bereich hingegen der Zeitpunkt des Verpflichtungsgeschäfts (siehe Rz 6623).

Aufgrund des ausdrücklichen gesetzlichen Verweises ist für den Umwidmungszuschlag auf den Umwidmungsbegriff in § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 abzustellen. Zur Frage, wann eine solche Umwidmung vorliegt, siehe Rz 6669 ff. Zur zeitlichen Rückwirkung einer Umwidmung innerhalb von fünf Jahren nach der Veräußerung eines Grundstücks aufgrund eines wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Veräußerung und Umwidmung siehe Rz 6672.

Die Umwidmung erfolgt zu jenem Zeitpunkt, in dem sie wirksam wird; somit im Zeitpunkt des Inkrafttretens der zugrundeliegenden Verordnung bzw. mit Eintritt der Rechtskraft des zugrundeliegenden Bescheids (siehe Rz 6670 ff).

Die Umwidmung muss nach dem letzten entgeltlichen Erwerb stattgefunden haben. Ein Umwidmungszuschlag fällt somit bei einer Grundstücksveräußerung nur dann an, wenn die Umwidmung nach dem letzten Kauf des Grundstücks (beim Steuerpflichtigen oder bei dessen unentgeltlichem Rechtsvorgänger) erfolgt ist. Pro Umwidmung in Bauland (bzw. vergleichbare Bauflächen) kann der Umwidmungszuschlag daher nur einmal anfallen.

Umwidmungen, die nach der Veräußerung erfolgen, die aber wirtschaftlich im Zusammenhang mit einer zeitlich vorgelagerten Veräußerung gemäß § 30 Abs. 4 Z 1 dritter Satz EStG 1988 stehen und beim (ehemaligen) Veräußerer bereits als rückwirkendes Ereignis gemäß § 295a BAO berücksichtigt wurden, lösen aufgrund der Rückwirkung daher bei einer späteren Weiterveräußerung des Grundstücks keinen erneuten Umwidmungszuschlag aus, auch wenn die Umwidmung nach dem letzten entgeltlichen Erwerb erfolgt ist (siehe auch Rz 6672a).

Beispiel:

A verkauft an B im Juli 2025 Grünland annähernd zum Baulandpreis, eine wirtschaftlich damit im Zusammenhang stehende Umwidmung erfolgt im Jänner 2026. Dabei handelt es sich um ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 295a BAO, der Umwidmungszuschlag ist bei A nachträglich zu berücksichtigen. B verkauft das umgewidmete Grundstück dann im Jahr 2027 weiter. Der Weiterverkauf im Jahr 2027 löst bei B keinen Umwidmungszuschlag aus, auch wenn die Umwidmung nach dem letzten entgeltlichen Erwerb (Juli 2025) erfolgt ist.

In den Anwendungsbereich des Umwidmungszuschlags fallen sowohl Veräußerungen von Grundstücken aus dem Betriebsvermögen als auch aus dem Privatvermögen; durch den Generalverweis in § 7 Abs. 2 KStG 1988 iVm § 4 Abs. 3a Z 6 EStG 1988 sind auch Körperschaften (zB GmbHs, AGs, Privatstiftungen, Vereine, Körperschaften öffentlichen Rechts) erfasst. Der Umwidmungszuschlag erhöht den Gewinn bzw. die positiven Einkünfte unabhängig davon, ob der Tarifsteuersatz (zB Regelbesteuerungsoption, Renten), der besondere Steuersatz gemäß § 30a EStG 1988 oder der Körperschaftsteuersatz zur Anwendung gelangt.

22.4.4.7.2 Ermittlung des Umwidmungszuschlags und Deckelung

Der Umwidmungszuschlag erhöht den Gewinn bzw. die positiven Einkünfte aus einer Veräußerung, nicht aber den Veräußerungserlös bzw. den Verkaufspreis des Grundstückes.

