UmgrStR 2002 - 1.3. Übernehmende Körperschaft (§ 3 UmgrStG)

1.3.1. Rechtsnachfolge

1.3.1.1. Allgemeines

Rz 114

Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) im Rahmen von Verschmelzungen bedeutet, dass das gesamte Vermögen der übertragenden Körperschaft mit allen Rechten und Pflichten uno actu mit dem Wirksamwerden der Verschmelzung (vgl. Rz 9) übergeht. Die übernehmende Körperschaft tritt in sämtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft ein, unabhängig davon, ob ihr diese bekannt sind oder nicht. Die Gesamtrechtsnachfolge wirkt ipso jure und verdrängt andere privatrechtliche Regelungen der Weitergabe von Rechten und Pflichten, wodurch die Kontinuität der Rechtsverhältnisse sichergestellt werden soll.

1.3.1.2. Gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

Rz 115

§ 225a Abs. 3 Z 1 AktG bewirkt den Übergang sämtlicher privatrechtlicher Rechtsverhältnisse des Rechtsvorgängers.

Rz 116

Für öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnisse fehlt eine vergleichbare allgemeine normative Aussage. Diese sind daher gesondert nach den jeweiligen Regelungen der konkreten Berechtigung zu beurteilen. Verwaltungsrechtliche Rechtsverhältnisse (öffentlich-rechtliche Berechtigungen und Genehmigungen) gehen stets dann auf den Rechtsnachfolger über, wenn eine öffentlich-rechtliche Sondervorschrift dies ausdrücklich vorsieht. Bei Fehlen einer ausdrücklichen Regelung führt die gesellschaftsrechtliche Universalsukzession auch dann zur Übertragung verwaltungsrechtlich verliehener Rechtsverhältnisse, wenn öffentlich-rechtliche Vorschriften dem Rechtsübergang nicht entgegenstehen, indem sie den Übergang ausdrücklich untersagen und der Nachfolgerechtsträger die entsprechenden persönlichen Voraussetzungen für die betreffende öffentlich-rechtliche Rechtsposition erfüllt (VwGH 26.5.1998, 97/07/0168).

Rz 117

Dingliche Rechtsverhältnisse, die sich derart auf eine bestimmte Sache beziehen, dass es lediglich auf die Eigenschaft der Sache und nicht auf die berechtigte Person ankommt, gehen regelmäßig im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über.

1.3.1.3. Abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

1.3.1.3.1. Allgemeines

Rz 118

§ 19 Abs. 1 BAO sieht im Falle der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auch den Übergang der sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger vor. Hinsichtlich des Umfanges des Rechtsüberganges wird auf die Vorschriften des bürgerlichen Rechtes verwiesen. Eine gesonderte steuerrechtliche Rechtsnachfolgeregelung für Verschmelzungen ist deshalb nicht erforderlich.

Rz 119

§ 19 Abs. 1 BAO ordnet nicht nur den Übergang der Abgabenschulden des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger, sondern auch die Rechtsnachfolge von - in zum Zeitpunkt der Gesamtrechtsnachfolge noch nicht vollendeten - Steuertatbeständen an. Daher gehen grundsätzlich schon nach § 19 Abs. 1 BAO gewinnermittlungsrechtliche, lohnsteuerliche, umsatzsteuerliche und verfahrensrechtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft über. Nicht übergehen können hingegen Rechte und Pflichten, wenn speziellere Abgabenvorschriften dem entgegenstehen.

In Bezug auf die Liebhabereibeurteilung läuft der Beurteilungszeitraum zur Erzielung eines Gesamtgewinnes auch nach der Verschmelzung weiter (siehe LRL 2012 Rz 22).

1.3.1.3.2. Gewinnermittlungsrechtliche Positionen bei Buchwertverschmelzungen

1.3.1.3.2.1. Abschreibungsgrundsätze

Rz 120

Die Abschreibungsgrundsätze der übertragenden Körperschaft wie Abschreibungsmethode und Gesamtnutzungsdauer sind bei der übernehmenden Körperschaft fortzusetzen. Wird bei deckungsgleichem Bilanzstichtag von übertragender und übernehmender Körperschaft ein Zwischenstichtag als Verschmelzungsstichtag gewählt, darf von der übertragenden und übernehmenden Körperschaft insgesamt nicht mehr als eine volle Jahres-AfA geltend gemacht werden (vgl. EStR 2000 Rz 3132). Der übertragenden Körperschaft steht hinsichtlich der Aufteilung der AfA das Wahlrecht zu, ob sie die Anwendung der Halbjahresregel des § 7 Abs. 2 EStG 1988 oder eine Aliquotierung pro rata temporis in Anspruch nimmt. Da die Entscheidung Auswirkung auf die Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft hat, wird sie in geeigneter Weise (zB im Verschmelzungsvertrag) zu dokumentieren sein.

Rz 121

Erfolgt die Verschmelzung auf einen Regelbilanzstichtag oder auf einen Zwischenstichtag und weisen übertragende und übernehmende Körperschaft unterschiedliche Bilanzstichtage auf, sind nachfolgende Fälle zu unterscheiden:

Ergeben hinsichtlich des übertragenen Vermögens das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft und das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft vom Verschmelzungsstichtag bis zum nächsten Regelbilanzstichtag (bezogen auf das übernommene Vermögen) insgesamt einen Zeitraum von

bis zu 6 Monaten, steht insgesamt nur die Halbjahres-AfA zu
mehr als 6 bis 12 Monaten, kann insgesamt eine Ganzjahres-AfA verrechnet werden
mehr als 12 bis 18 Monaten, kann insgesamt eine 1,5-fache AfA-Quote angesetzt werden
mehr als 18 Monaten, kann bei der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft jeweils die volle Jahres-AfA geltend gemacht werden.

