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5. Realteilungen (Art. V UmgrStG)

BMF2022-0.764.61327.10.2022

5.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 27 UmgrStG)

5.1.1. Allgemeines

5.1.1.1. Begriffsbestimmung

Rz 1509
Eine Realteilung im Sinne des § 27 Abs. 1 UmgrStG liegt vor, wenn

  • Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften)
  • Vermögen
  • auf Grund eines Teilungsvertrages (Gesellschaftsvertrages)
  • zum Ausgleich untergehender Gesellschafterrechte
  • ohne oder ohne wesentliche Ausgleichszahlungen
  • auf Nachfolgeunternehmer übertragen, denen das Vermögen ganz oder teilweise zuzurechnen war.

Rz 1510
Für die Realteilung bestehen keine unternehmens- und gesellschaftsrechtlichen Grundlagen. Der Tatbestand der Realteilung wird somit ausschließlich durch das Steuerrecht in den §§ 27 ff UmgrStG definiert. Daher kommt einer allfälligen Eintragung einer Realteilung in das Firmenbuch keine für steuerliche Zwecke maßgebende Wirkung zu, dh. auch in diesem Fall hat die Abgabenbehörde das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG eigenständig zu beurteilen.

Rz 1511
Personengesellschaften sind Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Darunter fallen insb. die OG, KG, die GesBR, Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung sowie die atypisch stille Gesellschaft, wenn die Gesellschafter jeweils Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (betriebliche Einkunftsarten) erzielen.

Rz 1512
Zum begünstigten Vermögen zählen nur (in- oder ausländische) Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile. Ausnahmen von der Teilbetriebseigenschaft werden bei Forstflächen und beim Kunden- bzw. Klientenstock gemacht (siehe Rz 1550 ff).

Das Vermögen muss einen positiven Verkehrswert haben und auf Gesellschafter verteilt werden, die bereits an diesem Vermögen beteiligt waren. Das Aufgehen eines übertragenen Vermögens in einem bereits bestehenden Betrieb ist unschädlich. Wird ein Betrieb (Teilbetrieb) zerschlagen oder werden lediglich einzelne Gegenstände des Betriebsvermögens auf einen Gesellschafter überführt, liegt keine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor. Dies gilt auch dann, wenn derartige Gegenstände weiterhin betrieblich eingesetzt werden.

Zur Frage der tatsächlichen Übertragung siehe Rz 738 ff und Rz 1371 ff.

Rz 1513
Nachfolgeunternehmer können natürliche und juristische Personen oder Mitunternehmerschaften sein. In Betracht kommen unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtige.

Rz 1514
Zwingende Anwendungsvoraussetzungen des Art. V UmgrStG sind nach § 27 Abs. 1 UmgrStG folgende:

  • Ein schriftlicher Teilungsvertrag (Änderung des Gesellschaftsvertrags, siehe Rz 1526)
  • Ein Vermögen (Teilungsvermögen) im Sinne des § 27 Abs. 2 bzw. § 27 Abs. 3 UmgrStG (siehe Rz 1545 ff)
  • Ein Jahres- oder Zwischenabschluss
  • Eine Teilungsbilanz (§ 12 Abs. 2 UmgrStG) zum Teilungsstichtag (siehe Rz 1536 f), die zumindest den Erfordernissen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entspricht (siehe Rz 1598 ff)
  • Ein positiver Verkehrswert des Teilungsvermögens nach der "Stand-alone-Methode" (siehe Rz 1546 ff)
  • Die tatsächliche Übertragung des Vermögens auf den oder die Rechtsnachfolger (siehe Rz 1563)
  • Eine Gegenleistung in Form der vollständigen oder teilweisen Aufgabe von Gesellschafterrechten ohne oder ohne wesentliche Ausgleichszahlungen (siehe Rz 1564 ff).

Teilungsstichtag kann jeder beliebige Tag sein, zu dem die vorgenannten Anwendungsvoraussetzungen vorliegen.

