3.6.3.1. Allgemeines
§ 19 Abs. 1 UmgrStG legt fest, dass der Einbringende als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen neue und damit einbringungsgeborene Anteile an der übernehmenden Körperschaft zu erhalten hat. Zu den Ausnahmen von diesem Grundsatz siehe Rz 1040 ff.3.6.3.2. Nennkapital
Als Anteile im Sinne des § 19 Abs. 1 UmgrStG gelten Anteile am Nennkapital, also Aktien, GmbH-Geschäftsanteile und Genossenschaftsanteile, die durch eine Kapitalerhöhung oder eine Sachgründung neu entstanden sind.3.6.3.3. Surrogatkapital
Neben oder an Stelle der Ausgabe von Nominalanteilen (siehe Rz 1031) kann die Gegenleistung auch in Anteilen bestehen, die steuerlich einem Kapitalanteil gleichgehalten werden. Betroffen davon sind die in § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 aufgezählten Partizipationskapitalanteile im Sinne des BWG idF vor BGBl. I Nr. 184/2013 und des VAG idF vor BGBl. I Nr. 34/2015 (siehe dazu KStR 2013 Rz 558) und Substanzgenussrechten (siehe dazu KStR 2013 Rz 1191 ff und Rz 557).3.6.3.4. Ausmaß der Gewährung
§ 19 Abs. 1 UmgrStG enthält keine Aussage über das Ausmaß der zu gewährenden neuen Anteile. Ist die Voraussetzung, wonach sich die Höhe der Anteilsgewährung nach dem Umtauschverhältnis zu richten hat, nicht gewahrt, liegt daher keine Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG vor. Siehe weiters Rz 1035.Will einer von zwei Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft eine dem Grunde nach unter Art. III UmgrStG fallende Sacheinlage leisten und soll es dabei zu keiner Veränderung der prozentuellen Beteiligungsverhältnisse kommen, hat der andere Gesellschafter ebenfalls eine Einlage zu leisten. Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Nennkapitals muss diese Einlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung stattfinden, wobei ein dem Verkehrswert der Sacheinlage entsprechendes Agio erforderlich ist. In einem solchen Fall fällt die Sacheinlage bei Vorliegen aller übrigen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG unter Art. III UmgrStG, die Bareinlage zur Gänze nicht unter Art. III UmgrStG. Die Agioleistung sinkt in dem Ausmaß ab, in dem der Verkehrswert der Sacheinlage durch rückwirkende Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vermindert wird.Beispiel:
Der Einzelunternehmer A bringt seinen Betrieb in die B-GmbH ein. Die B-GmbH wurde zu diesem Zweck mittels Bargründung errichtet. A hält einen Geschäftsanteil von 25%. Den restlichen Geschäftsanteil von 75% hält die natürliche Person C. Der Buchwert des Betriebes des A beträgt 800, der Verkehrswert beträgt 1000. Die B-GmbH enthält keinerlei stille Reserven, das aufgebrachte Nennkapital beträgt 500.
Das Umtauschverhältnis zur Ermittlung der erforderlichen Nennkapitalerhöhung richtet sich mangels stiller Reserven in der B-GmbH nach dem Verkehrswert des eingebrachten Betriebes des A. Es ist daher eine Nennkapitalerhöhung von 1000 zugunsten des A erforderlich, um ihm jene Beteiligung an den Gesamtreserven der übernehmenden B-GmbH zu vermitteln, die er vor der Einbringung unmittelbar hinsichtlich seines Betriebes besaß. In diesem Fall entfallen vom Nennkapital von 1500 1125 oder 75% auf A und 375 oder 25% auf C. Bei Buchwerteinbringung entsteht diesfalls ein steuerneutraler Buchverlust von 200, der nach § 202 Abs. 2 UGB aktiviert werden kann.
