7.1. Anwendungsbereich und Anwendungsvoraussetzungen (§ 38a UmgrStG)
7.1.1. Allgemeines
Steuerspaltungen (siehe ausführlich Rz 1811 ff) mit einem Stichtag bis zum 31.12.2022 sind vom Anwendungsbereich des Art. VI UmgrStG ebenfalls umfasst.Die Regelungen für die Steuerspaltung (§§ 38a bis 38f UmgrStG) sind jedoch mittlerweile ausgelaufen und letztmalig auf Steuerspaltungen mit einem Stichtag vor dem 1.1.2023 anzuwenden.
Abschnitt 7 (siehe Rz 1811 bis 1873) ist folglich nur noch für Steuerspaltungen mit einem Stichtag vor dem 1.1.2023 relevant.
Neben der auf unternehmensrechtlichen Normen basierenden Spaltung nach dem SpaltG stellt die Steuerspaltung eine Rechtsfigur des Abgabenrechts dar. Damit werden Spaltungen ermöglicht, die nicht nach dem SpaltG, sondern nach allgemeinem Gesellschaftsrecht und damit in Einzelrechtsnachfolge und mehreren Rechtsakten erfolgen. Eine Steuerspaltung ist die durch einen Spaltungsvertrag (§ 38b UmgrStG) veranlasste:- Steueraufspaltung unter unternehmensrechtlicher Abwicklung der (aufspaltenden) Körperschaft entweder nach Vermögenseinbringungen in mindestens zwei neugegründete oder bestehende entsprechende Nachfolgekörperschaften mit liquidationsbedingter verhältniswahrender Verteilung der von der aufspaltenden Körperschaft gehaltenen Anteile (Sachauskehrung) und einem möglichen der nicht verhältniswahrenden Spaltung Rechnung tragenden Tausch der erhaltenen Anteile zwischen den Gesellschaftern der spaltenden Körperschaft oder
- Tochterkörperschaft(en) mit nachfolgender verhältniswahrender Herausgabe (Durchschleusung) der der spaltenden Körperschaft gewährten oder von ihr schon vorher gehaltenen Anteile an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft und möglichem nachfolgenden der nicht verhältniswahrenden Spaltung Rechnung tragenden Anteilstausch zwischen den Gesellschaftern oder
- Schwesterngesellschaft(en) mit zwingend nachfolgendem Anteilstausch zwischen den Gesellschaftern der abspaltenden Körperschaft (stets nicht verhältniswahrenden Spaltung).
Steuerabspaltung durch Vermögenseinbringung einer fortbestehenden (abspaltenden) Körperschaft in eine oder mehrere neugegründete oder bestehende entsprechende
Steuerspaltungen können also wie Spaltungen nach dem SpaltG in Form der Aufspaltung und der Abspaltung erfolgen. § 38a UmgrStG definiert den sachlichen (§ 38a Abs. 2 und 3 UmgrStG) und persönlichen (§ 38a Abs. 4 UmgrStG) Anwendungsbereich der Steuerspaltungen. Sind die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt, liegt eine steuerbegünstigte Steuerspaltung mit folgenden Rechtsfolgen vor:
- Unterbleiben der Gewinnrealisierung auf Gesellschaftsebene
- Steuerneutraler Anteilstausch auf Gesellschafterebene
- Umsatz-, kapitalverkehrs- und grunderwerbsteuerliche Begünstigungen.
Gegenüber dem eingeschränkten Anwendungsbereiches der Spaltung nach dem SpaltG ist der Anwendungsbereich für eine Steuerspaltung weiter. Als spaltende oder übernehmende Gesellschaft bei der Steuerspaltung kommen gemäß § 38a Abs. 4 UmgrStG in Betracht:
- Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften
- Unbeschränkt steuerpflichtige Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
- Unbeschränkt steuerpflichtige Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
- Ausländische Gesellschaften eines EU-Mitgliedstaates, die unter Art. 3 Fusionsrichtlinie fallen (RL 2009/133/EG ).