Vom Umwidmungszuschlag erfasst sind nur die Gewinne bzw. positiven Einkünfte aus der Veräußerung von Grund und Boden. Gewinne bzw. positive Einkünfte aus der Veräußerung von Gebäuden sind nicht zu erhöhen. Dies gilt sowohl, wenn das Gebäude erst nach der Umwidmung errichtet wurde, als auch, wenn sich das Gebäude bereits vor der Umwidmung (zB Ausnahmen für landwirtschaftliche Gebäude, gesetzwidriger Bau) auf dem Grundstück befunden hat. Zur Berechnung des Umwidmungszuschlags ist der Veräußerungserlös eines bebauten Grundstücks daher nach der Sachwertmethode (siehe Rz 6634 und 6645) auf den Gebäudeanteil und den Anteil des Grund und Bodens aufzuteilen.

Beispiel 1:

C hat im Jahr 2010 unbebautes Grünland um 30.000 € erworben. Im Jahr 2025 wird dieses in Bauland umgewidmet und C errichtet ein Gebäude auf dem Grund (Herstellungsaufwand 450.000 €, die Voraussetzungen für die Herstellerbefreiung liegen nicht vor). Im Jahr 2026 veräußert C das Grundstück um einen Veräußerungspreis von 600.000 €, wobei 100.000 € auf Grund und Boden und 500.000 € auf das Gebäude entfallen. Der Veräußerungsgewinn errechnet sich wie folgt:

- Grund und Boden: Veräußerungserlös (100.000) - Anschaffungskosten (30.000) = 70.000 €

- Gebäude: Veräußerungserlös (500.000) - Herstellungskosten (450.000) = 50.000 €

Es ergibt sich ein Umwidmungszuschlag iHv 21.000 € (30% von 70.000 €). Der um den Zuschlag erhöhte Veräußerungsgewinn des Grund und Bodens beträgt somit 91.000 € (70.000 + 21.000 €), der Veräußerungsgewinn insgesamt 141.000 €.

Werden bloß Teile eines Grundstücks in Bauland umgewidmet, fällt auch nur für diese Teile ein Umwidmungszuschlag an. Auch bei einer bloß teilweisen Umwidmung ist daher eine Aufteilung des Veräußerungserlöses erforderlich (siehe Rz 6673).

Bei der Tauschbesteuerung gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 ist der Veräußerungsgewinn die Differenz zwischen den Anschaffungskosten bzw. dem Buchwert und dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (umgewidmeter Grund und Boden); zu dieser Differenz ist ein Umwidmungszuschlag von 30% hinzuzurechnen.

Beispiel 2:

Im Jänner 2025 wird das Grundstück des Landwirts A (unbebautes Grünland, Neuvermögen, Anschaffungskosten: 50.000 Euro) in Bauland umgewidmet. Im Oktober 2025 tauscht A das umgewidmete Grundstück gegen ein anderes Grundstück des Landwirts B, welches für seinen Betrieb günstiger gelegen ist (die Befreiung gemäß § 4 Abs. 3a Z 1 EStG 1988 gelangt nicht zur Anwendung) und leistet zusätzlich eine Aufzahlung iHv 100.000 Euro. Der gemeine Wert des von A hingegebenen Grundstückes nach der Umwidmung beträgt 200.000 Euro, sodass sich für ihn grundsätzlich ein Veräußerungsgewinn gemäß § 30 Abs. 1 vierter Satz iVm § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 iHv 150.000 Euro (Wert des hingegebenen Grundstücks iHv 200.000 Euro abzüglich der Anschaffungskosten iHv 50.000 Euro; siehe Rz 6626) ergibt, der um einen Umwidmungszuschlag iHv 30% (45.000 Euro) zu erhöhen ist. Als Anschaffungskosten des erworbenen Grundstückes hat A 300.000 Euro (gemeiner Wert des hingegebenen Grundstücks plus Aufzahlung) anzusetzen.

Der Umwidmungszuschlag erhöht den Gewinn bzw. die positiven Einkünfte aus der Veräußerung des Grund und Bodens grundsätzlich um 30%. Diese Erhöhung ist jedoch betraglich mit dem Veräußerungserlös gedeckelt: Der Veräußerungsgewinn des Grund und Bodens und der Umwidmungszuschlag dürfen zusammen nicht den auf den Grund und Boden entfallenden Veräußerungserlös übersteigen. Übersteigt die Summe aus Veräußerungsgewinn und Umwidmungszuschlag den Erlös, ist der Umwidmungszuschlag um den übersteigenden Betrag zu kürzen.

