7.3.9 Auswirkungen eines nachträglich zu aktivierenden Aufwandes

Beispiel 1:

Rechtslage bis Veranlagung 2000

Ein Hotelgebäude wird im Jänner 1989 mit einem Herstellungsaufwand von 2 Millionen Schilling fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Der AfA-Satz beträgt 4%. Im Jänner 1997 wird in das Gebäude mit einem Herstellungsaufwand von 500.000 S eine Aufzugsanlage eingebaut.

1,360.000 S (Buchwert 1.Jänner 1997) + 500.000 S (Aufzugsanlage) = 1.860.000 S (neuer Restbuchwert)

Dieser neue Restbuchwert ist auf die sich aus dem AfA-Satz von 4% ergebende Restnutzungsdauer, das sind 17 Jahre, aufzuteilen. Die AfA kann mit 4% von 2 Millionen Schilling und mit 5,9% von 500.000 S oder mit einem einheitlichen Satz von 5,9% von 1.860.000 S berechnet werden.

Fortsetzung des Beispiels 1:

Rechtslage ab Veranlagung 2001 bis Veranlagung 2015

Die anlässlich der Aktivierung des Herstellungsaufwandes ermittelte Restnutzungsdauer ist auf Basis des AfA-Satzes von 3% neu zu ermitteln: 1.360.000 (Restbuchwert 1. Jänner 1997): 60.000 (2.000.000 x 3%) ergibt eine Restnutzungsdauer von 22,67 Jahren. Dies entspricht einem AfA-Satz von 4,42%. Die AfA ab 2001 beträgt: 60.000 S (=AfA Gebäude - 3% von 2 Millionen S) plus 22.100 S (= AfA Herstellungsaufwand - 4,42% von 500.000 S). Die AfA kann auch durch Anwendung des Faktors 75% auf den bisherigen AfA-Satz von 5,9% ermittelt werden. Der AfA-Satz beträgt somit 4,42% von 1.860.000 S, das sind 82.212 S.

Beispiel 1a:

Rechtslage für ab 2016 beginnende Wirtschaftsjahre

Ein Betriebsgebäude wurde im Jänner 2006 mit Herstellungskosten von 500.000 Euro fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Nachträglich fallen im Jänner 2011 aktivierungspflichtige Aufwendungen in Höhe von 100.000 Euro an. Der Afa-Satz beträgt:

a) 2% (50 Jahre)

b) 3% (33,3 Jahre)

Ad a) Bei einem AfA-Satz von 2% beträgt der Buchwert zum 31.12.2010 bei linearer Abschreibung von 10.000 Euro p.a. 450.000 Euro. Bei Hinzurechnung der 100.000 Euro an nachträglichen Herstellungsaufwendungen ergibt sich ein Restbuchwert von 550.000 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 45 Jahre. Die AfA kann mit 2% von 500.000 Euro, was einem AfA-Betrag von 10.000 Euro entspricht und mit 2,2% von 100.000 (ermittelter AfA-Mischsatz: 100.000 Euro / 45 Jahre RND), was einem AfA-Betrag von 2.222,22 Euro entspricht oder mit einem einheitlichen Satz von 2,2% von 550.000 Euro, was einem AfA-Betrag von insgesamt 12.222,22 Euro entspricht, angesetzt werden (siehe Beispiel 1)

Mit 1. Jänner 2016 ist der einheitliche AfA-Satz von 2,5% der ursprünglichen Bemessungsgrundlage des Gebäudes zu Grunde zu legen. Der Buchwert des Gebäudes beträgt zum 31.12.2015 (unter Ausklammerung der aktivierten Herstellungskosten) bei linearer Abschreibung von 10.000 Euro p.a. 400.000 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 40 Jahre. Durch die Erhöhung des AfA-Satzes auf 2,5% erhöht sich der jährliche AfA-Betrag für das Gebäude (ausgehend von der ursprünglichen Bemessungsgrundlage) auf 12.500 Euro, womit sich die Restnutzungsdauer von 40 Jahren auf 32 Jahre verkürzt (400.000 Euro / 12.500 Euro = 32 Jahre). Auf Basis der nunmehr ermittelten Restnutzungsdauer von 32 Jahren erhöht sich ebenfalls der AfA-Betrag des aktivierten Herstellungsaufwandes auf 2.777,78 Euro (88.888,89 Euro RBW / 32 Jahre RND). Dadurch ergibt sich für die neu ermittelte Restnutzungsdauer von 32 Jahren ab dem Jahr 2016 ein neuer AfA-Mischsatz in Höhe von 3,125% vom Restbuchwert des aktivierten Herstellungsaufwandes in Höhe von 88.888,89 Euro.