Soll es zu keiner Änderung der vor der Einbringung bestehenden Beteiligungsverhältnisse kommen, ist es erforderlich, dass auch C eine dem Verkehrswert des A entsprechende Einlage leistet. Da A nach der Sacheinlage weiter mit 25% beteiligt sein soll, muss die Einlage des C 3000 betragen, wenn sie die 75% Beteiligung des C an der B-GmbH nach der Einbringung rechtfertigen soll. Damit liegt auch eine äquivalente Vorgangsweise vor. Das Nennkapital wird insgesamt um 4000 erhöht. Am erhöhten Stammkapital der B-GmbH von 4500 ist A weiterhin mit 25% (=1.125) und C mit 75% (=3.375) beteiligt. Alternativ könnte an Stelle der Kapitalerhöhung um 4000 eine geringere, zB um 100, vereinbart werden. Vom neuen Nennkapital von 600 entfallen diesfalls 150 oder 25% auf A und 450 oder 75% auf C. Bei Buchwerteinbringung entsteht diesfalls ein auf Kapitalrücklage einzustellendes Agio (entspricht einem steuerneutralen Buchgewinn) von 3700 (setzt sich aus dem steuerneutralen Buchgewinn aus der Einbringung des Betriebes des A iHv 775 und dem von C zu leistenden Agio iHv 2.925 zusammen).
Für die Anerkennung der Einbringung als Anwendungsfall des Art. III UmgrStG genügt in Fällen, in denen die Höhe der Kapitalerhöhung nicht vom Umtauschverhältnis bestimmt wird, eine Anteilsgewährung im kleinstmöglichen gesetzlichen Ausmaß.
Beispiel:
Der Einzelunternehmer A bringt seinen Betrieb (Buchwert -100, Verkehrswert 900) in die von ihm vorher allein mit 35 bargegründete A-GmbH ein. Sollte A nicht auf eine Anteilsgewährung gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG verzichten, kann er eine Kapitalerhöhung bis zum Ausmaß von 900 beschließen. Bei Buchwerteinbringung kommt es im Verzichtsfall zu einem zwingend auszuweisenden steuerneutralen Buchverlust in Höhe von 100, bei Kapitalerhöhung von 1 kommt es zu einem steuerneutralen Buchverlust von 101, der nach § 202 Abs. 2 UGB aktiviert werden kann.
3.6.3.5. Äquivalenz
3.6.3.5.1. Allgemeines
Die wissentliche Gewährung von nicht der Sacheinlage bzw. dem Umtauschverhältnis entsprechenden neuen Anteilen hindert bei Einbringungen unter Gewährung neuer Anteile die Anwendung des Art. III UmgrStG nicht. Sie stellt aber eine Äquivalenzverletzung im Sinne des § 22 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 6 Abs. 2 UmgrStG dar. Siehe Rz 1219.3.6.3.5.2. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Bestimmung der Wertverhältnisse zur Beurteilung der Äquivalenz insbesondere bei Ausschüttung im Rückwirkungszeitraum
Die offene Ausschüttung des Bilanzgewinnes einer übernehmenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum einer auf den der Ausschüttung zu Grunde liegenden Bilanzstichtag geplanten Einbringung nach Art. III UmgrStG hat formell nichts mit der Umgründung zu tun. Gesellschaftsvertraglich und damit indirekt auch steuerlich relevant ist die Ausschüttung aber insoweit, als der Einbringende vor der Einbringung nicht (alleine) an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist und daher das Umtauschverhältnis für die Gewährung von Anteilen an den Einbringenden zu bestimmen ist. Der Verkehrswert der übernehmenden Körperschaft wird einerseits durch die Ausschüttung an den vormaligen Anteilsinhaber gemindert, andererseits durch die Geschäftsentwicklung nach dem Einbringungsstichtag zusätzlich verändert.Es ist daher unabhängig von der Rückbeziehung der Einbringung auf den Bilanzstichtag der Verkehrswert der übernehmenden Körperschaft zum Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages mit dem Verkehrswert der Sacheinlage des Einbringenden zu diesem Tag in Beziehung zu setzen, um ein sachgerechtes (äquivalentes) Umtauschverhältnis ermitteln zu können.