Hinsichtlich des Aufteilungsmodus steht auch hier der übertragenden Körperschaft das Wahlrecht zu, ob sie die Halbjahres-AfA des § 7 Abs. 2 EStG 1988 oder eine Aliquotierung pro rata temporis in Anspruch nimmt.

1.3.1.3.2.2. Gewinnfreibetrag und Investitionsfreibetrag

Rz 122

§ 10 Abs. 5 EStG 1988 sieht eine vierjährige Behaltefrist für jene Wirtschaftsgüter vor, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen wurde (siehe EStR 2000 Rz 3839 ff). Im Falle der Übertragung eines Betriebes im Rahmen einer Umgründung muss aufgrund von § 10 Abs. 6 EStG 1988 der Rechtsnachfolger den gewinnerhöhenden Ansatz vornehmen, wenn im Zeitpunkt der Umgründung die Behaltefrist noch nicht abgelaufen ist und in der Sphäre des Rechtsnachfolgers ein die Nachversteuerung auslösendes Ereignis eintritt; die Behaltefrist für Zwecke der Nachversteuerung ist tagesweise zu ermitteln (vgl. EStR 2000 Rz 3715 f). Dabei ist nicht zwischen Umgründungen unter Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge zu unterscheiden.

Wird daher von einer natürlichen Person für einen Betrieb ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 geltend gemacht und wird in der Folge dieser Betrieb gemäß Art. III UmgrStG eingebracht, geht die Nachversteuerungsverpflichtung gemäß § 10 Abs. 5 EStG 1988 auf die übernehmende Körperschaft über (§ 10 Abs. 6 EStG 1988). Auch Folgeumgründungen der übernehmenden Körperschaft vor Ablauf der Behaltefrist (zB Verschmelzung nach Art. I UmgrStG) führen zu einem weiteren Übergang der Nachversteuerungsverpflichtung auf den Rechtsnachfolger.

Rz 123

§ 11 EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022, BGBl. I Nr. 10/2022, sieht für Anschaffungen und Herstellungen nach dem 31.12.2022 einen Investitionsfreibetrag für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens in Höhe von 10% bzw. 15% vor, der zusätzlich zur Abschreibung des Wirtschaftsgutes als Betriebsausgabe abgezogen werden kann. Im Hinblick auf Umgründungen ist dabei insbesondere Folgendes zu beachten:

Der Investitionsfreibetrag (10% bzw. 15%) kann höchstens von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 1.000.000 Euro pro Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden. Kommt es durch eine Umgründung zu einem Rumpfwirtschaftsjahr bei der übertragenden Körperschaft, hat diese nach § 11 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 den Investitionshöchstbetrag von 1.000.000 Euro aliquot zu berücksichtigen, dh. für jeden angefangenen Monat des Rumpfwirtschaftsjahres zu einem Zwölftel. Die übernehmende Körperschaft kann für die von ihr vorgenommenen Anschaffungen bzw. Herstellungen des Wirtschaftsjahres, in das der Umgründungsstichtag fällt, den Investitionshöchstbetrag ihrerseits (zur Gänze bzw. aliquot bei Rumpfwirtschaftsjahren) berücksichtigen.

Beispiel 1:

Die A-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) hat am 1.4.X1 eine Maschine um 2.000.000 Euro angeschafft, für die der Investitionsfreibetrag gemäß § 11 EStG 1988 geltend gemacht wurde. Mit Beschluss vom 15.11.X1 wird die A-GmbH zum 30.6.X1 auf die B-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) nach Art. I UmgrStG verschmolzen. Die übernehmende B-GmbH hat ihrerseits Wirtschaftsgüter in Höhe von 3.000.000 Euro angeschafft und dafür den Investitionsfreibetrag geltend gemacht.

Da es durch die Verschmelzung zu einem Rumpfwirtschaftsjahr bei der übertragenden A-GmbH kommt, kann diese nach § 11 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 den Investitionshöchstbetrag von 1.000.000 Euro nur anteilig ausschöpfen, dh. in Höhe von 500.000 Euro (für jeden angefangenen Monat des Rumpfwirtschaftsjahres ein Zwölftel).

Die B-GmbH hat für die von ihr getätigten Investitionen den Investitionshöchstbetrag in Höhe von 1.000.000 Euro zu berücksichtigen, weshalb der Investitionsfreibetrag durch die B-GmbH im Ausmaß des Höchstbetrages von 1.000.000 Euro ausgeschöpft werden kann.

Für die von der übertragenden Körperschaft vor dem Umgründungsstichtag getätigten Anschaffungen bzw. Herstellungen kann die übernehmende Körperschaft den Investitionsfreibetrag nicht zusätzlich (anteilig) geltend machen.

Beispiel 2 Variante 1:

Die A-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) hat am 1.4.X1 eine Maschine um 2.000.000 Euro angeschafft, für die der Investitionsfreibetrag gemäß § 11 EStG 1988 geltend gemacht wurde. Mit Beschluss vom 15.11.X1 wird die A-GmbH zum 30.6.X1 auf die B-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) nach Art. I UmgrStG verschmolzen. Die übernehmende B-GmbH hat ihrerseits keine Wirtschaftsgüter für Zwecke des Investitionsfreibetrages angeschafft.