Die AfA kann daher ab dem Jahr 2016 mit 2,5% von 500.000 Euro, was einem AfA-Betrag von 12.500 Euro entspricht, und mit dem AfA-Mischsatz von 3,125% vom Restbuchwert des aktivierten Herstellungsaufwandes in Höhe von 88.888,89 Euro, was einem AfA-Betrag von 2.777,78 Euro entspricht, oder mit einem einheitlichen Satz von 3,125% vom Restbuchwert vom Gebäude zuzüglich des aktivierten Herstellungsaufwandes zum 31.12.2015 in Höhe von 488.888,89, was einem AfA-Betrag von insgesamt 15.277,80 Euro entspricht, angesetzt werden.

Vereinfachte Anpassungsmethode: Der neue AfA-Betrag (und damit auch der neue AfA-Mischsatz) kann vereinfacht derart ermittelt werden, dass der bisherige (kumulierte) AfA-Betrag um 1/4 erhöht wird (12.222,22 Euro AfA * 1,25% = 15.277,80 Euro - gerundet).

Ad b) Bei einem AfA-Satz von 3% beträgt der Buchwert zum 31.12.2010 bei linearer Abschreibung von 15.000 Euro p.a. 425.000 Euro. Bei Hinzurechnung der 100.000 Euro an nachträglichen Herstellungsaufwendungen ergibt sich ein neuer Restbuchwert von 525.000 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 28,3 Jahre. Die AfA kann mit 3% von 500.000 Euro, was einem AfA-Betrag von 15.000 Euro entspricht, und mit 3,53% von 100.000 Euro (ermittelter AfA-Mischsatz: 100.000 Euro / 28,3 Jahre RND), was einem AfA-Betrag von 3.529,41 Euro entspricht, berechnet werden oder mit einem einheitlichen Satz von 3,53% von 525.000 Euro, was einem AfA-Betrag von insgesamt 18.529,40 Euro entspricht, angesetzt werden (siehe Beispiel 1).

Mit 1. Jänner 2016 ist der einheitliche AfA-Satz von 2,5% der ursprünglichen Bemessungsgrundlage des Gebäudes zu Grunde zu legen. Der Buchwert des Gebäudes hätte zum 31.12.2015 bei linearer Abschreibung von 15.000 Euro p.a. 350.000 Euro betragen. Die Restnutzungsdauer beträgt 23,3 Jahre. Durch die Reduktion des AfA-Satzes auf 2,5% verringert sich der jährliche AfA-Betrag für das Gebäude (ausgehend von der ursprünglichen Bemessungsgrundlage) auf 12.500 Euro, womit sich die Restnutzungsdauer von 23,3 Jahren auf 28 Jahre verlängert (350.000 Euro / 12.500 Euro = 28 Jahre RND). Auf Basis der nunmehr ermittelten Restnutzungsdauer von 28 Jahren verringert sich ebenfalls der AfA-Betrag des aktivierten Herstellungsaufwandes auf 2.941,18 Euro. Dadurch ergibt sich für die neu ermittelte Restnutzungsdauer von 28 Jahren ab dem Jahr 2016 ein neuer AfA-Mischsatz in Höhe von 3,57% vom Restbuchwert des aktivierten Herstellungsaufwandes in Höhe von 82.352,94 Euro.

Die AfA kann daher ab dem Jahr 2016 mit 2,5% von 500.000 Euro, was einem AfA-Betrag von 12.500 Euro entspricht, und mit dem AfA-Mischsatz von 3,57% vom Restbuchwert des aktivierten Herstellungsaufwandes in Höhe von 82.352,94 Euro, was einem AfA-Betrag von 2.941,18 Euro entspricht, oder mit einem einheitlichen Satz von 3,57% vom Restbuchwert vom Gebäude zuzüglich des aktivierten Herstellungsaufwandes zum 31.12.2015 in Höhe von 432.352,94 Euro, was einem AfA-Betrag von insgesamt 15.441,18 Euro entspricht, angesetzt werden.

Vereinfachte Anpassungsmethode: Der neue AfA-Betrag (und damit auch der neue AfA-Mischsatz) kann vereinfacht derart ermittelt werden, dass der bisherige (kumulierte) AfA-Betrag um 1/6 gekürzt wird (18.529,40 Euro AfA * 0,8334 = 15.442 Euro - gerundet).