3.6.3.6. Tranchenweise Gewährung der Gegenleistung
§ 19 UmgrStG enthält keine Vorschrift, wann und in welcher Weise die Gegenleistung zu erbringen ist. Es ist daher Sache der Vertragspartner, die Modalitäten über die Anteilsgewährung festzulegen. Wird der Gegenstand der Einbringung bestimmt und der Wert der Sacheinlage zum Einbringungsstichtag festgestellt, ist auch der Anspruch auf die Gegenleistung in Form der neuen Anteile festgestellt. Es ist daher nicht ausgeschlossen, die Gegenleistung in Tranchen zu erbringen.3.6.3.7. Gebündelte Kapitalerhöhung
Erfolgt anlässlich der Einbringung der Betriebe verschiedener Personengesellschaften mit unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen zum gleichen Stichtag in eine fremde Körperschaft gegen Gewährung neuer Anteile eine gebündelte Kapitalerhöhung, sind zur Ermittlung des Umtauschverhältnisses in einem ersten Schritt die erforderlichen Kapitalerhöhungen auf Grund der unterschiedlichen Beteiligungs- und Wertverhältnisse der einzubringenden Betriebe einzeln zu ermitteln.Die entsprechend den Wertverhältnissen der einzelnen Betriebe zu gewährende Gegenleistung muss zunächst gemäß § 19 Abs. 3 UmgrStG den einzelnen einbringenden Mitunternehmerschaften gewährt werden. Anlässlich der Löschung der einzelnen Personengesellschaften im Firmenbuch werden diese erhaltenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft an die Gesellschafter der einbringenden Mitunternehmerschaften im Verhältnis ihrer Beteiligung fiktiv durchgeschleust. Eine Zusammenfassung der einzeln je eingebrachtem Betrieb ermittelten Kapitalerhöhung und sämtlicher fiktiv durchzuschleusender Kapitalerhöhungsanteile in einer einzigen gemeinsamen Kapitalerhöhung für jeden der einzelnen Beteiligten an den einbringenden Personengesellschaften entspricht dann sowohl § 19 Abs. 1 UmgrStG als auch § 19 Abs. 3 UmgrStG.Beispiel:
An der X-OG sind A und B zu 50% und an der Y-OG B zu 25% und C zu 75% beteiligt. Zum 31.12.10 werden die Betriebe der X-OG (Verkehrswert 10.000) und der Y-OG (Verkehrswert 20.000) in die Z-GmbH (Verkehrswert vor Einbringung 5.000; Nennkapital 500), deren Alleingesellschafter D ist, aufgrund eines gemeinsamen Einbringungsvertrages, der am 12.8.11 abgeschlossen wird, eingebracht.
In einem ersten Schritt sind die auf die beiden einbringenden Personengesellschaften entfallenden Kapitalerhöhungsbeträge zu ermitteln:
Aufgrund des Umtauschverhältnisses entfällt auf die X-OG ein Betrag von 1.000 und auf die Y-OG einer von 2.000. Entsprechend den Beteiligungsverhältnissen von A, B und C ergeben sich folgende Beträge:
A: 500 (= 14,29%)
B: 1.000 (= 28,57%)
C: 1.500 (= 42,86%)
Soll es im Zuge der Einbringung zu einer Löschung der X-OG und der Y-OG im Firmenbuch kommen, kann sich die Kapitalerhöhung direkt auf die Gesellschafter A, B und C beziehen, wenn dies auch vom Firmenbuch so eingetragen wird.