Die B-GmbH kann den von der A-GmbH nicht ausschöpfbaren Investitionshöchstbetrag nicht geltend machen. Da die B-GmbH selbst keine begünstigten Wirtschaftsgüter angeschafft hat, kann sie auch keinen eigenen Investitionshöchstbetrag in Anspruch nehmen.

Anschaffungen und Herstellungen, die von der übertragenden Körperschaft nach dem Umgründungsstichtag (im Rückwirkungszeitraum) getätigt werden, sind bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen, sodass die übernehmende Körperschaft im Hinblick auf diese Anschaffungen und Herstellungen der übertragenden Körperschaft den Investitionshöchstbetrag iHv 1.000.000 Euro für Zwecke des Investitionsfreibetrages ausschöpfen kann.

Beispiel 2 Variante 2:

Die A-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) hat am 1.8.X1 eine Maschine um 1.000.000 Euro angeschafft, für die der Investitionsfreibetrag gemäß § 11 EStG 1988 geltend gemacht wurde. Mit Beschluss vom 15.11.X1 wird die A-GmbH zum 30.6.X1 auf die B-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) nach Art. I UmgrStG verschmolzen. Die übernehmende B-GmbH hat ihrerseits keine Wirtschaftsgüter für Zwecke des Investitionsfreibetrages angeschafft.

Die im Rückwirkungszeitraum von der A-GmbH getätigte Anschaffung ist bereits der übernehmenden B-GmbH zuzurechnen, sodass die B-GmbH gemäß § 11 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 den Investitionshöchstbetrag von 1.000.000 Euro geltend machen kann. Für weitere Anschaffungen oder Herstellungen (durch die A-GmbH oder B-GmbH) könnte der IFB nicht mehr geltend gemacht werden, weil der Investitionshöchstbetrag bereits zur Gänze für die Anschaffung der Maschine ausgeschöpft ist.

Der Investitionsfreibetrag kann betriebsbezogen in Anspruch genommen werden, wobei bei Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften von einem einheitlichen Betrieb auszugehen ist (siehe in diesem Zusammenhang auch Rz 923a und Rz 926e betreffend Maßnahmen nach § 16 Abs. 5 UmgrStG im Rückwirkungszeitraum).
§ 11 Abs. 2 iVm Abs. 5 EStG 1988 sieht eine vierjährige Behaltefrist für jene Wirtschaftsgüter vor, für die ein Investitionsfreibetrag in Anspruch genommen wurde. Scheiden diese Wirtschaftsgüter vor Ablauf der Behaltefrist aus dem Betriebsvermögen aus (insbesondere durch Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsgutes) oder werden diese Wirtschaftsgüter ins Ausland - ausgenommen im Falle der entgeltlichen Überlassung in einen Mitgliedstaat der EU oder in einen Staat des EWR - verbracht, ist der Investitionsfreibetrag im Jahr des Ausscheidens oder des Verbringens insoweit gewinnerhöhend anzusetzen (Nachversteuerung). Bei der Ermittlung der Mindestbehaltedauer von vier Jahren für Zwecke der Nachversteuerung ist wie beim Gewinnfreibetrag (siehe Rz 122) von einer taggenauen Betrachtung auszugehen. Im Falle der Übertragung eines Betriebes im Rahmen einer Umgründung muss der Rechtsnachfolger den gewinnerhöhenden Ansatz vornehmen, wenn bei diesem im Zeitpunkt der Umgründung die Behaltefrist noch nicht abgelaufen ist und in der Sphäre des Rechtsnachfolgers ein die Nachversteuerung auslösendes Ereignis eintritt. Dabei ist nicht zwischen Umgründungen unter Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge zu unterscheiden.

Beispiel 3:

Die A-GmbH schafft am 1.5.X1 ein Wirtschaftsgut an und macht dafür den Investitionsfreibetrag geltend. Die vierjährige Behaltefrist würde am 30.4.X5 ablaufen. Zum 31.12.X3 wird

a) die A-GmbH auf die B-GmbH nach Art. I UmgrStG verschmolzen;

b) der Betrieb der A-GmbH (einschließlich des IFB-begünstigten Wirtschaftsgutes) in die B-GmbH nach Art. III UmgrStG eingebracht.

Die übernehmende B-GmbH veräußert am 31.3.X4 das Wirtschaftsgut. Da die Nachversteuerungsverpflichtung gemäß § 11 Abs. 5 EStG 1988 auf die B-GmbH anlässlich der Umgründung übergegangen ist, hat die B-GmbH in beiden Varianten den Investitionsfreibetrag im Jahr X4 gewinnerhöhend anzusetzen.

1.3.1.3.2.3. Schwebeverluste

Rz 124

Zum Übergang von Schwebeverlusten siehe Rz 211 ff.

1.3.1.3.2.4. Zuschreibungsverpflichtung

Rz 125

Zum Übergang der Zuschreibungsverpflichtung bei Beteiligungen gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 siehe Rz 952; zur Weitergeltung der Zuschreibungsverpflichtung nach Verschmelzungen auf Anteilsinhaberebene siehe Rz 263; zur Zuschreibungsverpflichtung im Allgemeinen siehe EStR 2000 Rz 2583.

entfallen

Randzahlen 126 und 127: derzeit frei

1.3.1.3.2.5. und 1.3.1.3.2.6.

1.3.1.3.2.7. Siebentelabsetzung

Rz 128

Zur Fortführung der Siebentelabsetzung bei Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 siehe Rz 211.

1.3.1.3.2.8. Abzugsverbote

Rz 129

Bei der übertragenden Körperschaft bestehende steuerliche Abzugsverbote gelten grundsätzlich bei der übernehmenden Körperschaft weiter.

