15.7 Einkünfte aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten

15.7.1 Steuerabzug bei Einkünften aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten (§ 107 EStG 1988)

§ 107 EStG 1988 sieht vor, dass Einkünfte in Zusammenhang mit dem einem Infrastrukturbetreiber eingeräumten Recht, Grund und Boden zur Errichtung und zum Betrieb von ober- oder unterirdischen Leitungen im öffentlichen Interesse zu nutzen, bei Auszahlungen ab 2019 einer Abzugsteuer unterliegen. Mit dem Steuerabzug sind die erfassten Einkünfte endbesteuert, es sei denn, es wird die Regelbesteuerung beantragt. Zu § 107 EStG 1988 siehe die Rz 8207a ff.

15.7.2 Einkünfte aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten in der Veranlagung

Einkünfte aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten sind in folgenden Fällen in der Veranlagung zu erfassen:

1. 1. Veranlagungen bis 2017:
   Die Einkünfte sind entsprechend den Rz 5174 bis Rz 5175c zu erfassen. Für Fälle, die von § 107 EStG 1988 erfasst sind (Einkünfte von Infrastrukturbetreibern, siehe dazu Rz 8207c), besteht eine Ausnahme in Fällen, in denen § 124b Z 334 EStG 1988 anzuwenden ist. Das sind zum 14.8.2018 nicht rechtskräftig veranlagte Fälle, in denen - wie bei der Veranlagung 2018 - bereits § 107 Abs. 11 EStG 1988 anzuwenden ist (siehe dazu Rz 8207s).
2. 2. Veranlagung 2018:
3. a) Einkünfte, die von § 107 EStG 1988 erfasst sind (Einkünfte von Infrastrukturbetreibern, siehe dazu Rz 8207c): Die Bemessungsgrundlage ist (§ 124b Z 334 EStG 1988 iVm § 107 Abs. 11 EStG 1988):

• • • 33% des (Netto)Auszahlungsbetrages als pauschale Bemessungsgrundlage (siehe dazu Punkt 3 lit. a). Die Rz 5174 bis Rz 5175c sind nicht anzuwenden.
    • Die vom Steuerpflichtigen durch ein Gutachten nachzuweisende Bemessungsgrundlage. Rz 5174, Rz 5175b und Rz 5175c sind anzuwenden. Die Pauschalsätze der Rz 5175a sind nicht anzuwenden. Anhang VI ist zu beachten.

1. 1. Veranlagungen bis 2017:
   Die Einkünfte sind entsprechend den Rz 5174 bis Rz 5175c zu erfassen. Für Fälle, die von § 107 EStG 1988 erfasst sind (Einkünfte von Infrastrukturbetreibern, siehe dazu Rz 8207c), besteht eine Ausnahme in Fällen, in denen § 124b Z 334 EStG 1988 anzuwenden ist. Das sind zum 14.8.2018 nicht rechtskräftig veranlagte Fälle, in denen - wie bei der Veranlagung 2018 - bereits § 107 Abs. 11 EStG 1988 anzuwenden ist (siehe dazu Rz 8207s).
2. 2. Veranlagung 2018:
3. a) Einkünfte, die von § 107 EStG 1988 erfasst sind (Einkünfte von Infrastrukturbetreibern, siehe dazu Rz 8207c): Die Bemessungsgrundlage ist (§ 124b Z 334 EStG 1988 iVm § 107 Abs. 11 EStG 1988):
4. b) Einkünfte, die von § 107 EStG 1988 nicht erfasst sind (zB Einkünfte von Auszahlern, die keine Infrastrukturbetreiber sind, siehe dazu Rz 8207d): Die Einkünfte sind entsprechend den Rz 5174 bis Rz 5175c zu erfassen.
5. 3. Veranlagungen ab 2019:
6. a) Einkünfte, die von § 107 EStG 1988 erfasst sind (Einkünfte von Infrastrukturbetreibern, siehe dazu Rz 8207c): Die Einkommensteuer ist mit der Abzugsteuer gemäß § 107 EStG 1988 abgegolten. In die Veranlagung sind derartige Einkünfte nur mehr aufzunehmen, wenn die Regelbesteuerung beantragt wird (siehe Rz 8207p). In diesem Fall ist Bemessungsgrundlage:

• • • 33% des (Netto)Auszahlungsbetrages als pauschale Bemessungsgrundlage. Rz 5174 bis Rz 5175c sind nicht anzuwenden.
    • Die vom Steuerpflichtigen durch ein Gutachten nachzuweisende Bemessungsgrundlage. Rz 5174, Rz 5175b und Rz 5175c sind anzuwenden. Die Pauschalsätze der Rz 5175a sind nicht anzuwenden. Anhang VI ist zu beachten.