Art. V UmgrStG ist international ausgelegt, dh. darunter können inländische, ausländische und grenzüberschreitende Realteilungen fallen, es können an der teilenden Personengesellschaft inländische und ausländische Gesellschafter beteiligt sein und es kann inländisches und ausländisches Vermögen übertragen werden.

Rz 1515
Bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 27 Abs. 1 UmgrStG ist Art. V UmgrStG im Hinblick auf § 27 Abs. 5 UmgrStG gesamthaft anzuwenden. Entstehen bei der für die Verkehrsteuern zuständigen Abgabenbehörde (Finanzamt Österreich gemäß §§ 60 f BAO) Zweifel, ob die Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG erfüllt sind, ist im Interesse einer einheitlichen Beurteilung der Umgründung eine Abstimmung mit den für die Ertragsbesteuerung der Mitunternehmerschaft und der Nachfolgeunternehmer zuständigen Abgabenbehörden herbeizuführen.

Wie in allen anderen Umgründungstatbeständen gilt auch im Bereich der Realteilungen, dass bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG sämtliche Bestimmungen des Art. V UmgrStG und damit auch die neben der Ertragsbesteuerung bestehenden zwingend anzuwenden sind. Zu den Folgen außerhalb der Ertragsbesteuerung siehe Rz 1628 ff.

Liegen die Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG nicht vor, sind die allgemeinen Vorschriften des Abgabenrechts zwingend anzuwenden. Für den ertragsteuerlichen Bereich ist § 24 EStG 1988 maßgebend, nach dem die Realteilung zu einem Veräußerungsgewinn führt (siehe Rz 1640 ff). Es besteht somit kein Wahlrecht für die Anwendung oder den Verzicht auf Art. V UmgrStG bzw. des § 24 EStG 1988.

5.1.1.2. Steuerklauseln

Rz 1516
Der Eintritt der steuerlichen Wirkungen einer Realteilung bzw. das Verhindern der negativen Wirkungen einer missglückten Realteilung kann nicht durch Steuerklauseln im Teilungsvertrag von der Erfüllung sämtlicher Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG abhängig gemacht werden. Steuerlich beachtlich ist aber

  • eine Vertragsklausel, die eine Adaptierung der Ausgleichszahlungen (im Rahmen der Drittelbegrenzung) und der Ausgleichsposten vorsieht, soweit abgabenbehördliche Feststellungen zu Änderungen der Buch- und Verkehrswerte führen und
  • eine auf die Fristenwahrung bezogene Vertragsklausel (siehe Rz 1543) und
  • eine aufschiebende Bedingung, deren Eintritt von der Zustimmung Dritter (zB Grundverkehrsbehörde, Firmenbuchgericht uÄ) abhängig ist.

Fehlt eine Vertragsklausel im Sinne des ersten Punktes, ist die Abgabenbehörde nicht berechtigt, die begehrten Anpassungen von vornherein abzulehnen.

5.1.1.3. Teilungsvorgänge nach Art. V UmgrStG

Rz 1517
Unter § 27 UmgrStG fallen insb. die folgenden Vorgänge:

    • Alle Gesellschafter erhalten als Abgeltung für die Aufgabe ihrer Gesellschafterrechte einen (oder mehrere) Betrieb(e), Teilbetrieb(e) und/oder einen (oder mehrere) Mitunternehmeranteil(e); die Personengesellschaft geht unter (nicht verhältniswahrende Aufteilung, Rz 1522).
    • Die Personengesellschaft wird dadurch aufgelöst, dass sie Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf neu zu gründende oder bestehende Personengesellschaften überträgt und die Gesellschafter an diesen im gleichen Ausmaß wie an der untergehenden Personengesellschaft beteiligt sind (verhältniswahrende Aufteilung, Rz 1521).