1.3.1.3.2.9. Nachversteuerung gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988

Rz 130

Hat die übertragende Körperschaft eine ausländische Betriebsstätte, für die in Vorjahren gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 iVm § 7 Abs. 2 KStG 1988 Verluste geltend gemacht worden sind, führt die Verschmelzung dann zur Nachversteuerung, wenn der Betriebsstättenstaat aufgrund der Verschmelzung die stillen Reserven in der Betriebsstätte besteuert und dabei die Verluste abgezogen wurden oder abzugsfähig wären (vgl. auch EStR 2000 Rz 207).

Gewährt das ausländische Steuerrecht anlässlich einer Verschmelzung, die zum Wegfall von Verlustvorträgen führt, eine Wahlmöglichkeit zwischen Fortführung der Buchwerte und Aufdeckung der stillen Reserven unter Verrechnung der Verlustvorträge, ist die Ausübung des Wahlrechts auf Buchwertfortführung einer Unterlassung einer antragsgebundenen Verlustverwertung gleichzusetzen (siehe EStR 2000 Rz 202). Es kommt deshalb umgründungsbedingt zur Nachversteuerung der gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 berücksichtigten Betriebsstättenverluste, wobei jedoch höchstens jene stillen Reserven der Nachversteuerung unterliegen, die im Falle der Ausübung des Realisierungswahlrechtes aufgedeckt worden wären.

1.3.1.3.2.10. Einlagenevidenzkonto und Innenfinanzierung

Rz 131

Zu den Auswirkungen der Verschmelzung auf das Einlagenevidenzkonto der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 363 ff.

Zu den Auswirkungen der Verschmelzung auf die Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 380 f.

1.3.1.3.2.11. Verlustvorträge

Rz 132

Zum Übergang von Verlustvorträgen siehe Rz 187 ff.

1.3.1.3.2.12. Mindestkörperschaftsteuer

Rz 133

Zum Übergang der noch nicht verrechneten Beträge an Mindestkörperschaftsteuer siehe KStR 2013 Rz 1556, Rz 1560 und Rz 1568.

1.3.1.3.2.13. Gruppenbesteuerung

Rz 134

Zu den verschmelzungsbedingten Auswirkungen auf eine Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 siehe Rz 349 ff.

1.3.1.3.3. Gewinnermittlungsrechtliche Positionen bei Aufwertungsverschmelzungen

Rz 135

Für die gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 225a Abs. 3 Z 1 AktG ist die umgründungssteuerrechtliche Unterscheidung in Buchwertverschmelzung oder (fakultative) Aufwertungsverschmelzung gemäß § 2 Abs. 2 UmgrStG nicht von Bedeutung. Da § 19 Abs. 1 BAO an die gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge anknüpft, liegt auch anlässlich einer Aufwertungsverschmelzung abgabenrechtlich eine Gesamtrechtsnachfolge vor. Die aufnehmende Körperschaft übernimmt daher auch bei Aufwertungsverschmelzungen grundsätzlich sämtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft. Hinsichtlich der gewinnermittlungsrechtlichen Positionen ist allerdings zu beachten, dass solche, die an eine Fortführung der Buchwerte anknüpfen, nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen können.

Rz 136

Die verschmelzungsbedingt auf die übernehmende Gesellschaft übergegangenen Wirtschaftsgüter gelten daher bei dieser mit den sich nach § 20 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 ergebenden Werten als angeschafft. Die Anschaffungskosten der abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind bei der übernehmenden Gesellschaft auf die Restnutzungsdauer verteilt abzuschreiben. Es besteht diesbezüglich keine Bindungswirkung an die AfA-Methode oder Nutzungsdauer der übertragenden Körperschaft.

Rz 137

Steuerfreie Rücklagen sind bei der übertragenden Körperschaft im Rahmen der Liquidationsbesteuerung nachzuversteuern und gehen nicht auf die übernehmende Körperschaft über.

Rz 138

Besitz- und Behaltefristen gehen auf die übernehmende Körperschaft über. Die Aufwertung einer übergehenden internationalen Schachtelbeteiligung ist nur steuerwirksam, wenn für sie eine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt wurde. Die Wirkungen einer internationalen Schachtelbeteiligung gehen beim Rechtsnachfolger nicht verloren.

Rz 139

Zur umsatzsteuerlichen Rechtsnachfolge siehe Rz 318 ff.

Rz 140

Zur lohnsteuerlichen Rechtsnachfolge siehe Rz 304 ff und Rz 1888 ff.

1.3.1.3.4. Umgründungskosten

Rz 141

Die mit der Verschmelzung zusammenhängenden Kosten, wie Rechtsanwalts-, Notars-, Wirtschaftstreuhand-, Firmenbuchkosten oder verschmelzungsveranlasste Gebühren oder Verkehrssteuern sind in sinngemäßer Anwendung des § 11 Abs.1 Z 1 KStG 1988 sofort abzugsfähige Aufwendungen.

1.3.1.3.5. Verfahrensrechtliche Rechtsnachfolge

Rz 142

Ab der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch (zivilrechtliche Wirksamkeit) tritt die übernehmende Körperschaft auch in alle verfahrensrechtlichen Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft ein, dh. dass abgabenrechtliche Ansprüche, Schulden und Haftungsschulden, Berechtigungen und Pflichten verfahrensrechtlicher Art auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen.

Bescheide, die dem Rechtsvorgänger gegenüber ergangen sind, wirken auch gegen den Rechtsnachfolger.