Beispiel 1:

A hat im Jahr 2010 unbebautes Grünland um 10.000 € erworben. Im Jahr 2026 wird dieses in Bauland umgewidmet, anschließend verkauft A das unbebaute Grundstück um 100.000 €.
Der Veräußerungsgewinn iHv 90.000 € wäre grundsätzlich um einen Umwidmungszuschlag iHv 27.000 € (30% von 90.000 €) zu erhöhen, sodass sich insgesamt Einkünfte iHv 117.000 € ergeben würden. Da diese den Veräußerungserlös iHv 100.000 € um 17.000 € übersteigen, ist der Umwidmungszuschlag auf 10.000 € zu kürzen (27.000 € - 17.000 €). Es ergeben sich somit insgesamt Einkünfte iHv 100.000 € (90.000 € + 10.000 €), die dem Veräußerungserlös entsprechen.

Bei Anwendung der pauschalen Einkünfteermittlung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 kann aufgrund der Höhe der gesetzlich festgelegten pauschalen Anschaffungskosten die Deckelung nicht zum Tragen kommen.

Beim Ratenkauf eines umgewidmeten Grundstücks fällt bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen ab Überschreiten der (adaptierten) Anschaffungskosten auch ein Umwidmungszuschlag mit jeder Ratenzahlung an. Da der Umwidmungszuschlag nie größer als die Differenz zwischen Veräußerungserlös und Veräußerungsgewinn aus dem Grund und Boden sein kann, können beim Ratenkauf Umwidmungszuschläge in Summe nur bis zur Höhe der (adaptierten) Anschaffungskosten des Grund und Bodens anfallen. Dies gilt sinngemäß auch für Gegenleistungsrenten, bei denen (um den Umwidmungszuschlag zu erhöhende) steuerpflichtige positive Einkünfte ebenfalls erst ab Überschreiten der (adaptierten) Anschaffungskosten entstehen (siehe Rz 6657).

Beispiel 2:

A verkauft im Jahr 2026 unbebautes Grünland (Anschaffungskosten: 30.000 €; Umwidmung erfolgte 2025) um 300.000 €. Der Kaufpreis wird in drei Jahresraten zu je 100.000 € entrichtet. Bei einem angenommenen Zinssatz von 5% beträgt der Barwert der ersten Rate 100.000 €, jener der zweiten Rate 95.238 € und jener der dritten Rate 90.703 € (abgezinster Gesamterlös somit 285.941 €).

Die Anschaffungskosten werden bereits mit der ersten Rate überschritten und es ergeben sich steuerpflichtige positive Einkünfte iHv 70.000 €. Diese sind um einen Umwidmungszuschlag von 21.000 € (30%) zu erhöhen. Die Summe aus positiven Einkünften und Zuschlag (91.000 €) hat den bisher erhaltenen Verkaufserlös (100.000 €) nicht überschritten.

Die zweite Rate iHv 95.238 € ist voll steuerpflichtig und wäre um einen Umwidmungszuschlag von 28.571 € (30%) zu erhöhen. Im Zeitpunkt dieser Ratenzahlung beträgt der Gesamterlös 195.238 €; die Summe der bisher angefallenen positiven Einkünfte plus Umwidmungszuschläge der beiden Raten beträgt bereits mehr (214.809 €). Der Umwidmungszuschlag ist daher um die Differenz (19.571 €) zu kürzen und es verbleibt ein gekürzter Umwidmungszuschlag für die zweite Rate iHv 9.000 €.

Die dritte Rate iHv 90.703 € ist voll steuerpflichtig, bei dieser fällt kein Umwidmungszuschlag mehr an. Der Umwidmungszuschlag beträgt somit insgesamt 30.000 €.

Aufgrund der Ausgestaltung des Umwidmungszuschlags als Einkünfteerhöhung fällt kein Umwidmungszuschlag an, wenn die Einkünfte nach § 30 Abs. 2 EStG 1988 von der Besteuerung ausgenommen sind. Es fällt daher insbesondere kein Umwidmungszuschlag an, soweit die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung gelangt; bei Anwendung der Herstellerbefreiung greift der Umwidmungszuschlag hingegen, weil diese nur Gebäude umfasst.