    Aufteilung einer Personengesellschaft (Liquidationsteilung):

    • Ein Gesellschafter oder mehrere Gesellschafter scheiden aus der Personengesellschaft aus oder vermindern ihren Anteil an derselben und erhalten als Abgeltung dafür einen (oder mehrere) Betrieb(e), Teilbetrieb(e) und/oder Mitunternehmeranteil(e) (nicht verhältniswahrende Abteilung, Rz 1525).
    • Die Personengesellschaft überträgt Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf eine neu zu gründende oder bestehende Personengesellschaft, an der die Gesellschafter im gleichen Ausmaß wie an der realgeteilten Personengesellschaft beteiligt sind (verhältniswahrende Abteilung, Rz 1524).

    Abteilung (Übertragungsteilung):

Die Personengesellschaft bleibt als Mitunternehmerschaft bestehen (Verkleinerung der Personengesellschaft).

  • Änderung der Beteiligungsverhältnisse von an mehreren Mitunternehmerschaften beteiligten Gesellschaftern in der Form, dass bestimmte Gesellschafter nicht mehr an allen Gesellschaften beteiligt sind.

Beispiel 1:

A und B sind an der AB-OG beteiligt, die den Teilbetrieb I und den Teilbetrieb II führt. Die OG wird aufgelöst, wobei A den Teilbetrieb I und B den Teilbetrieb II erhält. Da A und B vor der Auflösung an der AB-OG beteiligt waren, liegt dem Grunde nach eine Realteilung (nicht verhältniswahrende Aufteilung) im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

Beispiel 2:

A und B sind zu jeweils 50% an der AB-OG beteiligt, die den Teilbetrieb I und den Teilbetrieb II führt. A und B kommen überein, die Personengesellschaft zu liquidieren und zwei neue Personengesellschaften zu gründen, wobei eine den Teilbetrieb I und eine den Teilbetrieb II führen soll. A und B sind auch an den beiden neuen Gesellschaften zu jeweils 50% beteiligt. Es liegt dem Grunde nach eine Realteilung (verhältniswahrende Aufteilung) im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

Beispiel 3:

A, B und C sind an der AB-OG beteiligt, die den Teilbetrieb I und den Teilbetrieb II führt. C gibt seine Gesellschafterrechte auf und erhält dafür den Teilbetrieb II übertragen. Die AB-OG bleibt mit anderen Beteiligungsverhältnissen weiter bestehen. Es liegt dem Grunde nach eine Realteilung (nicht verhältniswahrende Abteilung) im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

Beispiel 4:

A und B sind an der AB-OG beteiligt, die den Teilbetrieb I und den Teilbetrieb II führt. Sie beschließen den Teilbetrieb II auf eine neu gegründete Personengesellschaft zu übertragen, an der beide im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Die AB-OG bleibt mit dem Teilbetrieb I weiter bestehen. Es liegt dem Grunde nach eine Realteilung (verhältniswahrende Abteilung) im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

Beispiel 5:

A und B sind an der AB-OG und an der AB-KG beteiligt. A und B vereinbaren, dass A den Betrieb der OG und B den Betrieb der KG jeweils als Einzelunternehmer weiterführen. A und B war vor dieser Vereinbarung sowohl Vermögen der OG als auch Vermögen der KG zuzurechnen. Es liegt daher dem Grunde nach eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

Beispiel 6:

A, B und C sind an der ABC-OG, an der ABC-KG1 und ABC-KG2 beteiligt. Die Gesellschafter vereinbaren, dass C aus dem Betrieb der KG2 ausscheidet und dafür einen höheren Anteil an der ABC-KG 1 erhält. A, B und C waren vor dieser Vereinbarung am Vermögen der OG, KG1 und KG2 beteiligt. Es liegt daher dem Grunde nach eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

  • Aufteilung einer Erbengemeinschaft, die hinsichtlich des Betriebsvermögens eine GesbR darstellt. Eine Realteilung kann sowohl vor als auch nach Einantwortung erfolgen, wenn die Voraussetzungen des Art. V UmgrStG erfüllt sind.