3.6.4. Unterbleiben der Gewährung einbringungsgeborener Anteile
3.6.4.1. Allgemeines
§ 19 Abs. 2 UmgrStG zählt taxativ jene Fälle auf, in denen als Ausnahme vom Grundsatz des § 19 Abs. 1 UmgrStG eine Kapitalerhöhung ganz oder zum Teil unterbleiben kann. Im Hinblick auf das Bestehen einer gesellschaftsrechtlichen Beziehung des Einbringenden zur übernehmenden Körperschaft handelt es sich bei diesen Fällen um einbringungsbezogene Anteile.Gemäß § 19 Abs. 2 UmgrStG kann die Gewährung von neuen Anteilen unterbleiben,- soweit die übernehmende Körperschaft den Einbringenden mit eigenen Anteilen abfindet (Rz 1042 f),
- soweit die Altgesellschafter den Einbringenden mit bestehenden Anteilen aus ihrem Besitz abfinden (Rz 1044 ff),
- soweit die übernehmende Körperschaft an den Einbringenden neben der Gewährung neuer Anteile bare Zuzahlungen zur Rundung des Beteiligungsprozentsatzes leistet (Rz 1052 ff),
- soweit die übernehmende Kapitalgesellschaft den Mitunternehmeranteil an der einbringenden KG aufgibt (Rz 1058 f),
- wenn der Einbringende die Stellung eines Alleingesellschafters hat oder eine Gleichbeteiligung an der einbringenden und übernehmenden Körperschaft vorliegt (Rz 1060 bis Rz 1085),
- wenn alle an der übernehmenden Körperschaft Beteiligten begünstigtes Vermögen einbringen, an dem sie im Verhältnis zueinander im selben Ausmaß wie an der übernehmenden Körperschaft beteiligt sind (Rz 1090a ff).
Diese Ausnahmen können auch kombiniert und auch gemeinsam mit einer Kapitalerhöhung auftreten.
3.6.4.2. Abfindung mit eigenen Aktien der übernehmenden Aktiengesellschaft
Nach § 19 Abs. 2 Z 1 UmgrStG kann der Einbringende als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen mit eigenen Anteilen der übernehmenden Körperschaft abgefunden werden.Die Bestimmung ist grundsätzlich nur auf eine übernehmende AG anwendbar. § 65 AktG regelt Konstellationen, in denen der Erwerb eigener Aktien durch eine AG möglich ist.
Demgegenüber verbietet § 81 GmbHG im Wesentlichen den Erwerb eines eigenen Geschäftsanteils durch eine GmbH. Eine GmbH darf lediglich im Exekutionsweg gegen den Inhaber eines Geschäftsanteils zur Hereinbringung eigener Forderungen einen eigenen Geschäftsanteil erwerben.3.6.4.3. Abfindung mit Anteilen der Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft
3.6.4.3.1. Allgemeines
Nach § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG kann der Einbringende als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen von den Gesellschaftern der übernehmenden Körperschaft mit bestehenden Anteilen an dieser abgefunden werden. Eine Abfindung mit neuen Anteilen kann insoweit unterbleiben. Das Ausmaß der für das eingebrachte Vermögen zu gewährenden Anteile ergibt sich analog zur Vorgangsweise bei einer Kapitalerhöhung aus dem Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens und dem Verkehrswert der übernehmenden Körperschaft.Beispiel 1:
A und B sind zu je 50% an der X-GmbH (Nennkapital 100) beteiligt. Der Verkehrswert des Gesellschaftsvermögens beträgt 800. C bringt in die X-GmbH einen Betrieb im Wert von 200 ein. An Stelle einer Kapitalerhöhung im Ausmaß von 25 zugunsten des C können A und B dem C gleichteilig je einen Anteil von 10 abtreten, sodass C mit 20 und damit mit 20% an der X-GmbH beteiligt ist.
Beispiel 2:
An der X-GmbH und der Y-GmbH sind A und B zu je 50% beteiligt. Die Y-GmbH ist die Alleingesellschafterin der Z-GmbH. Zum 31.12.10 bringen A und B ihre Anteile an der X-GmbH in die Z-GmbH ein. Auch in diesem Fall kann statt einer Kapitalerhöhung bei der Z-GmbH durch die Y-GmbH eine Anteilsabtretung an A und B gemäß § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG erfolgen.
Die Anteilsabtretung muss nicht unbedingt von allen Gesellschaftern der übernehmenden Körperschaft bzw. nicht von allen gleichmäßig erfolgen, sofern die dadurch bedingte Änderung der Wertverhältnisse durch gesellschaftsrechtliche Maßnahmen ausgeglichen wird (siehe Rz 1050). Allerdings müssen stets alle Einbringenden einen Anteil als Gegenleistung erhalten, auch wenn die Einbringenden gleichzeitig Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft sind.