1. 1. Veranlagungen bis 2017:
   Die Einkünfte sind entsprechend den Rz 5174 bis Rz 5175c zu erfassen. Für Fälle, die von § 107 EStG 1988 erfasst sind (Einkünfte von Infrastrukturbetreibern, siehe dazu Rz 8207c), besteht eine Ausnahme in Fällen, in denen § 124b Z 334 EStG 1988 anzuwenden ist. Das sind zum 14.8.2018 nicht rechtskräftig veranlagte Fälle, in denen - wie bei der Veranlagung 2018 - bereits § 107 Abs. 11 EStG 1988 anzuwenden ist (siehe dazu Rz 8207s).
2. 2. Veranlagung 2018:
3. a) Einkünfte, die von § 107 EStG 1988 erfasst sind (Einkünfte von Infrastrukturbetreibern, siehe dazu Rz 8207c): Die Bemessungsgrundlage ist (§ 124b Z 334 EStG 1988 iVm § 107 Abs. 11 EStG 1988):
4. b) Einkünfte, die von § 107 EStG 1988 nicht erfasst sind (zB Einkünfte von Auszahlern, die keine Infrastrukturbetreiber sind, siehe dazu Rz 8207d): Die Einkünfte sind entsprechend den Rz 5174 bis Rz 5175c zu erfassen.
5. 3. Veranlagungen ab 2019:
6. a) Einkünfte, die von § 107 EStG 1988 erfasst sind (Einkünfte von Infrastrukturbetreibern, siehe dazu Rz 8207c): Die Einkommensteuer ist mit der Abzugsteuer gemäß § 107 EStG 1988 abgegolten. In die Veranlagung sind derartige Einkünfte nur mehr aufzunehmen, wenn die Regelbesteuerung beantragt wird (siehe Rz 8207p). In diesem Fall ist Bemessungsgrundlage:
7. b) Einkünfte, die von § 107 EStG 1988 nicht erfasst sind (zB Einkünfte von Auszahlern, die keine Infrastrukturbetreiber sind, siehe dazu Rz 8207d): Die Einkünfte sind entsprechend den Rz 5174 bis Rz 5175c zu erfassen.

15.7.3 Komponenten des Entgelts für die Einräumung eines Leitungsrechtes

Im Entgelt für die Einräumung des Servituts sind meist mehrere Komponenten enthalten, insbesondere

• Entgelt für die Benützung des Grund und Bodens
• Entschädigung für die durch die Beeinträchtigung der Verfügungsmacht des Grundeigentümers entstandene Wertminderung der Vermögenssubstanz
• Entgelt für Ertragsausfall im land- und forstwirtschaftlichen Bereich.

a) Das Benützungsentgelt zählt

• zu den betrieblichen Einkünften, wenn die Leitungen auf oder im zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden verlegt werden,
• zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn die Leitungen auf oder in Privatliegenschaften verlegt werden.

b) Zur Entschädigung für Bodenwertminderung siehe Rz 6409. Die Einräumung einer weiteren Servitut an einer bereits mit gleichartigen Servituten belasteten Liegenschaft führt nur in einem eingeschränkten Ausmaß zu einer weiteren Bodenwertminderung (VwGH 7.7.2011, 2008/15/0142, VwGH 29.7.2010, 2006/15/0317). Die Obergrenze der Wertminderung ist aber jedenfalls der gemeine Wert des Grund und Bodens vor Bekanntwerden der Absicht der Leitungsverlegung (vgl. dazu OGH 26.5.1983, 6 Ob 802/81). Diese Obergrenze wird in aller Regel nicht erreicht. Die Entschädigung für Bodenwertminderung ist gemäß § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988 steuerfrei, wenn die Bodenwertminderung auf Grund einer Maßnahme im öffentlichen Interesse eintritt (siehe dazu Rz 1038, Rz 6653 und Rz 8207b).