Die übernehmende Gesellschaft muss am Einbringungs- bzw. Spaltungsstichtag zivilrechtlich noch nicht bestehen oder errichtet sein (siehe dazu VwGH 18.10.2012, 2012/15/0114, auch Rz 749).
Liegen die Anwendungsvoraussetzungen des § 38a Abs. 2 und 3 UmgrStG vor, kommt es nach § 38a Abs. 5 UmgrStG auch zur zwingenden Anwendung der steuerlichen Folgen außerhalb der Ertragsbesteuerung. Hat das Finanzamt Zweifel am Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. VI UmgrStG, wird im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise eine Abstimmung mit den für die Ertragsbesteuerung der spaltenden Körperschaft und der übernehmenden Körperschaft(en) zuständigen Abgabenbehörden zu erfolgen haben.7.1.2. Inländische Steuerspaltungen
§ 38a UmgrStG unterscheidet bei der Steuerspaltung zwischen- Aufspaltung (Liquidationsspaltung) mit integrierter Einbringung
- Abspaltung mit integrierter Einbringung (siehe Rz 1817).
7.1.2.1. Steueraufspaltung
7.1.2.1.1. Liquidationsspaltung mit Einbringung
Bei dieser Spaltungsvariante wird zunächst Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in zwei oder mehrere übernehmende Gesellschaften, die nicht an der spaltenden Körperschaft beteiligt sind, nach den Vorschriften des Art. III UmgrStG eingebracht. Die in § 32 Abs. 3 UmgrStG beschriebene Teilbetriebsfiktion für Forstbetriebe und kundenorientierte Betriebe kann auf Steuerspaltungen angewendet werden. Nach Anmeldung der Auflösung beim Firmenbuch innerhalb von neun Monaten nach dem Einbringungsstichtag müssen im Zuge der Liquidation die Kapitalanteile und restlichen liquiden Mittel im Umfang von höchstens 10% des Gesamtvermögens an die Anteilseigner verhältniswahrend oder nicht verhältniswahrend ausgekehrt werden (siehe Rz 1835).Die Einbringung kann in eine bereits bestehende oder in eine neu zu gründende Gesellschaft erfolgen, sie kann in eine fremde (Konzentrationseinbringung) oder eine teilweise oder vollständig verbundene Gesellschaft erfolgen (down-stream-Konzerneinbringung). Eine up-stream-Einbringung in die Muttergesellschaft(en) ist nicht möglich.
entfällt
Randzahl 1816: entfällt
7.1.2.1.2.
7.1.2.2. Steuerabspaltung
Die Abspaltung kann im Wege- der "Anteilsdurchschleusung" (§ 38a Abs. 3 Z 1 UmgrStG, Durchschleusmethode) oder
- der "Schwestergesellschaft" (§ 38a Abs. 3 Z 2 UmgrStG, Schwesternmethode)
erfolgen.