Da das Einhalten des Gegenleistungsrechtes des § 19 UmgrStG § 12 UmgrStG gegeben. Es bestehen jedoch keine Bedenken,
3.6.4.3.2. Identität der Einbringenden und Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft
§ 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist auch dann anwendbar, wenn der Einbringende bereits Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft ist. Die Anteilsabtretung an ihn richtet sich nach dem Umtauschverhältnis.Beispiel:
A und B sind zu je 50% an der X-GmbH (Nennkapital 100) beteiligt. Der Verkehrswert des Gesellschaftsvermögens beträgt 800. A bringt in die X-GmbH einen Betrieb im Wert von 200 ein. An Stelle einer Kapitalerhöhung im Ausmaß von 25 zugunsten des A können A und B übereinkommen, dass B dem A einen Anteil von 10 abtritt, sodass A nunmehr mit 60% und B mit 40% beteiligt ist.
Beispiel:
A und B sind zu je 50% an der X-GmbH und zu je 50% an der Y-GmbH (Nennkapital 35.000 Euro) beteiligt. Beide Gesellschafter wollen die gesamten X-Anteile als Sacheinlagen in die Y-GmbH einbringen. An Stelle einer Kapitalerhöhung können A und B übereinkommen, dass zB A dem B einen Y-Anteil von 10 und B dem A einen Y-Anteil von 10 abtritt. Die Tatsache, dass A und B nach den Anteilsabtretungen unverändert mit je 50% an der Y-GmbH beteiligt sind, ändert nichts daran, dass diese notariell zu beurkundenden Anteilsabtretungen im Anwendungsbereich von § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG die Rechtfertigung für den Verzicht auf die Gewährung neuer Anteile bieten. Im Falle des Verzichtes auf die notarielle Beurkundung wäre
- bei Stichtagen nach dem 30.6.2023 der Verzicht auf Anteilsgewähr aufgrund der Ausnahmeregelung des § 19 Abs. 2 Z 6 UmgrStG dennoch möglich und Art. III UmgrStG nicht verletzt;
- bei Stichtagen vor dem 1.7.2023 die Ausnahmeregelung des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG nicht sachgerecht genutzt und eine Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG nicht erfüllt.
Zu Anwendungsfällen des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG, die nicht auch vom Anwendungsbereich des § 19 Abs. 2 Z 6 UmgrStG erfasst sind, siehe Rz 1044 f.
3.6.4.3.3. Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile (Anwachsen gemäß § 142 UGB)
Ein weiterer Anwendungsfall des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist die Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile auf einen Stichtag in dieselbe Körperschaft, sofern auf die Gewährung von neuen Anteilen im Sinne des § 19 Abs. 1 UmgrStG verzichtet wird. Die Ausnahmeregelung ist unabhängig davon anwendbar, ob die einbringenden Mitunternehmer im gleichen Ausmaß auch an der übernehmenden Körperschaft beteiligt sind oder nicht. Rechtsfolge dieser Einbringung ist die Vereinigung aller Anteile der Personengesellschaft in einer Hand im Sinne des § 142 UGB. Dies bedeutet den Übergang des Vermögens der Personengesellschaft auf den letzten Gesellschafter im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge. Dieses Anwachsen als Rechtsfolge der Einbringung zieht ertragsteuerlich keine Gewinnverwirklichung nach sich, da die von der Körperschaft übernommenen Mitunternehmeranteile ausgebucht und durch die übernommenen Aktiven und Passiven der Personengesellschaft ersetzt werden.Ertragsteuerlich ist ein zweistufiger Vorgang gegeben: In der ersten Stufe kommt es zu Mitunternehmeranteilseinbringungen in die Körperschaft im Sinne des Art. III UmgrStG, in der zweiten Stufe geht die Mitunternehmerschaft auf Grund der Anteilsvereinigung unter und an die Stelle der untergehenden Mitunternehmeranteile tritt das übernommene Gesellschaftsvermögen der ehemaligen Mitunternehmerschaft.