Rz 1517a
Nicht unter § 27 UmgrStG fallen insbesondere die folgenden Vorgänge:

  • die Übernahme von einzelnen Vermögensgegenständen der Personengesellschaft durch die Gesellschafter im Zuge einer Betriebszerschlagung;
  • die Abschichtung eines Gesellschafters mit Geld oder einzelnen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens (siehe Rz 1641);
  • die gleichmäßige Herabsetzung der starren Kapitalkonten aller Gesellschafter der Personengesellschaft (siehe dazu Rz 1568);
  • der Betriebs- bzw. Anteilstausch, bei dem die Gesellschafter von Personengesellschaften oder Einzelunternehmer vor den Umgründungsvorgängen nicht am aufzuteilenden Vermögen beteiligt waren; insoweit liegen Betriebsveräußerungen vor;
  • der Austritt eines Arbeitsgesellschafters aus einer Mitunternehmerschaft.

Beispiel 1:

Der Betrieb einer OG wird aufgelöst und die einzelnen Gegenstände des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter übertragen. Es liegt keine Realteilung vor, und zwar auch dann und insoweit nicht, als die Gesellschafter die einzelnen Gegenstände des Betriebsvermögens in ihre eigenen Betriebe überführen. Es ist vielmehr von einer Aufgabe des Betriebes der OG auszugehen.

Beispiel 2:

Aus dem Betrieb einer OG werden unwesentliche Teile des Betriebsvermögens auf einen Gesellschafter übertragen. Es liegt keine Realteilung vor, und zwar auch dann und insoweit nicht, als der Gesellschafter die übertragenen Teile des Betriebsvermögens in einen eigenen Betrieb überführt.

Beispiel 3:

A führt als Einzelunternehmer den Betrieb I, B als Einzelunternehmer den Betrieb II. A und B tauschen die Betriebe I und II. Da A vor dem Tausch nicht am Betrieb II und B vor dem Tausch nicht am Betrieb I beteiligt waren, liegt kein Vorgang im Sinne des Art. V UmgrStG, sondern ein solcher im Sinne des § 24 EStG 1988 vor. Dieses Ergebnis kann auch durch einen kurzfristigen Zusammenschluss zu einer Personengesellschaft mit nachfolgender Aufteilung nicht vermieden werden (missbräuchliche Umgründung im Sinne des § 44 UmgrStG).

Beispiel 4:

A und C sind an der AC-OG beteiligt. Zudem sind A und B an der AB-KG beteiligt. B und C vereinbaren einen Tausch ihrer Anteile. Vor der Vereinbarung war B nicht an der OG und C nicht an der KG beteiligt. Es liegt daher kein Vorgang im Sinne des Art. V UmgrStG, sondern ein solcher im Sinne des § 24 EStG 1988 vor.

5.1.2. Inländische Realteilung

Rz 1518
Eine inländische Realteilung liegt vor, wenn eine Vermögensübertragung ausschließlich nach inländischem Steuerrecht zu beurteilen ist. Dies ist dann der Fall, wenn ein inländischer Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil einer Personengesellschaft mit Sitz im Inland auf einen Steuerinländer (unbeschränkt Steuerpflichtigen) übertragen wird.

5.1.3. Ausländische Realteilung

Rz 1519
Eine ausländische Realteilung liegt vor, wenn auf eine Vermögensübertragung ausländisches Steuerrecht zur Anwendung kommt. Art. V UmgrStG kommt dann zur Anwendung, wenn ein Inlandsbezug gegeben ist, bspw. wenn ausscheidende ausländische Gesellschafter mit Anteilen an einer inländischen Mitunternehmerschaft oder einem inländischen Teilbetrieb der ausländischen Personengesellschaft abgefunden werden.