Rz 143

Ist die Verschmelzung durch die Eintragung in das Firmenbuch zivilrechtlich wirksam geworden und die übertragende Körperschaft damit erloschen, ist sie ab diesem Zeitpunkt nicht mehr Träger abgabenrechtlicher Rechte und Pflichten. Abgaben- oder sonstige Bescheide, die die übertragende Körperschaft betreffen, sind sodann an den zivilrechtlichen Nachfolgerechtsträger als Rechtsnachfolger der übertragenden Gesellschaft iSd § 19 Abs. 1 BAO zu richten. Bescheide sind beispielsweise wie folgt zu adressieren:

"An die X-Gesellschaft als Rechtnachfolgerin der Y-Gesellschaft"

Bescheide, die an die nicht mehr existente übertragende Körperschaft gerichtet sind, können keine Rechtswirkung entfalten (VwGH 27.08.2008, 2006/15/0256; VwGH 19.01.2005, 2004/13/0164; VwGH 21.12.1999, 95/14/0095, VwGH 31.3.1998, 98/13/0016, VwGH 10.11.1993, 93/13/0162, VwGH 17.10.1989, 88/14/0183, VwGH 21.11.1986, 86/17/0131). Bescheide, die noch im Rückwirkungszeitraum an die übertragende Körperschaft erlassen wurden, binden auch die übernehmende Körperschaft.

Rz 144

Das Geltendmachen der Abgabenansprüche gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger obliegt dem für den Rechtsvorgänger zuständig gewesenen Finanzamt (VwGH 18.3.1987, 86/13/0165).

Rz 145

Verfahrensrechtliche Rechte (zB Beschwerderecht, Antragsrecht auf Wiederaufnahme des Verfahrens, auf Wiedereinsetzung, auf Zahlungserleichterungen, auf Akteneinsicht), Pflichten (zB Erklärungs- und Aufzeichnungspflichten, Anzeige- Offenlegungs- und Wahrheitspflichten, Beweispflichten) sowie Fristen (zB Beschwerdefristen, Zahlungsfristen) gehen gleichfalls auf den Rechtsnachfolger über.

1.3.1.4. Zeitpunkt der Vermögensübernahme

1.3.1.4.1. Vermögensübergang nach Gesellschaftsrecht

Rz 146

Gesellschaftsrechtlich geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft zufolge § 225a Abs. 3 Z 1 AktG im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch auf die übernehmende Körperschaft über und nicht rückwirkend zum Verschmelzungsstichtag.

1.3.1.4.2. Vermögensübergang nach Umgründungssteuerrecht

Rz 147

Gemäß § 2 Abs. 3 UmgrStG ist das Einkommen der übertragenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages, also um 24 Uhr, erfolgt wäre.

Rz 148

Gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 UmgrStG ist das Einkommen der übernehmenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob die verschmelzungsbedingte Vermögensübernahme mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages, also 0 Uhr, erfolgt wäre.

Rz 149

Mit dieser steuerlichen Rückwirkung und dem Anstoßverfahren wird fingiert, dass das Verschmelzungsvermögen mit dem Beginn des auf den Umgründungsstichtag folgenden Tages nahtlos auf die übernehmende Körperschaft übergeht und nach dem Verschmelzungsstichtag noch von der übertragenden Körperschaft abgeschlossene Rechtsgeschäfte im Rahmen der Einkommensermittlung der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen sind. Diese steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion gilt auch für Rechtsgeschäfte zwischen der übertragenden und übernehmenden Körperschaft, die dadurch ertragsteuerlich zu Innengeschäften werden. Zu den steuerlichen Konsequenzen siehe Rz 81 f.

Zu den Ausnahmen von der steuerlichen Rückwirkung im Bereich der Vermögensänderungen societatis causa siehe Rz 110 ff.

Rz 150

Die Rückbeziehung der steuerlichen Wirkungen hat ausschließlich im Bereich der Einkommensermittlung zu erfolgen und betrifft nicht andere Steuern und Abgaben.

Zur Frage, ob die übertragende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag Eigentümer des übergehenden Verschmelzungsvermögens sein musste, die übernehmende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag bereits existent sein musste und inwieweit ein Gesellschafterwechsel auf Ebene der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft der Anwendbarkeit des Art. I UmgrStG entgegensteht, siehe Rz 80 ff.

1.3.1.4.3. Rückwirkungsfrist

Rz 151

Art. I UmgrStG enthält keine eigenständigen Rückwirkungsfristen.

1.3.1.4.3.1. Inlandsverschmelzungen

Rz 152

Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes sind die gesellschaftsrechtlichen Rückwirkungsfristen auch für steuerliche Belange maßgebend (siehe Rz 48).

Gemäß § 220 Abs. 3 AktG sowie § 202 Abs. 2 Z 1 UGB muss die übertragende Körperschaft eine Schlussbilanz erstellen, deren Stichtag höchstens 9 Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Firmenbuch liegt. Diese Neunmonatsfrist ist eine materiellrechtliche, welche die Geltung anderer verfahrensrechtlicher Fristenregelungen ausschließt (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97 x).

Rz 153

Die steuerliche Rückwirkung ist somit davon abhängig, dass die Anmeldung beim zuständigen Firmenbuchgericht spätestens am letzten Tag der Neunmonatsfrist einlangt.