7.1.2.2.1. Abspaltung mit Anteilsdurchschleusung
Bei der Anteilsdurchschleusung wird zunächst Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine oder mehrere neue oder bestehende übernehmende Körperschaften nach Art. III UmgrStG gegen Gewährung von Anteilen an die abspaltende Gesellschaft oder gegen Erweiterung bestehender Anteile übertragen. Die in § 32 Abs. 3 UmgrStG beschriebene Teilbetriebsfiktion für Forstbetriebe und kundenorientierte Betriebe kann angewendet werden. Im nächsten Schritt tritt die spaltende Körperschaft die einbringungsgeborenen oder -erweiterten Anteile an der übernehmenden Körperschaft spaltungsvertragsgemäß verhältniswahrend an ihre Gesellschafter ab. Die übernehmende Gesellschaft darf dabei nicht an der spaltenden Gesellschaft beteiligt sein. Die empfangenden Anteilsinhaber können in der Folge vertragsgemäß die erworbenen Anteile auch tauschen (nichtverhältniswahrende Abspaltung). Zu den Rechtsfolgen der Steuerspaltung mit Durchschleusmethode siehe weiters Rz 1840.Bei der Abspaltung mit Schwesternmethode wird das Bestehen einer Schwesterkörperschaft zur spaltenden Körperschaft vorausgesetzt. Die übernehmende Schwestergesellschaft muss am Einbringungs- bzw. Spaltungsstichtag zivilrechtlich noch nicht bestehen oder errichtet sein. Zunächst wird Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine oder mehrere Schwesterkörperschaften nach Art. III UmgrStG unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG eingebracht. Die in § 32 Abs. 3 UmgrStG beschriebene Teilbetriebsfiktion für Forstbetriebe und kundenorientierte Betriebe kann auf Spaltungen angewendet werden. Im Anschluss an die Einbringung müssen spaltungsvertragsgemäße Anteilstauschvorgänge zwischen (den) Anteilsinhabern der spaltenden und der/den übernehmenden Körperschaften nach § 38e UmgrStG erfolgen (stets nicht verhältniswahrende Spaltung). Gegenstand des Anteilstausches können nur Anteile an der spaltenden und übernehmenden Körperschaft, nicht aber an anderen Körperschaften sein. Zu den Rechtsfolgen der Steuerspaltung mit Schwesternmethode siehe weiters Rz 1841.7.1.3. Ausländische Steuerspaltungen
Unter Art. VI UmgrStG fallende ausländische Steuerspaltungen liegen vor, wenn sie ausschließlich zwischen ausländischen den in § 38 Abs. 4 UmgrStG genannten vergleichbaren Körperschaften stattfinden und dabei inländisches Vermögen und/oder inländische Gesellschafter betroffen sind. § 16 Abs. 1 UmgrStG ist auch auf ausländische Steuerspaltungen anzuwenden, sodass diese grundsätzlich unter Buchwertfortführung erfolgen, soweit von der Spaltung in Österreich steuerhängiges Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Kapitalanteil) betroffen ist. Kommt es durch die ausländische Steuerspaltung im Ausland zur Gewinnverwirklichung hinsichtlich des im Inland steuerhängigen Vermögens und liegt ein DBA mit Anrechnungsmethode oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme vor, kann das inländische Vermögen gemäß § 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG auf den gemeinen Wert aufgewertet werden.7.1.4. Grenzüberschreitende Steuerspaltungen
Grenzüberschreitende Steuerspaltungen können durch Vermögensübergang von unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften auf übernehmende ausländische EU-Gesellschaften (so genannte Export-Spaltung) bzw. von ausländischen EU-Gesellschaften auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (so genannte Import-Spaltung) erfolgen. Die Rechtsfolgen der grenzüberschreitenden Spaltung entsprechen hinsichtlich der Vermögensübertragung auf Grund des allgemeinen Verweises von § 38a UmgrStG auf Art. III UmgrStG denen der Einbringung.7.1.5. Steuerliche Anwendungsvoraussetzungen
Die Anwendungsvoraussetzungen für eine Steuerspaltung liegen gemäß § 38a UmgrStG vor, wenn:- die spaltende Körperschaft (siehe Rz 1828 f)
- auf Grund eines schriftlichen Spaltungsvertrages (siehe Rz 1826 f)
- qualifiziertes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 671)
- in eine (oder mehrere) übernehmende Körperschaft(en) überträgt (siehe Rz 1812) und
- die Gegenleistung im Sinne des § 19 UmgrStG (= tatsächliche oder fiktive Anteile an den übernehmenden Körperschaften; siehe Rz 1847) den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft im Verhältnis ihrer Beteiligungen gemäß § 38d UmgrStG (verhältniswahrende Spaltung, siehe Rz 1849 und Rz 1853 f) oder nach Maßgabe des § 38e UmgrStG (nicht verhältniswahrende Spaltung, siehe Rz 1851 f und Rz 1855 ff) zukommt.