Beispiel:
An der X-KG (Verkehrswert 30.000) sind A als Kommanditist mit 75% und B mit 25% als Komplementär beteiligt. Zum 31.12.01 bringen A und B ihre Anteile an der X-KG in die Y-GmbH (Nennkapital 500), an der A mit 75% und B mit 25% beteiligt sind, ein. Im Einbringungsvertrag vom 12.8.02, der in Form eines Notariatsaktes abgeschlossen wird, ist festgelegt, dass keine Kapitalerhöhung bei der Y-GmbH erfolgt, sondern in Anwendung des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG A 25% von 10% seines Anteiles an der Y-GmbH, sohin 9,375, und B 75% von 10% seines Anteils (ebenfalls 9,375) abtritt.
3.6.4.3.4. Gegenleistung nicht von allen Altgesellschaftern
Unterbleibt bei Anwendung des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG eine gleichteilige Abtretung der dem Umtauschverhältnis entsprechenden Quote durch alle Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft, ist Folgendes zu beachten:- Eine Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG ist nicht verletzt, weil der Einbringende einen Anteil an der übernehmenden Körperschaft erhält.
- Erfolgt das Abtreten eines Anteiles bloß durch einen oder einzelne Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft umtauschverhältnisgerecht, liegt für den neuen Gesellschafter keine Äquivalenzverletzung im Sinne des § 22 Abs. 1 UmgrStG vor.
- Kommt es bei den Altgesellschaftern zu keinem Ausgleich auf gesellschaftsrechtlicher Basis wie zB durch eine alineareKStR 2013 Rz 549), liegt eine Äquivalenzverletzung zugunsten der anderen Altgesellschafter vor.
Beispiel:
An der CD-GmbH sind C und D mit je 50% beteiligt. E bringt seinen Betrieb in die CD-GmbH ein und hat nach dem Umtauschverhältnis Anspruch auf einen 25%-Anteil. An Stelle der gleichteiligen Anteilsabtretung von jeweils 12,5% durch C und D wird im Einbringungsvertrag festgelegt, dass nur C 25 Prozentpunkte an den E abtritt. Nunmehr sind C und E mit je 25% und D unverändert mit 50% beteiligt. Zum Ausgleich des Vorteils des D durch die Nichtabtretung von 12,5% wird im Einbringungs- oder Gesellschaftsvertrag eine alineare Ausschüttung zugunsten des C solange vereinbart, bis der Wert der 12,5% abgedeckt ist, die alineare Ausschüttung erfolgt nur zu Lasten des D.
- Kommt es zu einem Ausgleich in geldwerter Form, liegt ein Veräußerungstatbestand des empfangenden (abtretenden) Altgesellschafters und ein Erwerbstatbestand der zahlenden Altgesellschafter vor.
Beispiel:
Wird im vorgenannten Beispiel an Stelle der alinearen Ausschüttung eine Zahlung des D an den C in Höhe des Wertes der 12,5% vereinbart, löst die Zahlung Steuerpflicht des Empfängers und einen Anschaffungstatbestand hinsichtlich der Beteiligung aus.