Beispiel 1b:

Rechtslage ab Veranlagung 2020

Ein Betriebsgebäude wird im Jänner 2021 mit Herstellungskosten von 500.000 Euro fertiggestellt und sofort in Betrieb genommen. Nachträglich fallen im Jänner 2031 aktivierungspflichtige Aufwendungen in Höhe von 100.000 Euro an. Der einfache AfA-Satz beträgt 2,5%, wobei die beschleunigte AfA in Anspruch genommen wird. 2021 beträgt der AfA-Satz 7,5%, 2022 5% und ab dem Jahr 2023 2,5%. Die Nutzungsdauer beträgt aufgrund der beschleunigten AfA 37 Jahre (bei 2,5% linearer Abschreibung beträgt die Nutzungsdauer 40 Jahre; indem 5% und 2,5% vorgezogen werden, wird die Nutzungsdauer um drei Jahre verkürzt).

Der Buchwert zum 31.12.2030 bei beschleunigter Abschreibung beträgt 337.500 Euro. Bei Hinzurechnung der 100.000 Euro an nachträglichen Herstellungsaufwendungen ergibt sich ein Restbuchwert von 437.500 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 27 Jahre. Im Jahr 2031 kann die AfA mit 2,5% von 500.000 Euro, was einem AfA-Betrag von 12.500 Euro entspricht, und mit 3,7% von 100.000 (ermittelter AfA-Mischsatz: 100.000 Euro / 27 Jahre Restnutzungsdauer), was einem AfA-Betrag von 3.700 Euro entspricht, oder mit einem einheitlichen Satz von 3,7% von 437.500 Euro, was einem AfA-Betrag von insgesamt rund 16.200 Euro entspricht, angesetzt werden.

Beispiel 1c:

Rechtslage ab Veranlagung 2020

Ein Betriebsgebäude wird im Jänner 2021 mit Herstellungskosten von 500.000 Euro fertiggestellt und sofort in Betrieb genommen. Nachträglich fallen im Jänner 2022 aktivierungspflichtige Aufwendungen in Höhe von 100.000 Euro an. Der einfache AfA-Satz beträgt 2,5%, wobei die beschleunigte AfA in Anspruch genommen wird. 2021 beträgt der AfA-Satz 7,5%, 2022 5% und ab dem Jahr 2023 2,5%. Die Nutzungsdauer beträgt aufgrund der beschleunigten AfA 37 Jahre.

Die nachträglichen aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten iHv 100.000 sind im ersten Jahr (= Jahr nach der erstmaligen Berücksichtigung der AfA) mit 5,4% (2,7% x 2), ab dem Jahr darauf mit 2,7% (100.000 / 37 Jahre Restnutzungsdauer) abzuschreiben.

Beispiel 2:

Rechtslage ab Veranlagung 2001 bis Veranlagung 2015

Auf den Restbuchwert von 2.860.000 S ist der AfA-Satz von 3% anzuwenden.

Beispiel 3:

Angaben wie Beispiel 2, der Herstellungsaufwand betrifft aber den nachträglichen Einbau von Badezimmern. Die Badezimmer sind kein eigenständiger Gebäudeteil und unterliegen daher nicht den AfA-Sätzen des § 8 Abs. 1 EStG 1988. Es wird nach allgemeinen AfA-Grundsätzen eine Nutzungsdauer von zehn Jahren ermittelt. Die Restnutzungsdauer verlängert sich somit nicht, es ist daher wie im Beispiel 1 vorzugehen.

Rechtslage für ab 2016 beginnende Wirtschaftsjahre

Beispiel 4:

Ein Betriebsgebäude wird im Jänner 1986 mit Herstellungskosten von 100.000 Euro fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Nachträglich fallen im Jänner 2006 aktivierungspflichtige Aufwendungen in Höhe von 70.000 Euro an. Der AfA-Satz beträgt

a) 2% (50 Jahre)

b) 3% (33,3 Jahre)

Ad a) Bei einem AfA-Satz von 2% beträgt der Buchwert zum 31.12.2005 bei linearer Abschreibung von 2.000 Euro p.a. 60.000 Euro. Die Restnutzungsdauer zum 1.1.2006 beträgt 30 Jahre. Der Investitionsaufwand im Jänner 2006 in Höhe von 70.000 Euro, für den sich unter Zugrundelegung eines AfA-Satzes von 2% eine Nutzungsdauer von 50 Jahren ergibt, übersteigt den Restbuchwert des Betriebsgebäudes. Da weiters die für die Zusatzinvestition angenommene Nutzungsdauer von 50 Jahren länger ist als die Restnutzungsdauer des Gebäudes, ist diese ebenfalls auf 50 Jahre zu verlängern (statt bisher 30 Jahre).