Spaltungen auf und von Körperschaften, die in § 38a Abs. 4 UmgrStG nicht genannt sind, wie bspw. Vereine, Stiftungen, Sparkassen, fallen nicht unter das UmgrStG und haben die Liquidations(Aufgabe)besteuerung auf Ebene der spaltenden Körperschaft zur Folge.
Eine Einschränkung gegenüber der Spaltung nach dem SpaltG ergibt sich bei Steuer-Auf- und -Abspaltungen dadurch, dass die übernehmende Gesellschaft nicht an der spaltenden Gesellschaft beteiligt sein darf. Steuerspaltungen der Tochtergesellschaft auf die Mutter ("up-stream"-Steuerspaltungen) sind somit unter Anwendung des Art. VI UmgrStG nicht möglich, in einem derartigen Fall kann ausschließlich Art. III UmgrStG angewandt werden (siehe Rz 1120 ff). Die Spaltung von Vermögen der Mutter- auf die Tochtergesellschaft ist jedoch möglich.
Während bei einer Spaltung nach dem SpaltG grundsätzlich jeder Vermögensteil einer Spaltung zugänglich ist, erfolgt im UmgrStG eine Einschränkung des spaltungsfähigen Vermögens: Ebenso wie bei der Spaltung nach dem SpaltG können bei der Steuerspaltung steuerneutrale Umgründungen nur hinsichtlich von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG, das sind Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile sowie bestimmte Kapitalanteile, vorgenommen werden. Sollte auch nur einer der übertragenen Vermögensteile die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG nicht erfüllen, fällt die gesamte Spaltung nicht unter Art. VI UmgrStG, es können allerdings die Regeln des Art. III UmgrStG anwendbar sein. Die Folgen der Unanwendbarkeit des Art. VI UmgrStG beziehen sich daher, abgesehen von dem Vermögen, das nicht die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG erfüllt, insbesondere auf die Gesellschafterebene, wo es zu einer steuerlichen Erfassung der ausgekehrten Anteile kommt.Bezüglich der Anteilsinhaber kennt das UmgrStG keinerlei einschränkende Bestimmungen: Anteilsinhaber kann jede natürliche und juristische Person sein. Ebenso wenig ist die Höhe des Beteiligungsausmaßes von Bedeutung. Weiters kommt es bei den Anteilsinhabern nicht darauf an, ob sie beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind.7.2. Erfordernis eines Spaltungsvertrages (§ 38b UmgrStG)
7.2.1. Allgemeines
Der Abschluss eines Spaltungsvertrages ist zwingende Anwendungsvoraussetzung des Art. VI UmgrStG. Liegt ein solcher nicht vor, tritt - abgesehen von der Anerkennung einer in die Steuerspaltung integrierten Einbringung als Anwendungsfall des Art. III UmgrStG - sowohl auf Gesellschafts- wie auf Gesellschafterebene Gewinnrealisierung in Form der Liquidations- und Tauschbesteuerung ein.Im Gegensatz zum Spaltungsplan bzw. zum Spaltungs- und Übernahmsvertrag im Sinne des SpaltG ist der Spaltungsvertrag von den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft abzuschließen, wofür zumindest eine Mehrheit von 75% des Nennkapitals erforderlich ist bzw. im Falle einer nicht verhältniswahrenden Spaltung letztlich eine 90%-Zustimmung des Nennkapitals bestehen muss. Der Vertrag kann auch höhere Mehrheiten oder Einstimmigkeit vorsehen.
Der Spaltungsvertrag muss vor Durchführung der ersten steuerspaltungsrechtlichen Maßnahme abgeschlossen sein. Der Abschluss eines Spaltungsvertrages setzt für die spaltende Körperschaft das Vorliegen einer Mehrzahl von Anteilsinhabern am Spaltungsstichtag voraus, hingegen muss bei der aufnehmenden Gesellschaft eine Gesellschaftermehrheit am Spaltungsstichtag nicht vorliegen. Die Spaltung einer Ein-Mann-Gesellschaft ist daher nicht möglich. Ein rückwirkendes Herstellen einer Mehrzahl von Anteilsinhabern ist nicht möglich, weil ein rückwirkender Gesellschafterbeitritt gesellschaftsrechtlich nicht möglich ist.