Rz 154

Für die Berechnung der Neunmonatsfrist ist nach der oben angeführten Entscheidung des OGH § 902 Abs. 2 ABGB sinngemäß anzuwenden. Danach fällt das Ende einer nach Monaten bestimmten Frist auf denjenigen Tag des letzten Monats, welcher nach seiner Benennung oder Zahl dem Tage des Ereignisses entspricht, mit dem der Lauf der Frist beginnt. Die Neunmonatsfrist wird mit dem der Verschmelzung zugrunde liegenden Stichtag in Gang gesetzt. Es ist daher erforderlich, dass der Stichtag klar und eindeutig festgelegt wird.

Rz 155

Für alle Verschmelzungen nach inländischen gesellschaftsrechtlichen Vorschriften oder sonstigen Gesetzen (siehe Rz 28 ff) sind die Firmenbuchgerichte der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft zuständige Behörde. Protokolliert wird die Verschmelzung vom Firmenbuchgericht der übernehmenden Körperschaft.

Rz 156

Bei verspäteter Anmeldung einer Inlandsverschmelzung kommt infolge der Zurückweisung der Anmeldung durch das Firmenbuchgericht als verspätet die beantragte Verschmelzung nicht zustande. Dabei ist unabhängig davon, ob schon vor der Anmeldung eine faktische Vermögensübertragung erfolgt ist, davon auszugehen, dass eine steuerliche Rechtsfolge nicht eintreten kann und das zu übertragende Vermögen der übertragenden Körperschaft weiterhin zuzurechnen ist.

Sollte trotz verspäteter Anmeldung eine Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch erfolgen, ist sie im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes als Verschmelzung im Sinne des Art. I UmgrStG zu werten.

1.3.1.4.3.2. Auslandsverschmelzungen

Rz 157

Zur steuerlichen Anerkennung der Rückwirkung siehe Rz 87. Sollte die ausländische Verschmelzung infolge Zurückweisung des zuständigen ausländischen Registergerichtes nicht zustande kommen, ergeben sich mangels eines Vermögensübergangs keine steuerlichen Folgen im Inland. Sollte mangels einer ausländischen Fristenregelung die Meldung der im Ausland wirksam zustande gekommenen Verschmelzung bei dem für die übertragende Körperschaft zuständigen inländischen Finanzamt nicht innerhalb der Neunmonatsfrist erfolgen, stellt dies eine Finanzordnungswidrigkeit im Sinne des § 51 FinStrG dar.

Rz 158

Für inländische Anteilsinhaber ist die Tauschneutralität (§ 5 Abs. 1 Z 1 UmgrStG) bei einer nach ausländischem Recht wirksam zustandegekommenen Verschmelzung und Fehlen von inländischem Vermögen stets gegeben. Soweit hinsichtlich des inländischen Vermögens infolge einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich Art. I UmgrStG nicht anwendbar ist, gilt die Tauschneutralität der Z 1 auch für Anteilsinhaber, die in einem Staat der EU (somit auch inländische Anteilsinhaber) oder des EWR mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Norwegen, Liechtenstein und ab 1.1.2017 Island) ansässig sind (§ 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG).

1.3.1.5. Bewertung des übernommenen Vermögens

1.3.1.5.1. Inlandsverschmelzungen

Rz 159

Aus § 3 Abs. 1 UmgrStG erster Satz ergibt sich die Buchwertfortführungspflicht. Die übernehmende Körperschaft hat die in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz der übertragenden Körperschaft gemäß § 2 UmgrStG angesetzten Werte (Buchwerte gemäß § 2 Abs. 1 UmgrStG, siehe Rz 89 ff, oder im Rahmen des Wahlrechtes gemäß § 2 Abs. 2 UmgrStG aufgewertete Bilanzansätze, siehe Rz 101 ff) zwingend fortzuführen (Buchwertverknüpfung).

Durch diese legistische Maßnahme wird sichergestellt, dass die in der Verschmelzung im übertragenen Vermögen gelegten stillen Reserven auch nach der Verschmelzung beim Rechtsnachfolger steuerhängig bleiben.

Zum Steuerverstrickungserfordernis als Anwendungsvoraussetzung des Art. I UmgrStG siehe Rz 54 ff.

Rz 160

Die Wertverknüpfung mit den steuerlichen Bilanzansätzen der übertragenden Körperschaft hat unabhängig von der Bewertung in der UGB-Bilanz der übernehmenden Körperschaft zu erfolgen. Eine im Folgejahresabschluss der übernehmenden Körperschaft allenfalls vorgenommene Neubewertung des übertragenen Vermögens (§ 202 Abs. 1 UGB) ist steuerlich nicht maßgebend (siehe Rz 52), sie führt auch zu keiner umgekehrten Maßgeblichkeit dahingehend, dass die zwingende steuerliche Buchwertfortführung von einer Aufwertung in der UGB-Bilanz unberührt bleibt.

1.3.1.5.2. "Importverschmelzungen"

Rz 160a

Soweit schon vor der Verschmelzung inländische Betriebsstätten der ausländischen übertragenden Körperschaft vorliegen, ändert sich durch Übergang von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht nichts an der Steuerhängigkeit der stillen Reserven. Dies gilt auch für inländisches, außerhalb einer Betriebsstätte gehaltenes unbewegliches Vermögen (§ 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988). Eine steuerneutrale Aufwertung kommt daher nicht in Betracht.

Die Übernahme ausländischer Betriebsstätten durch die übernehmende inländische Körperschaft löst keinen verschmelzungsbedingten Handlungsbedarf aus, soweit kein Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht.

