3.3.4. Einbringungsbilanz (§ 15 UmgrStG)

3.3.4.1. Bedeutung der Einbringungsbilanz

Einbringungsbilanzen sind unternehmensrechtlich als Geschäftseröffnungsbilanzen im Sinne des § 193 UGB Grundlage der Eintragung einer Einbringung im Hauptbuch gemäß § 2 Firmenbuchgesetz (FBG), BGBl Nr. 10/1991. Sie sind nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung aufzustellen und es sind die Regeln über die Jahresbilanz anzuwenden (OGH 16.5.2001, 6 Ob 40/01b).

Die steuerliche Einbringungsbilanz ist ebenfalls Grundlage der Einbringung, sie gibt Aufschluss über das einzubringende Vermögen. Sie ist eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG. Sie ist als eine Darstellung des Einbringungsvermögens zu Steuerwerten unter Berücksichtigung der Ausübung der Gestaltungs- und Wahlrechte einschließlich des sich daraus ergebenden Einbringungskapitals allerdings unabdingbar für die Anerkennung einer Einbringung im Sinne des § 12 UmgrStG.

• In Fällen der Firmenbuchzuständigkeit wird in der Regel eine unternehmensrechtliche Einbringungsbilanz vorgelegt. Die steuerliche Einbringungsbilanz ist nach § 15 letzter Satz UmgrStG stets dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt vorzulegen. Rz 776) führt allerdings die nicht rechtzeitige Vorlage der Einbringungsbilanz (zB mit der Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2023) bzw. wenn eine solche Anzeige gänzlich unterbleibt, nicht dazu, dass Art. III UmgrStG verletzt ist. Vielmehr ist Art. III UmgrStG in diesen Fällen bereits dann erfüllt, wenn innerhalb der Neunmonatsfrist die steuerliche Einbringungsbilanz tatsächlich erstellt wurde. Die nicht vorgelegte Einbringungsbilanz (zB mit der Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2023) ist unter Setzung einer Frist von zwei Wochen abzuverlangen.
• Außerhalb der Firmenbuchzuständigkeit ist dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt eine steuerliche Einbringungsbilanz vorzulegen. Gemäß § 15 UmgrStGRz 791).

Im Falle der Einbringung des Betriebes einer stillen Mitunternehmerschaft kann in der Übermittlung des Jahresabschlusses oder einer Steuerbilanz des Inhabers des Unternehmens keine Einbringungsbilanz erblickt werden. Es ist auch in diesem Fall eine Einbringungsbilanz der stillen Mitunternehmerschaft zu erstellen, soweit die steuerlichen Daten nicht im Vertrag beschrieben werden.

Da für die Einbringung von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen oder dem außerbetrieblichen Vermögen einer Körperschaft die Aufstellung einer Einbringungsbilanz nicht erforderlich ist, muss der Gegenstand der Einbringung und die allfällige Mitübertragung von anschaffungsbedingtem Fremdkapital, ein allfälliger Ausschüttungsvorbehalt und die sich ergebende Gegenleistung im Einbringungsvertrag beschrieben werden. Die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten sowie allenfalls der Verkehrswert sind vom Einbringenden evident zu halten (§ 43 Abs. 2 UmgrStG). Dies gilt sinngemäß für die Importeinbringung von Kapitalanteilen, die davor nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehört haben.

Darüber hinaus kommt im Falle der Importeinbringung von ausländischem Vermögen der Einbringungsbilanz an sich nur dann bzw. soweit Bedeutung zu, als die Republik Österreich ein Besteuerungsrecht erlangt. Diesfalls sind in der Einbringungsbilanz - vom Sonderfall des § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG abgesehen - die gemeinen Werte anzusetzen. Da in Fällen, in denen auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht entsteht, mit der Einbringung von im Ausland verbleibendem Vermögen § 2 Abs. 8 EStG 1988 zur Anwendung kommt, sollte eine vollständige, dem inländischen Einkommensteuerrecht entsprechende Vermögensdarstellung erfolgen.

Erfolgt weder die Aufstellung einer Einbringungsbilanz noch eine eindeutige Beschreibung der steuerlich relevanten Daten und Umstände im Einbringungsvertrag, liegt die Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG vor (siehe dazu aber Rz 766).

3.3.4.2. Zweck der Einbringungsbilanz

Die Einbringungsbilanz stellt das Verbindungsglied zwischen der unternehmens- oder steuerrechtlichen Vermögensdarstellung zum Einbringungsstichtag nach allgemeinem Einkommensteuerrecht und dem für die übernehmende Körperschaft steuerlich zu übernehmenden Vermögen dar. Da die übernehmende Körperschaft an die Einbringungsbilanzansätze gebunden ist, kommt einer Darstellung des einzubringenden Vermögens - wie in Rz 838 ff ausgeführt - eine wesentliche Bedeutung zu.

