20.2.3a Einkünfte aus Kryptowährungen

20.2.3a.1.1 Kryptowährungsbegriff

Kryptowährungen im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG 1988 sind digitale Darstellungen von Werten, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert wurden oder garantiert werden und nicht zwangsläufig (im Sinne von nicht notwendigerweise) an eine gesetzlich festgelegte Währung angebunden sind und die nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzen, aber von natürlichen und juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert werden und die auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden können.

Die Voraussetzung der (allgemeinen) Akzeptanz als Tauschmittel soll dabei für Zwecke der Besteuerung ein "öffentliches Angebot" implizieren, weshalb nicht öffentlich zugängliche Werte auch nicht als Kryptowährungen im ertragsteuerlichen Sinn in Betracht kommen. Die (allgemeine) Akzeptanz als Tauschmittel kann auch erst später (nachfrageseitig) entstehen, unabhängig davon ob die Kryptowährung schon bei ihrer Ausgabe öffentlich angeboten wurde. Beispiele für Kryptowährungen sind Bitcoin, Ether, Litecoin und Ripple.

Die Definition des Kryptowährungsbegriffes ist technologieneutral. Daher kann eine Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG 1988 auch vorliegen, wenn diese nicht mittels einer Blockchain (zum Begriff siehe Rz 6178d) übertragen, gespeichert und gehandelt wird.

Auch sogenannte "Stablecoins", bei denen der Wert durch einen Mechanismus vom Wert einer zugrundeliegenden gesetzlichen Währung oder anderen Vermögenswerten abhängen soll, können - bei Erfüllen der gesetzlichen Voraussetzungen - unter den Kryptowährungsbegriff fallen (zB Tether).

Dabei ist es für das Vorliegen einer Kryptowährung unschädlich, wenn der Stablecoin auch als E-Geld im Sinne des E-Geldgesetzes 2010 idgF eingestuft werden kann, sofern die sonstigen Voraussetzungen des § 27b Abs. 4 EStG 1988 erfüllt werden.

Da gemäß § 27b Abs. 3 Z 2 letzter Satz EStG 1988 die Überlassung einer Kryptowährung zu keinem steuerpflichtigen Realisierungsvorgang führt (siehe Rz 6178k), stellen folglich die im Rahmen einer Leihe entstandene Forderung auf Rückzahlung der Kryptowährung und die überlassene Kryptowährung selbst ein einheitliches Wirtschaftsgut dar. Daher ist auch die Forderung auf eine Kryptowährung als Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG 1988 zu qualifizieren (§ 27b Abs. 4 letzter Satz EStG 1988).

20.2.3a.1.2 Coins und Token

Während "Coins" regelmäßig auf einer eigenen Blockchain basieren, nutzen sogenannte "Token" bereits bestehende Blockchains als Basis. Sowohl Coins als auch Token können - bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen - unter den Kryptowährungsbegriff des § 27b Abs. 4 EStG 1988 fallen.

Insbesondere die folgenden Kategorien von Token lassen sich unterscheiden:

• Currency oder Payment Token sind Token, die als Tauschmittel eingesetzt werden.
• Utility Token vermitteln bestimmte Nutzungsrechte (zB Zugang zu einem gegebenenfalls noch zu schaffenden Netzwerk) oder einen Anspruch darauf, die Token gegen eine bestimmte, gegebenenfalls noch zu schaffende Ware oder Dienstleistung einzutauschen. Utility Token können auch Stimmrechte zur Änderung der Software und damit der Funktionalität der Ware oder der Dienstleistung vermitteln.
• Security Token sind Token, die die Funktionen von Wertpapieren vermitteln.
• Non-Fungible Token (NFT) sind nicht austauschbare/vertretbare Wirtschaftsgüter, die meist einen bestimmten (körperlichen oder unkörperlichen) Gegenstand repräsentieren ("digitale Besitzurkunde").
• Asset-Token oder Asset-backed Token sind an realwirtschaftliche Güter geknüpft; ihnen liegen reale Werte (zB Wertpapiere, Immobilien, Edelmetalle, Rohstoffe) zu Grunde.

Da das Vorliegen einer Kryptowährung deren Akzeptanz als Tauschmittel voraussetzt, kommen grundsätzlich Currency oder Payment Token als Kryptowährungen im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG 1988 in Betracht. Allerdings können Token auch Anwendungsfälle aus mehreren Kategorien aufweisen (hybride Token), wodurch auch in jenen Fällen von einer Kryptowährung ausgegangen werden kann, in denen der Coin oder Token - neben den anderen Voraussetzungen - als allgemeines Tauschmittel eingesetzt wird.

Sonstige Token und Krypto-Assets (insb. Security Token, Asset-Token und Asset-backed Token) unterliegen je nach Ausgestaltung - in wirtschaftlicher Betrachtungsweise - den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen (zur steuerlichen Behandlung von NFT siehe Rz 6752).

20.2.3a.1.3 Blockchain

Eine Blockchain ist eine in der Regel keiner zentralen Kontrolle unterliegende Datenbank mit mehreren Beteiligten, die die sogenannte "Distributed Ledger Technologie" verwendet. Die Distributed Ledger Technologie (Technologie der verteilten Kassenbücher) ist ein Informationsspeicher, der über eine Reihe von Teilnehmern ("Knoten", "Nodes") gemeinsam genutzt wird und über einen Konsensalgorithmus synchronisiert wird.