Ausländische Verluste, die bis zur Verschmelzung angefallen und nicht verwertet worden sind, besaßen nicht die Eigenschaft von Verlusten im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und gehen nicht auf die inländische übernehmende Körperschaft über, können aber im Rahmen der ausländischen Betriebsstätte verwertet werden. Dies gilt auch für "Import-Spaltungen" nach dem EU-UmgrG (siehe Rz 1690).

Rz 160b

Soweit für Vermögen(steile) der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung des übernommenen Vermögens zum gemeinen Wert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden. Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag vom Ausland in das Inland überführt werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG 1988 fallender, nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor.

Die steuerneutrale Neubewertung mit dem gemeinen Wert kommt auch bei der Übernahme ausländischen Vermögens im Falle des "Hineinwachsens" in ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Anrechnungsmethode in Betracht, durch den das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht.

Beispiel 1:

Anlässlich der Import-Verschmelzung einer französischen Aktiengesellschaft auf eine inländische SE geht neben dem in Frankreich gelegenen Vermögen die italienische Betriebsstätte auf die übernehmende inländische SE über. Damit erlangt die Republik Österreich das Besteuerungsrecht am Vermögen und den stillen Reserven der italienischen Betriebsstätte.

Bei internationalen Schachtelbeteiligungen ist zu beachten, dass auch bei Steuerneutralität ein Besteuerungsanspruch der Republik Österreich aus abkommensrechtlicher Sicht entsteht, der sich insbesondere durch die Berücksichtigung eines tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlustes gemäß § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 auswirken kann.

Entsteht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich wieder für übernommenes Vermögen (Reimport), für das aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (siehe Rz 44a), ist dieses Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Allfällige noch offene Raten betreffend das übernommene Vermögen laufen bei der übernehmenden Körperschaft unverändert weiter (zu den Gründen für eine vorzeitige Fälligstellung siehe Rz 44a). Der Reimport von Vermögen, für das in der Vergangenheit eine Festsetzung der Steuerschuld mit Antrag auf Ratenzahlung erfolgte, unterscheidet sich somit hinsichtlich der Bewertung nicht von übernommenem Vermögen, für das ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich erstmals entsteht.

Beispiel 2 (bis 31.12.2019 beschlossene oder unterfertigte Umgründungen; siehe Rz 160c):

Der im Inland ansässige A bringt die in seinem Einzelunternehmen gehaltene Beteiligung an der inländischen B-GmbH zum 30.9.2019 (Buchwert 1.000, Fremdvergleichswert 8.000) nach Art. III UmgrStG in die in der EU ansässige vermögensverwaltende C-AG gegen Gewährung neuer Anteile ein. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Ansässigkeitsstaat der C-AG folgt dem OECD-MA, weshalb das Besteuerungsrecht Österreichs an der Gegenleistung gemäß § 16 Abs. 2 UmgrStG nicht eingeschränkt ist. Allerdings geht durch die Einbringung das Besteuerungsrecht hinsichtlich des eingebrachten Vermögens verloren, weshalb es gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 zum Ansatz des Fremdvergleichswertes (8.000) kommt. A beantragt die dabei entstehende Steuerschuld in fünf Raten zu entrichten. Die Anschaffungskosten der dem A als Gegenleistung gewährten Beteiligung an der C-AG entsprechen ebenso dem für den Ansatz des Vermögens maßgeblichen Fremdvergleichswert (bei Nichtfestsetzungen entsprechen nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG die Anschaffungskosten zunächst den Buchwerten und eine Erhöhung erfolgt bei späterer Realisierung; siehe Rz 160d).

Zum 31.12.2020 wird die C-AG nach Art. I UmgrStG auf die inländische D-AG bzw. nachfolgend D-SE importverschmolzen, wodurch das Besteuerungsrecht der Republik Österreich ua. hinsichtlich der seinerzeit von A eingebrachten Beteiligung (wieder) entsteht. Die D-AG hat aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG das übernommene Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen; die noch offenen Raten laufen - vorbehaltlich des Eintritts der in § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 genannten Umstände (siehe Rz 44a) - unverändert bei A weiter.

Rz 160c

Entsteht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich wieder für übernommenes Vermögen (Reimport), für das die Steuerschuld aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften bei der übernehmenden oder bei einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft nicht festgesetzt wurde bzw. nicht entstanden ist, ist dieses aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG - abweichend von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG (Rz 160b) - grundsätzlich mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen. Eine konzernzugehörige Körperschaft liegt auch dann vor, wenn die betreffende übernehmende Körperschaft im Rückwirkungszeitraum gegründet wurde; der Konzernbegriff ist im Sinne des § 15 AktG zu verstehen (siehe KStR 2013 Rz 1125). § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG betrifft folgende Fälle:

Übernommenes Vermögen, für das anlässlich einer bis zum 31.12.2015 abgeschlossenen oder unterfertigten Umgründung im Sinne des UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld aufgrund der umgründungssteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 nicht festgesetzt worden ist ("alte" Nichtfestsetzung, siehe Rz 44b).
Übernommenes Vermögen, das von der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft bis zum 31.12.2015 in das Ausland überführt wurde und für das die Steuerschuld aufgrund ertragsteuerlicher Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 nicht festgesetzt worden ist ("alte" Nichtfestsetzung, siehe EStR 2000 Rz 2517a ff).
Übernommenes Vermögen, für das bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld aufgrund von § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 oder aufgrund von § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 nicht entstanden ist (einbringungsbedingter Anteilstausch für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften bzw. Genossenschaften, siehe Rz 860h).
Übernommenes Vermögen, für das bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht nach dem 31.12.2019 eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld aufgrund von § 17 Abs. 1a UmgrStG idF StRefG 2020 nicht festgesetzt worden ist (einbringungsbedingter Anteilstausch mit Nichtfestsetzung, siehe Rz 860b).
Übernommenes Vermögen, für das die Steuerschuld gemäß § 27 Abs. 6 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 oder idF AbgÄG 2015 nicht festgesetzt wurde (Nichtfestsetzung im außerbetrieblichen Bereich nach alter oder neuer Rechtslage).