c) Das Entgelt für Gewinnminderung (Ertragsausfall oder Wirtschaftserschwernis) ist grundsätzlich steuerpflichtig. Bei buchführenden Land- und Forstwirten kann eine Einmalentschädigung auf 20 Jahre verteilt werden (Rz 5171). Bei vollpauschalierten Land- und Forstwirten erhöht das Entgelt nur dann den pauschalierten Gewinn, wenn es aufgrund der Leitungsverlegung zu einer Verminderung des Einheitswertes gekommen ist (Rz 4182). Bei Teilpauschalierung sind 70% der Betriebseinnahmen vom Betriebsausgabenpauschale erfasst, sodass 30% als steuerpflichtiger Anteil verbleiben. Bei Voll- und Teilpauschalierung oder Einnahmen-Ausgaben-Rechnung kann ein steuerpflichtiges Einmalentgelt auf drei Jahre verteilt zum Normaltarif versteuert werden (Rz 7369).

Übersicht:

Zur vereinfachten Ermittlung des steuerfreien Anteils siehe Rz 5175a.

Randzahl 5174a: entfällt

15.7.4 Optionsentgelt

Wird ein Optionsvertrag abgeschlossen, der den Abschluss des Servitutsvertrages gewährleistet, und wird für die Einräumung der Option ein Entgelt bezahlt, ist das Optionsentgelt jedenfalls steuerpflichtig. Steht der Optionsvertrag im Zusammenhang mit Betriebsvermögen, führen die Einkünfte aus diesem Vertrag zu betrieblichen Einkünften; im Falle der Pauschalierung sind diese Einkünfte zusätzlich zum pauschalierten Gewinn zu erfassen. Steht der Optionsvertrag im Zusammenhang mit Privatvermögen, führen die Einkünfte aus diesem Vertrag zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 27 Abs. 4 EStG 1988. In beiden Fällen sind die Einkünfte zum Tarif gemäß § 33 EStG 1988 zu erfassen.

15.7.5 Zuordnung der Entschädigungssumme

Aus Gründen der Verwaltungsökonomie kann bei Entgelten aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten (insbesondere Wasser- und Telekomleitungen) bis zu einer jährlichen Gesamthöhe von 30.000 Euro sowie bei Einmalentgelten bis 50.000 Euro wie folgt vorgegangen werden:

1. 1. Veranlagungen bis 2017:
   Die Einkünfte sind entsprechend den Rz 5174 bis Rz 5175c zu erfassen. Für Fälle, die von § 107 EStG 1988 erfasst sind (Einkünfte von Infrastrukturbetreibern, siehe dazu Rz 8207c), besteht eine Ausnahme in Fällen, in denen § 124b Z 334 EStG 1988 anzuwenden ist. Das sind zum 14.8.2018 nicht rechtskräftig veranlagte Fälle, in denen - wie bei der Veranlagung 2018 - bereits § 107 Abs. 11 EStG 1988 anzuwenden ist (siehe dazu Rz 8207s).
2. 2. Veranlagung 2018:
3. a) Einkünfte, die von § 107 EStG 1988 erfasst sind (Einkünfte von Infrastrukturbetreibern, siehe dazu Rz 8207c): Die Bemessungsgrundlage ist (§ 124b Z 334 EStG 1988 iVm § 107 Abs. 11 EStG 1988):
4. b) Einkünfte, die von § 107 EStG 1988 nicht erfasst sind (zB Einkünfte von Auszahlern, die keine Infrastrukturbetreiber sind, siehe dazu Rz 8207d): Die Einkünfte sind entsprechend den Rz 5174 bis Rz 5175c zu erfassen.
5. 3. Veranlagungen ab 2019:
6. a) Einkünfte, die von § 107 EStG 1988 erfasst sind (Einkünfte von Infrastrukturbetreibern, siehe dazu Rz 8207c): Die Einkommensteuer ist mit der Abzugsteuer gemäß § 107 EStG 1988 abgegolten. In die Veranlagung sind derartige Einkünfte nur mehr aufzunehmen, wenn die Regelbesteuerung beantragt wird (siehe Rz 8207p). In diesem Fall ist Bemessungsgrundlage:
7. b) Einkünfte, die von § 107 EStG 1988 nicht erfasst sind (zB Einkünfte von Auszahlern, die keine Infrastrukturbetreiber sind, siehe dazu Rz 8207d): Die Einkünfte sind entsprechend den Rz 5174 bis Rz 5175c zu erfassen.
8. 1. Betrifft die gesamte Entschädigungszahlung nur landwirtschaftlich genutzte Flächen oder landwirtschaftlich und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, wobei der Waldanteil 10% nicht übersteigt, gilt:
9. a. Befindet sich auf der Fläche kein Maststandort (zB Gasleitung, Stromleitung mit reiner Überspannung), kann der steuerpflichtige Anteil der Entschädigungszahlung mit 70% des jeweiligen Gesamtentgeltes angenommen werden (30% des Gesamtentgelts sind steuerfrei).
10. b. Befindet sich auf der Fläche ein Maststandort, kann der steuerpflichtige Anteil der Entschädigungszahlung mit 55% des jeweiligen Gesamtentgeltes angenommen werden (45% des Gesamtentgelts sind steuerfrei).
11. 2. Betrifft die gesamte Entschädigungszahlung landwirtschaftlich und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, wobei der Waldanteil 10%, nicht aber 70% übersteigt, kann der steuerpflichtige Anteil der Entschädigungszahlung mit 55% des jeweiligen Gesamtentgeltes angenommen werden (45% des Gesamtentgelts sind steuerfrei).
12. 3. Betrifft die gesamte Entschädigungszahlung nur forstwirtschaftlich genutzte Flächen oder landwirtschaftlich und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, wobei der Waldanteil 70% übersteigt, kann der steuerpflichtige Anteil der Entschädigungszahlung mit 40% des jeweiligen Gesamtentgeltes angenommen werden (60% des Gesamtentgelts sind steuerfrei).

Die in Punkt 1 bis 3 angesprochenen Flächenverhältnisse betreffen sämtliche durch den Servitutsvertrag erfassten Grundstücke (im Sinne eines Teiles einer Einlagezahl) eines Steuerpflichtigen.

Die vom Servitutsvertrag nicht erfassten Grundstücke einer Einlagezahl sind nicht zu berücksichtigen.

Selbiges gilt auch, wenn der Vertrag mehrere Einlagezahlen betrifft.

Bei laufend ausbezahlten Entgelten ist die Aufteilung in einen steuerfreien und steuerpflichtigen Teil für das jährlich zufließende Entgelt vorzunehmen.

Bei umsatzsteuerlich pauschalierten Landwirten (§ 22 UStG 1994) sind die pauschalen Prozentsätze von den Bruttoeinnahmen (einschl. USt) in Abzug zu bringen.

Die dargestellte Vorgangsweise kann auch bei einem Grundstück angewendet werden, das keinem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Voraussetzung ist aber, dass das Grundstück für land- und forstwirtschaftliche Zwecke genutzt wird (zB durch Verpachtung an einen Land- und Forstwirt).

Bei höheren Beträgen ist hinsichtlich der Ermittlung des steuerfreien Anteils grundsätzlich eine Feststellung im Einzelfall zu treffen. Es bestehen keine Bedenken, auch bei höheren Beträgen von einer Feststellung im Einzelfall abzusehen und jedenfalls einen Betrag steuerfrei zu belassen, der den oben angeführten steuerfreien Anteilen bezogen auf 30.000 Euro bzw. 50.000 Euro entspricht.

Soll von den in Rz 5175a angeführten Sätzen nach Ansicht des Steuerpflichtigen abgewichen werden, ist hinsichtlich der Ermittlung des steuerfreien Anteils eine Feststellung im Einzelfall zu treffen. Wird durch den Steuerpflichtigen ein Gutachten vorgelegt, ist dieses auf fachlicher Ebene zu überprüfen. Zu den Grundsätzen für die Ermittlung des steuerfreien Anteils aus einer Entschädigungssumme im Fall der Einräumung eines Leitungsrechtes siehe den Anhang VI.