Der Spaltungsvertrag ist dem gemäß §§ 60 f BAO für die spaltende Körperschaft zuständigen FA innerhalb eines Monats nach Vertragsabschluss vorzulegen (§ 38b Abs. 3 UmgrStG), wobei die rechtzeitige Anzeige keine Anwendungsvoraussetzung für Art. VI UmgrStG darstellt (Ordnungsvorschrift), jedoch im Rahmen der Beweiswürdigung von Bedeutung sein kann.
7.2.2. Inhalt des Spaltungsvertrages
Der Spaltungsvertrag ist inhaltlich an den Spaltungsplan gemäß § 2 SpaltG angelehnt und hat Art und Durchführung der geplanten Spaltung genau zu beschreiben; weiters sind die wesentlichen Umstände anzugeben, die der Bewertung des einzubringenden Vermögens und der auszutauschenden Anteile einschließlich allfälliger Ausgleichszahlungen zu Grunde gelegt werden.Schriftlichkeit des Spaltungsvertrages fordert das Gesetz zwar nicht, auf Grund der Verpflichtung zur Vorlage beim FA sowie der geforderten Beschreibung der Art und Durchführung der Spaltung wird aber stets eine Urkunde zu errichten sein. Eine notarielle Beurkundung des Spaltungsvertrags ist nicht erforderlich. Der Spaltungsvertrag kann auch mittels Umlaufbeschluss abgeschlossen werden und kommt dann mit der letzten Unterfertigung zustande.
Als erste Spaltungsmaßnahme ist bei Auf- bzw. Abspaltung mit Einbringung die Einbringung des Vermögens in die Nachfolgegesellschaften vorzusehen.
Der Spaltungsvertrag hat im Interesse der Konzeption als rechtliche Einheit und damit einer straffen Durchführung auch zwingend vorzusehen, dass die zur Durchführung der Spaltung erforderlichen Tauschvorgänge innerhalb eines Monats ab dem Zeitpunkt durchgeführt werden, ab dem sie unternehmensrechtlich zulässig sind. Der Beginn der Monatsfrist ist nur allgemein beschrieben und muss im Spaltungsvertrag nicht bestimmt werden; sie beginnt jedenfalls mit der unternehmensrechtlichen Verfügungsberechtigung über die zu tauschenden Anteile zu laufen. Eine verspätete Durchführung des Anteilstausches führt zum Fehlen einer Anwendungsvoraussetzung des Art. VI UmgrStG und ist nur bei Vorliegen besonderer Gründe (zB Rechtsrisken, Rechtsstreitigkeiten) unschädlich.
7.3. Die spaltende Körperschaft (§ 38c UmgrStG)
7.3.1. Allgemeines
Spaltende inländische Körperschaften können nach § 38a Abs. 4 UmgrStG sein:- eine Kapitalgesellschaft (AG oder GmbH)
- eine Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft jeglicher Haftungsart
- ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit
- vergleichbare ausländische Körperschaften nach der Anlage zum UmgrStG.
- Einbringung nach Art. III UmgrStG
- Liquidation der Körperschaft mit Auskehr der Kapitalanteile und liquiden Mittel (bei Aufspaltungen)
- Anteilsauskehr an die Anteilsinhaber (bei Abspaltung mit Anteilsdurchschleusung).
§ 38c UmgrStG hat durch den allgemeinen Verweis auf Art. III UmgrStG auch Bedeutung für die übernehmende(n) Körperschaft(en), deren steuerliche Behandlung durch § 18 UmgrStG hinsichtlich der ertragsteuerlichen Buchwertfortführung, durch § 21 UmgrStG hinsichtlich des Übergangs der Verlustvorträge sowie durch § 22 UmgrStG hinsichtlich verkehrsteuerlicher Sonderbestimmungen geregelt ist.