Dabei ist eine Bewertungshöchstgrenze zu beachten, wenn der Reimport des übernommenen Vermögens aufgrund von

nach dem 31.12.2015 beschlossenen Umgründungen (Rechtslage idF AbgÄG 2015) oder
Überführungen gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 nach dem 31.12.2015 (Rechtslage idF AbgÄG 2015)

erfolgt. Diesfalls kann das Vermögen gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 höchstens mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, sollte dieser zum Umgründungsstichtag unter den fortgeschriebenen Buchwerten liegen. In allen anderen Fällen (Reimport aufgrund von Umgründungen bzw. Überführungen vor dem 31.12.2015) ist das Vermögen aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 stets - ungeachtet eines niedrigeren gemeinen Wertes - mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen.

Wird Vermögen übernommen, für das die Steuerschuld bei einer konzernfremden Körperschaft nicht festgesetzt wurde oder nicht entstanden ist (keine Personenidentität und keine Konzernzugehörigkeit), erfolgt die Bewertung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert (Rz 160b; zu den steuerlichen Folgen siehe Rz 160d).

Beispiel 1:

Die inländische A-GmbH ist an der inländischen B-GmbH zu 80% beteiligt. Zum 30.9.2016 bringt die A-GmbH die Beteiligung an der B-GmbH in die in der EU ansässige, in der Anlage zum UmgrStG genannte C-GmbH ein. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Ansässigkeitsstaat der C-AG folgt dem OECD-MA, weshalb das Besteuerungsrecht Österreichs an der Gegenleistung gemäß § 16 Abs. 2 UmgrStG nicht eingeschränkt ist. Allerdings geht durch die Einbringung das Besteuerungsrecht hinsichtlich des eingebrachten Vermögens verloren. Abweichend von § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es jedoch aufgrund des Vorliegens eines Anteilstausches nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld, sondern die Einbringung erfolgt zu Buchwerten (§ 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG). Da einbringungsbedingt eine steuerneutrale internationale Schachtel entsteht, entsteht die Steuerschuld in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag gemäß § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG erst bei Veräußerung der Beteiligung an der B-GmbH durch die übernehmende C-GmbH (Sonderregime Anteilstausch für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften mit Nichtentstehung der Steuerschuld; siehe Rz 860h).

Zum 31.12.2017 wird die C-AG nach Art. I UmgrStG auf die inländische D-AG importverschmolzen. An der übernehmenden D-AG ist auch die ursprünglich einbringende A-GmbH zu 100% beteiligt. Das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht ua. hinsichtlich der seinerzeit von der A-GmbH eingebrachten Beteiligung an der B-GmbH (wieder). Die D-AG übernimmt - als konzernzugehörige Körperschaft der die Beteiligung ursprünglich "exportierenden" A-GmbH - aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 die Beteiligung an der B-GmbH mit den fortgeschriebenen Buchwerten, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag.

Beispiel 2:

Die französische A-GmbH ist zu 30% an der inländischen B-GmbH beteiligt; aufgrund des DBA mit Frankreich hat Österreich ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der in den Kapitalanteilen entstandenen stillen Reserven. Zum 31.12.2020 bringt die französische A-GmbH die Beteiligung an der inländischen B-GmbH in die deutsche D-GmbH gegen Gewährung einer Gegenleistung ein. Aufgrund von § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es zur Einschränkung des Besteuerungsrechts. Da jedoch ein Anteilstausch vorliegt (siehe Rz 860b), kann die A-GmbH gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag stellen, die sich im Zuge des Anteilstausches ergebende Steuerschuld nicht festzusetzen.

Zum 31.12.2021 wird die D-GmbH auf die inländische C-GmbH importverschmolzen. An der übernehmenden C-GmbH ist die ursprünglich einbringende A-GmbH zu 100% beteiligt. Das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht hinsichtlich der seinerzeit von der A-GmbH eingebrachten Beteiligung an der B-GmbH wieder. Die C-GmbH übernimmt - als konzernzugehörige Körperschaft der die Beteiligung ursprünglich "exportierenden" französischen A-GmbH - aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG die Beteiligung an der B-GmbH mit den fortgeschriebenen Buchwerten, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag.

Zusammenfassend ergibt sich für die in Rz 160b (§ 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG) und Rz 160c (§ 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG) behandelten Konstellationen folgender Überblick zur Bewertung von verschmelzungsbedingt übernommenem Vermögen, für das das Besteuerungsrecht wieder entsteht:

"Export" von Vermögen

Reimport vor dem 31.12.2015

(Rechtslage vor
AbgÄG 2015)

Reimport nach dem 31.12.2015

(Rechtslage idF
AbgÄG 2015)

Entstrickung/Überführung/Wegzug vor 31.12.2015 mit Antrag auf Nichtfestsetzung

nach Rechtslage vor AbgÄG 2015("alte" Nichtfestsetzung)

Ansatz mit fortgeschriebenem Buchwert, wenn Nichtfestsetzung bei übernehmender oder konzernzugehöriger Körperschaft erfolgte