Viele Kryptowährungen basieren auf der Distributed Ledger Technologie, sodass alle Transaktionen dieser Währung in einer dezentralen und öffentlich einsehbaren Datenbank festgehalten werden. Die Transaktionsdaten werden in Blöcken mit fortzuschreibender Nummerierung zusammengefasst. Jeder Block enthält mit dem sogenannten Hash-Wert eine lange kryptografische Zeichenfolge, die sich aus dem Inhalt seines Vorgängerblocks errechnet. Dadurch fließt auch der Hash-Wert des Vorgängerblocks, der seinerseits aus dem davorliegenden Block errechnet wurde, in die Berechnung des aktuellen Blocks ein. Durch diese Abfolge wird die Manipulationssicherheit der Blockchain gewährleistet.

20.2.3a.1.4 Verfahren zum Erwerb von Kryptowährungen im Rahmen der Blockerstellung

Bei den meisten Blockchains wird für das Zusammenführen von Transaktionen in neue Blöcke und das Anfügen dieser Blöcke an die Blockchain eine Gegenleistung in Form neuer Einheiten der Kryptowährung gewährt ("block-reward"). Zudem erhalten die Blockersteller regelmäßig auch Transaktionsgebühren für die in den Block aufgenommenen Transaktionen, die von den Nutzern der Blockchain gezahlt werden.

Unterschiedliche Verfahren (Konsensalgorithmen) entscheiden, welcher Teilnehmer den nächsten Block erstellen und damit den block-reward sowie die zugehörigen Transaktionsgebühren vereinnahmen darf. Die derzeit verbreitetsten Verfahren sind der "Proof of Work"-Algorithmus sowie der "(Delegated) Proof of Stake"-Algorithmus.

Im Rahmen des sogenannten "Proof of Work"-Algorithmus ist zur Blockerstellung berechtigt, wer zuerst eine nur durch Ausprobieren zu findende Zufallszahl ermittelt. Dieser Vorgang wird häufig als "Mining" bezeichnet und erfordert oftmals eine hohe Rechenleistung. Aus diesem Grund schließen sich die als Miner bezeichneten Blockersteller oftmals zu sogenannten "Mining-Pools" zusammen, um dadurch höhere Erfolgschancen zu haben. Im Gegensatz dazu betreiben sogenannte "Cloud Mining-Dienste" eigene Serverfarmen, an denen sie Kapazitäten an Personen vermieten oder verkaufen, die diese dann zum Mining nutzen.

Im Rahmen des sogenannten "Proof of Stake"-Algorithmus ist zur Blockerstellung berechtigt, wer im Rahmen einer gewichteten Zufallsauswahl ausgewählt wird. Die Chance ausgewählt zu werden ist umso höher, je mehr wirtschaftliches Interesse an der Erhaltung der Blockchain nachgewiesen werden kann. Der Nachweis erfolgt in den meisten Fällen durch den Einsatz eigener Kryptowährungen ("Stake"), die von den Eigentümern für eine gewisse Zeit gesperrt werden, sodass ein Zugriff in der Regel ausgeschlossen ist. Bei Fehlern oder Manipulationen im Rahmen der Blockerstellung kann es zur Einziehung bzw. Löschung des Stakes kommen. Eine Variante bildet der "Delegated Proof of Stake"-Algorithmus, bei dem die Transaktionsverarbeitung von dem Netzwerkteilnehmer vorgenommen wird, der von anderen Netzwerkteilnehmern in einer nach Stake gewichteten Wahl gewählt wird.

Diese Vorgänge werden als "Staking" bezeichnet und erfordern keine hohe Rechenleistung. Um die Erfolgschancen für die Auswahl zu vergrößern, kommt es auch bei diesem Verfahren zu Zusammenschlüssen zu sogenannten Staking-Pools. Auch einige Handelsplattformbetreiber bieten die Möglichkeit an, sich an einem Staking-Pool zu beteiligen, wobei einige Plattformen die Transaktionsverarbeitung treuhändig für den Eigentümer der Kryptowährungen durchführen.

20.2.3a.1.5 Öffentliche und private Schlüssel

In der Transaktionsdatenbank der Blockchain werden die Kryptowährungseinheiten pseudonymen "Kryptowährungsadressen" zugeordnet, sogenannte "public keys" bzw. "öffentliche Schlüssel". Dadurch kann jeder Kryptowährungsadresse eine bestimmte Anzahl an Kryptowährungseinheiten zugeordnet werden. Um über den Inhalt einer öffentlichen Adresse zu verfügen, benötigt man einen privaten Schlüssel (private key). Ist man im Besitz eines public key, können daher die Kryptowährungen auf eine andere Kryptowährungsadresse übertragen werden. Somit stellt eine Kryptowährungsadresse eine eindeutige Kennung dar, die ein Ziel für eine Kryptowährungstransaktion sein kann (§ 6 Z 1 KryptowährungsVO).

Die Aufbewahrung von public und private keys erfolgt in sogenannten "Wallets" (elektronischen Geldbörsen). Als "Walletadresse" gilt dabei ein Dienst oder eine Applikation, die eine oder mehrere Kryptowährungsadressen als Einheit verwaltet, wobei keine standardisierte Auslesungsmöglichkeit der einzelnen Kryptowährungsadressen vorgesehen ist (§ 6 Z 2 KryptowährungsVO).