5.1.4. Grenzüberschreitende Realteilung

Rz 1520
Eine grenzüberschreitende Realteilung liegt vor, wenn entweder Vermögen einer ausländischen Personengesellschaft auf im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter oder Vermögen einer inländischen Personengesellschaft auf ausländische Gesellschafter übertragen wird. Unter Art. V UmgrStG fällt sowohl eine Export-Teilung (Rz 1603) wie eine Import-Teilung (Rz 1622a ff).

5.1.5. Aufteilung

5.1.5.1. Verhältniswahrende Aufteilung

Rz 1521
Eine verhältniswahrende Aufteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft deren Auflösung in der Weise beschließen, dass Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf von den Gesellschaftern neu gegründete Personengesellschaften übertragen wird und sich an den Beteiligungsverhältnissen nichts ändert.

Beispiel:

An der AB-OG sind die Gesellschafter A und B je zu 50% beteiligt. Die AB-OG führt die Teilbetriebe I und II. Die AB-OG wird in der Form realgeteilt, dass der Teilbetrieb I auf die von A und B jeweils mit Halbbeteiligung gegründete KG1-AB und der Teilbetrieb II auf die von A und B ebenfalls mit Halbbeteiligung gegründete KG2-AB übergeht.

5.1.5.2. Nichtverhältniswahrende bzw. entflechtende Aufteilung

Rz 1522
Eine nicht verhältniswahrende bzw. entflechtende Aufteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft die Auflösung ihrer Gesellschaft in der Weise beschließen, dass Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf die ausscheidenden Gesellschafter als Abfindung übertragen wird. Nach der Aufteilung führen die bisherigen Mitunternehmer das ihnen übertragene Vermögen allein als Einzelunternehmer oder gemeinsam in bereits bestehenden Mitunternehmerschaften fort, oder schließen sich selbst wieder zu einer oder mehreren neuen Mitunternehmerschaften zusammen. Die Gesellschafter können an sämtlichen Nachfolgegesellschaften in unterschiedlichem Ausmaß, aber auch nur an einzelnen Nachfolgegesellschaften beteiligt sein (dies entspricht der nicht verhältniswahrenden Spaltung im Sinne des Art. VI UmgrStG).

Beispiel:

Die ABC-OG, an der die Gesellschafter A, B und C zu je 1/3 beteiligt sind, führt die Teilbetriebe I, II und III. Möglichkeiten einer entflechtenden bzw. nichtverhältniswahrenden Aufteilung sind bspw.:

Jeder der Gesellschafter erhält einen Teilbetrieb, den er als Einzelunternehmer fortführt.

A erhält den Teilbetrieb I, B und C errichten eine neue Mitunternehmerschaft, die die Teilbetriebe II und III fortführt.

A erhält den Teilbetrieb I und gründet mit B und C eine neue Mitunternehmerschaft, die die Teilbetriebe II und III fortführt.

Rz 1523
Eine nicht verhältniswahrende bzw. entflechtende Aufteilung kann auch im Falle eines Mitunternehmeranteilstausches vorliegen. Da im Falle der Aufteilung an alle Gesellschafter Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG übertragen werden muss, ist gedanklich zunächst von einer Vereinigung der beiden Personengesellschaften mit anschließender Aufteilung je eines Betriebes an je einen Gesellschafter auszugehen, sodass eine Grundvoraussetzung für die Anwendung des Art. V UmgrStG erfüllt ist.

Beispiel:

A und B sind je zur Hälfte an der OG 1 und der OG 2 beteiligt. Die Gesellschaften werden in der Form aufgeteilt, dass jeder der Gesellschafter die gesamte 50-prozentige Beteiligung an der einen Gesellschaft gegen Erwerb der 50-prozentigen Beteiligung an der anderen Gesellschaft aufgibt, sodass jeder der Gesellschafter die Alleingesellschafterstellung an einer OG erwirbt.

Zum Kapitalkontenclearing siehe Rz 1625.