Da der Umwidmungszuschlag nach dem Gesetzeswortlaut nur "Gewinne" bzw. "positive Einkünfte" umfasst, fällt dieser nicht an, wenn aus der Grundstücksveräußerung ein Verlust resultiert.

Nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 abzugsfähige Aufwendungen vermindern die Einkünfte aus der Veräußerung von Grund und Boden und damit auch die Bemessungsgrundlage für den Umwidmungszuschlag (soweit sie auf den Grund und Boden entfallen). Dies gilt entsprechend auch für sonstige Aufwendungen im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen, wenn der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 nicht angewendet wird (§ 20 Abs. 2 Z 3 lit. b EStG 1988; siehe Rz 4872). Der um den Umwidmungszuschlag erhöhte Gewinn ist im Zuge einer Verlustverrechnung zu berücksichtigen. Falls aus der Veräußerung des Gebäudes ein Verlust, aus der Veräußerung des Grund und Bodens jedoch ein um den Umwidmungszuschlag erhöhter Veräußerungsgewinn resultiert, sind diese - vor etwaigen weiteren Verlustverrechnungen - miteinander zu verrechnen. Dies gilt auch für die Selbstberechnung der ImmoESt.

22.4.4.7.3 Zusammenspiel mit anderen Regelungen

Der Umwidmungszuschlag ist im Zusammenspiel mit anderen Regelungen wie folgt zu berücksichtigen:

• Der Umwidmungszuschlag hat keine Auswirkungen auf das Vorliegen einer gemischten Schenkung (75%-Grenze), weil er den Verkehrswert des Grundstücks nicht ändert.
• Der Umwidmungszuschlag erhöht die Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag; der Gewinnfreibetrag ist aliquot auf die tarif- und sonderbesteuerten Gewinne aufzuteilen (siehe Rz 3705).
• Der Umwidmungszuschlag fällt auch bei Anwendung des § 12 EStG 1988 an. Die übertragbaren stillen Reserven werden in diesem Fall durch den Umwidmungszuschlag nicht erhöht, weil zur Ermittlung der stillen Reserven ex lege (§ 12 Abs. 2 EStG 1988) auf den - durch den Umwidmungszuschlag unveränderten - Veräußerungserlös abzustellen ist.

Beispiel:

A verkauft im Jahr 2026 sein unbebautes Grundstück 1 (Altvermögen, Umwidmung erfolgte 2025) und möchte das unbebaute Grundstück 2 um 190.000 € kaufen. Der Veräußerungserlös für das Grundstück 1 beträgt 200.000 €, die pauschalen Anschaffungskosten daher 80.000 € (40%). Der Gewinn iHv 120.000 € ist um einen Umwidmungszuschlag von 36.000 € (30%) zu erhöhen. A kann die stillen Reserven, welche beim Verkauf aufgedeckt wurden (120.000 €) auf das neue Grundstück 2 übertragen. Der Umwidmungszuschlag iHv 36.000 € kann nicht übertragen werden.

• Bei einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe ist der auf die Grundstücke entfallende anteilige Veräußerungsgewinn bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen um den Umwidmungszuschlag zu erhöhen (siehe zur Aufteilung Rz 5659). Wenn der besondere Steuersatz hierbei nicht zur Anwendung gelangt, sind die um den Umwidmungszuschlag erhöhten Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen dem allgemeinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn hinzuzurechnen und daher den Begünstigungen gemäß § 24 und § 37 EStG 1988 zugänglich. Bei Entnahme eines Grundstückes im Zuge einer Betriebsveräußerung/-aufgabe fällt kein Umwidmungszuschlag an, siehe Rz 6675b.

22.4.4.7.4 Erhebung

Die durch den Umwidmungszuschlag erhöhte ImmoESt ist nach den Bestimmungen der §§ 30b und 30c EStG 1988 abzuführen, ansonsten ist der Umwidmungszuschlag im Rahmen der Veranlagung zu berücksichtigen. Für Körperschaften ist § 24 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 zu beachten.