3.6.4.3.5. Gegenleistung durch die Muttergesellschaft der übernehmenden Körperschaft
Wird der Einbringende für das eingebrachte Vermögen mit bestehenden Anteilen an der Muttergesellschaft der übernehmenden Körperschaft abgefunden, ist dies unternehmensrechtlich möglich, verletzt jedoch mangels einer entsprechenden Ausnahmeregelung in § 19 Abs. 2 UmgrStG eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG, sodass die Einbringung unter den Tauschtatbestand des § 6 Z 14 EStG 1988 zum Stichtag fällt.3.6.4.4. Zuzahlungen neben der Anteilsgewährung
3.6.4.4.1. Allgemeines
Nach § 19 Abs. 2 Z 3 UmgrStG kann die übernehmende Körperschaft als Gegenleistung für die Übernahme des Vermögens neben neuen Anteilen auch bare Zuzahlungen an den Einbringenden gewähren. Die Höhe der Zuzahlungen ist mit 10% des Gesamtnennbetrages der neuen Anteile beschränkt. Im Hinblick auf die gesetzliche Beschränkung auf Fälle der Ausgabe neuer Anteile ist eine Zuzahlung in den Fällen des § 19 Abs. 2 UmgrStG nicht möglich.3.6.4.4.2. Rundung des Beteiligungsansatzes
Zuzahlungen können nur zum Zweck der Rundung auf volle Beteiligungsprozentsätze gewährt werden. Diese Zuzahlungen dürfen nur insoweit erfolgen, als dadurch der nächstliegende ganzzahlige Beteiligungsprozentsatz hergestellt wird.3.6.4.4.3. Spitzenausgleich
Weiters kann mittels Zuzahlung innerhalb der gesetzlichen Grenzen ein Spitzenausgleich hergestellt werden, sodass neben den vollen Beteiligungsprozentsätzen auch eine runde Nennkapitalgröße bei der übernehmenden Körperschaft dargestellt werden kann.3.6.4.4.4. Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen
Bare Zuzahlungen, die nicht neben der Gewährung neuer Anteile oder in einem das gesetzlich vorgegebene Ausmaß überschreitenden Ausmaß geleistet werden, stellen eine dem § 19 UmgrStG widersprechende Gegenleistung dar, sodass die Einbringung nicht unter Art. III UmgrStG fallen kann.3.6.4.4.5. Steuerliche Behandlung der Zuzahlung
Die Zuzahlung an den Einbringenden führt bei diesem gemäß § 20 Abs. 2 UmgrStG zu einer Verminderung der Anschaffungskosten der Anteile (siehe Rz 1107 ff).Bei der übernehmenden Körperschaft ist die Zuzahlung gemäß § 18 Abs. 5 UmgrStG als ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil der Gegenleistung steuerneutral zu behandeln, ein etwaiger aus der unternehmensrechtlichen Behandlung resultierender Aufwand ist daher außerbilanzmäßig zuzurechnen.3.6.4.5. Aufgabe von Mitunternehmeranteilen an der einbringenden Mitunternehmerschaft
§ 19 Abs. 2 Z 4 UmgrStG regelt den Fall, dass die übernehmende Körperschaft an der einbringenden Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Da die übernehmende Körperschaft im Hinblick auf das Verbot des Erwerbes eigener Anteile (§ 81 GmbHG, § 65 AktG) an sich selbst keine Anteile als Gegenleistung für die Übernahme des Vermögens der Mitunternehmerschaft ausgeben kann, unterbleibt die Gewährung von neuen Gesellschaftsanteilen insoweit, als sie einbringungsbedingt ihre Mitunternehmeranteile aufgibt.Beispiel:
An der X-GmbH & Co KG ist die X-GmbH als Komplementär mit 20% am Vermögen und am Gewinn beteiligt. Daneben sind die natürlichen Personen A und B als Kommanditisten zu jeweils 40% am Gewinn und am Vermögen beteiligt. Der Verkehrswert der KG beträgt 10.000. An der X-GmbH sind die natürlichen Personen A und B zu je 50% beteiligt. Der Verkehrswert der X-GmbH beträgt 4.000.
Der Betrieb der KG wird zum 31.12.X1 in die X-GmbH eingebracht. Im Ausmaß der Beteiligung der X-GmbH am Verkehrswert der KG ist eine Kapitalerhöhung bei der X GmbH anlässlich der Einbringung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verboten. In diesem Fall wäre lediglich eine Kapitalerhöhung von 8.000 (Verkehrswert KG 10.000 abzüglich Verkehrswert der Beteiligung der X GmbH an der KG von 2.000) gesellschaftsrechtlich zulässig. Das Unterbleiben der Kapitalerhöhung im Ausmaß von 2.000 stellt auf Grund des § 19 Abs. 2 Z 4 UmgrStG keinen Verstoß gegen die Grundregel des § 19 UmgrStG dar.