Eine in Verträgen getroffene Zuordnung der Entschädigungssumme zu den einzelnen Komponenten ist für das Finanzamt nicht bindend (VwGH 1.6.2006, 2003/15/0093). Die Zuordnung selbst ist keine Rechtsfrage, sondern ein Teil der Sachverhaltsermittlung. Das Ergebnis sowie die Überlegungen, welche zu diesem Ergebnis führen, sind vom Abgabepflichtigen schlüssig zu begründen.

Die Behauptungs- und Beweislast für das Ausmaß der Entschädigung für die Bodenwertminderung trifft den Steuerpflichtigen (VwGH 1.6.2006, 2003/15/0093; BFG 17.6.2015, RV/7101511/2012). Das Ergebnis sowie die Überlegungen, welche zu dem Ergebnis führen, sind vom Abgabepflichtigen schlüssig zu begründen. Wird durch den Steuerpflichtigen hierfür ein Gutachten vorgelegt, ist dieses auf fachlicher Ebene zu überprüfen. Ein "Gutachten", das die zu begutachtenden Tatsachen nicht ausreichend bezeichnet, keine klaren Aussagen zum maßgeblichen Sachverhalt trifft und überdies keinerlei ziffernmäßig nachvollziehbare Berechnung in Bezug auf die angeblich eingetretene Wertminderung enthält, ist als Beweismittel untauglich (BFG 17.6.2015, RV/7101511/2012).

Auch die bloße Aufzählung möglicher Wertminderungsgründe und Wertdifferenzen zu vergleichbaren Grundstücken alleine stellen keinen Nachweis für die Wertminderung dar. Es muss objektiv nachgewiesen werden, dass die Wertdifferenz alleine auf die Beeinträchtigung des Gesamtgrundstückes durch einen Servitutsstreifen zurückzuführen ist (BFG 22.12.2016, RV/7100119/2016).

Das BFG hat zum Ausdruck gebracht, dass dem Ansatz schätzungsweise ermittelter Sätze nach den EStR 2000 zuzustimmen ist, wenn ein Nachweis über ein abweichendes Aufteilungsverhältnis vom Steuerpflichtigen nicht erbracht wird (vgl. BFG 15.10.2015, RV/4100532/2013, betreffend Ansatz eines Betrages von 4.500 Euro als Bodenwertminderung sowie BFG 17.6.2015, RV/7101511/2012, betreffend Ansatz von 45% gemäß obiger Z 1 lit. b). Für die Bewertung sind stets die Verhältnisse am Tag des Vertragsabschlusses maßgebend. Künftige Verwendungsänderungen (zB Nutzung für Schotterabbau) sind nur zu berücksichtigen, wenn sie sich zum maßgeblichen Zeitpunkt bereits auf den Marktpreis auswirken und daher tatsächlich preisbestimmend sind (VwGH 31.1.2018, Ra 2017/15/0038). Eine durch einen Dienstbarkeitsvertrag wesentlich gestiegene Ertragsfähigkeit des Grundstückes ist zu berücksichtigen (VwGH 31.1.2018, Ro 2016/15/0034).

Die Landwirtschaftskammern der Bundesländer erstellen Richtsätze für die Entschädigungen in der Land- und Forstwirtschaft. Weiters werden zwischen Kammer und Leitungsbetreiber Rahmenverträge erstellt, in denen die Entschädigungszahlungen nach den einzelnen Komponenten aufgegliedert werden. Richtsätze und Aufgliederung sind Empfehlungen an die Kammermitglieder und entfalten keine Bindungswirkung für die Finanzverwaltung (VwGH 07.07.2011, 2008/15/0142). Bestehen im Einzelfall Zweifel an der Richtigkeit der gewählten Ansätze für Bodenwertminderung, Rechtseinräumung, Wirtschaftserschwernis, Ertragsentgang und dgl., so ist deren Richtigkeit zu überprüfen.