Mit der Aufstellung einer Einbringungsbilanz werden mehrere Funktionen erfüllt:

• • Bei einer Gesamtbetriebseinbringung die Darstellung des Betriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten.
  • Bei einer Teilbetriebseinbringung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz abgeleiteten einzubringenden Teilbetriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten. Dabei hat die Zuordnung der Aktiva und Passiva nach den Grundsätzen des notwendigen Betriebsvermögens zu erfolgen. Neutrales Betriebsvermögen kann dispositiv dem einzubringenden Teilbetrieb oder dem Restbetrieb zugeordnet werden (kein Fall der rückwirkenden Korrektur im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG).
  • Bei einer Mitunternehmeranteilseinbringung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz der Mitunternehmerschaft abgeleiteten einzubringenden Anteils laut den Kapitalkonten (siehe das Beispiel in Rz 665). Bei der Einbringung eines Teiles des Mitunternehmeranteiles ist davon auszugehen, dass der einzubringenden Quote alle Teile des Mitunternehmeranteils quotal zuzuordnen sind (siehe das Beispiel in Rz 721).
  • Bei einer Kapitalanteilseinbringung die Darstellung des steuerlich maßgebenden Buchwertes und eines ggf. miteinzubringenden anteilsbezogenen Anschaffungsverbindlichkeit.

  Darstellung zu Steuerwerten gemäß § 16 UmgrStG (siehe Rz 854 ff)

• Darstellung der rückwirkenden Veränderungen des zu Steuerwerten dargestellten Vermögens gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG (siehe Rz 873 ff)
• Darstellung der Steuerwerte im Falle der Zwangsaufwertung (siehe Rz 862 ff) oder der Nutzung der Aufwertungsoption (siehe Rz 861) gemäß § 16 UmgrStG
• Erfassung des sich aus der Darstellung und den rückwirkenden Veränderungen ergebenden Saldos als steuerliches Einbringungskapital.

Die Einbringungsbilanz ist insofern nicht vollständig aussagekräftig und für die übernehmende Körperschaft bilanztechnisch verbindlich, als die Einbringung auch nicht bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter (immaterielle Rechte), abgeschriebene Wirtschaftsgüter oder geringwertige Wirtschaftsgüter umfassen kann, die nur im Einbringungsvertrag entsprechend darstellbar sind. Eine Bindung an die Einbringungsbilanzansätze ist auch dann gegeben, wenn es in der Folge bei der übernehmenden Körperschaft zu einem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 kommt.

Alle Wirtschaftsgüter, die im Zuge einer Einbringung nach Art. III UmgrStG übertragen werden, aber weder im Einbringungsvertrag allgemein umschrieben noch in der Einbringungsbilanz aufgenommen sind und auch nicht durch eine Klausel als übertragen gelten (siehe Rz 667), gelten als außerhalb des Art. III UmgrStG eingelegt, sodass insoweit Gewinnverwirklichung nach § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 eintritt.

Die auf Grund der rückwirkenden Maßnahmen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG rückwirkend in das Privatvermögen oder aus dem Privatvermögen übergehenden Wirtschaftsgüter sind als Entnahmen und Einlagen im Sinn des § 6 EStG 1988 zu beurteilen.

Das aus dem Saldo zwischen Aktiva und Passiva der Einbringungsbilanz resultierende Einbringungskapital bewirkt

• die Festlegung der Steuerwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter für die übernehmende Körperschaft (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmgrStG Rz 960) und
• die Fixierung der für den Einbringenden maßgeblichen steuerlichen Anschaffungskosten für die Anteile an der übernehmenden Körperschaft (§ 20 UmgrStG Rz 1091 ff).

Sollte die Einbringungsbilanz nicht die Vereinbarungen des Einbringungsvertrages widerspiegeln, ist die Einbringungsbilanz berichtigungspflichtig und zwar unabhängig von der Zustimmung des FA. Eine Einbringungsbilanzberichtigung ist auch noch nach Einreichung beim FA möglich. Bei Abweichungen zwischen Einbringungsvertrag und Einbringungsbilanz ist der Umschreibung des Einbringungsvermögens im Einbringungsvertrag der Vorzug zu geben und die Einbringungsbilanz zu berichtigen.

Zu den Folgen von abgabenbehördlichen Berichtigungen des der Einbringung zugrunde liegenden Jahres- oder Zwischenabschlusses siehe Rz 1268 ff.

Hinsichtlich des Zeitpunktes der Erstellung der Einbringungsbilanz ist zu unterscheiden, ob der Einbringungsvertrag vor oder nach dem Einbringungsstichtag abgeschlossen wird. Im Normalfall der Konzentrationseinbringung liegt dem Einbringungsvertrag der Jahres- oder Zwischenabschluss, die Unternehmensbewertung und damit die Gegenleistung und daher auch die Einbringungsbilanz zu Grunde. Ein vor dem Einbringungsstichtag abgeschlossener Einbringungsvertrag kann idR nur ein Torso sein, da er nur die Mindestdaten festlegen kann. Die fehlenden Daten und Unterlagen, wozu auch die Einbringungsbilanz gehört, sind in diesem Fall bis zum Ablauf der Neunmonatsfrist zu erstellen und der zuständigen Behörde anzumelden oder zu melden.