5.1.6. Abteilung

5.1.6.1. Verhältniswahrende Abteilung

Rz 1524
Eine verhältniswahrende Abteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft beschließen, Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf eine neu zu gründende oder bestehende Personengesellschaft, an der die Gesellschafter im gleichen Ausmaß wie an der realgeteilten Mitunternehmerschaft beteiligt sind, zu übertragen, sich sohin an den Beteiligungsverhältnissen nichts ändert. Der abteilenden Mitunternehmerschaft muss selbst Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG verbleiben.

Beispiel:

An der AB-OG sind die Gesellschafter A und B je zur Hälfte beteiligt. Die OG führt die Teilbetriebe I und II. A und B beschließen, die OG in der Weise abzuteilen, dass die OG den Teilbetrieb I behält, und der Teilbetrieb II auf die neu errichtete AB-OG2, an der A und B ebenfalls je zur Hälfte beteiligt sind, übertragen wird.

5.1.6.2. Nichtverhältniswahrende bzw. entflechtende Abteilung

Rz 1525
Eine nicht verhältniswahrende bzw. entflechtende Abteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft beschließen, Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf den oder die ausscheidenden Gesellschafter als Abfindung zu übertragen, die Mitunternehmerschaft jedoch bestehen bleibt und selbst Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG behält. Auch in diesem Fall führen die abgefundenen Mitunternehmer das ihnen übertragene Vermögen allein als Einzelunternehmer oder gemeinsam in bereits bestehenden Mitunternehmerschaften fort, oder schließen sich selbst wieder zu einer oder mehreren neuen Mitunternehmerschaften zusammen. Die Gesellschafter können an sämtlichen Nachfolgegesellschaften in unterschiedlichem Ausmaß, aber auch nur an einzelnen Nachfolgegesellschaften beteiligt sein (dies entspricht der nicht verhältniswahrenden Spaltung im Sinne des Art. VI UmgrStG).

Beispiel 1:

Die ABC-OG, an der die Gesellschafter A, B und C zu je 1/3 beteiligt sind, führt die Teilbetriebe I, II und III. Möglichkeiten einer entflechtenden bzw. nichtverhältniswahrenden Abteilung sind bspw.:

A erhält den Teilbetrieb I, B und C führen die OG mit den Teilbetrieben II und III fort

A erhält den Teilbetrieb I, bleibt aber zusammen mit B und C an der OG beteiligt, die die Teilbetriebe II und III fortführt.

Eine nichtverhältniswahrende bzw. entflechtende Abteilung kann auch im Falle der Übertragung eines Mitunternehmeranteiles vorliegen.

Beispiel 2:

A, B und C sind je zu einem Drittel an der ABC-OG beteiligt. Die OG wird durch Abteilung in der Form realgeteilt, dass C aus der OG ausscheidet und mit einem von der OG gehaltenen Mitunternehmeranteil an der Y-KG abgefunden wird. A und B bleiben Gesellschafter der OG, die ihren Betrieb fortführt.

Eine nichtverhältniswahrende bzw. entflechtende Abteilung liegt auch dann vor, wenn Gesellschafter ihren Gesellschaftsanteil vermindern und ihnen von der Mitunternehmerschaft Vermögen iSd § 27 Abs. 2 UmgrStG übertragen wird.

Ebenso umfasst ist der Fall des teilweisen Ausscheidens eines 100-prozentigen Kommanditisten durch die Abstockung seines starren Kapitalkontos gegen Übertragung von qualifiziertem Vermögen iSd § 27 Abs. 2 bzw. Abs. 3 UmgrStG durch die Mitunternehmerschaft.

Beispiel 3:

A ist jeweils 100-prozentiger Kommanditist der AB-KG und der AC-KG. B und C sind Arbeitsgesellschafter ohne Substanzbeteiligung. Die AB-KG führt die Teilbetriebe I und II. A scheidet durch Abstockung seines starren Kapitalkontos teilweise aus der AB-KG aus und erhält den Teilbetrieb I, den er im Weg eines Zusammenschlusses durch Aufstockung seines starren Kapitalkontos auf die AC-KG überträgt.

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