Auf den neuen Restbuchwert in Höhe von 130.000 Euro (60.000 Euro RBW + 70.000 Euro nHK= 130.000 Euro neuer RBW) ist ein AfA-Satz von 2% anzuwenden. Dies entspricht einem jährlichen AfA-Betrag in Höhe von 2.600 Euro (siehe Beispiel 2). Bei einem AfA-Satz von 2% beträgt der Buchwert zum 31.12.2015 bei linearer Abschreibung von 2.600 Euro p.a. 104.000 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 40 Jahre. Mit 1. Jänner 2016 erhöht sich der AfA-Satz auf 2,5%, womit der jährliche AfA-Betrag (ausgehend vom zum 1.1.2006 ermittelten neuen Restbuchwert in Höhe von 130.000 Euro) 3.250 Euro beträgt. Dadurch verkürzt sich die Restnutzungsdauer von 40 Jahren auf 32 Jahre (104.000 Euro RBW / 3.250 Euro AfA = 32 Jahre) (siehe Beispiel 2).

Vereinfachte Anpassungsmethode: Der bisherige jährliche AfA-Betrag von 2.600 Euro wird um 1/4 erhöht (2.600 Euro AfA * 1,25 = 3.250 Euro).

Ad b) Bei einem AfA-Satz von 3% beträgt der Buchwert zum 31.12.2005 bei linearer Abschreibung von 3.000 Euro p.a. 40.000 Euro. Die Restnutzungsdauer zum 1.1.2006 beträgt 13,33 Jahre. Der Investitionsaufwand im Jänner 2006 in Höhe von 70.000 Euro, für den eine Nutzungsdauer von 33,33 Jahren angenommen wurde, übersteigt den Restbuchwert des Betriebsgebäudes. Da weiters die für die Zusatzinvestition angenommene Nutzungsdauer von 33,33 Jahren länger ist als die Restnutzungsdauer des Gebäudes, ist diese ebenfalls auf 33,33 Jahre zu verlängern (statt bisher 13,33 Jahre).

Auf den neuen Restbuchwert in Höhe von 110.000 Euro (40.000 Euro RBW + 70.000 Euro HK = 110.000 Euro neuer RBW) ist ein AfA-Satz von 3% anzuwenden. Dies entspricht einem jährlichen AfA-Betrag in Höhe von 3.300 Euro (siehe Beispiel 2).

Bei einem AfA-Satz von 3% beträgt der Buchwert zum 31.12.2015 bei linearer Abschreibung von 3.300 Euro p.a. 77.000 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 23,33 Jahre. Mit 1. Jänner 2016 reduziert sich der AfA-Satz auf 2,5%, womit der jährliche AfA-Betrag (ausgehend vom zum 1.1.2006 ermittelten neuen Restbuchwert in Höhe von 110.000 Euro) 2.750 Euro beträgt. Dadurch verlängert sich die Restnutzungsdauer von 23,33 Jahren auf 28 Jahre (77.000 Euro RBW / 2.750 Euro AfA = 28 Jahre) (siehe Beispiel 2).

Vereinfachte Anpassungsmethode: Der bisherige jährliche AfA-Betrag von 3.300 Euro wird um 1/6 verringert (3.300 Euro AfA * 0,8334 = 2.750 Euro - gerundet).

Rechtslage ab Veranlagung 2020

Beispiel 5:

Ein Betriebsgebäude wird im Jänner 2021 mit Herstellungskosten von 500.000 Euro fertiggestellt und sofort in Betrieb genommen. Nachträglich fallen im Jänner 2036 aktivierungspflichtige Aufwendungen in Höhe von 350.000 Euro (gänzliche Aufstockung des Gebäudes) an. Der einfache AfA-Satz beträgt 2,5%, wobei die beschleunigte AfA in Anspruch genommen wird. 2021 beträgt der AfA-Satz 7,5%, 2022 5% und ab dem Jahr 2023 2,5%. Die Nutzungsdauer beträgt aufgrund der beschleunigten AfA 37 Jahre.

Unter Berücksichtigung der beschleunigten AfA beträgt der Buchwert zum 31.12.2035 275.000 Euro. Die Restnutzungsdauer zum 1.1.2036 beträgt 22 Jahre.

Da der Investitionsaufwand den Restbuchwert des Betriebsgebäudes und dessen Nutzungsdauer die Restnutzungsdauer des Betriebsgebäudes übersteigt, gilt: