3.4.2.4. Bewertungsübersicht

3.4.2.5.1. Einbringung des Gesamtvermögens einer Mitunternehmerschaft

Geht die Mitunternehmerschaft in Folge der Einbringung unter, weil sie gelöscht oder zur vermögensverwaltenden Personengesellschaft wird, ergibt sich Folgendes:

• Fallen alle Mitunternehmer unter § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Besteuerungsrecht ist im Verhältnis zu Nicht-EU/EWR-Staaten eingeschränkt), machen alle Mitunternehmer vom Aufwertungswahlrecht nach § 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG Gebrauch (Aufwertungsoption für das ausländische Vermögen) oder liegt für alle Gesellschafter ein Anwendungsfall des § 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG vor (Aufwertungsoption für das in- und ausländisches Vermögen), erfolgt eine einheitliche Zwangsaufwertung in der Einbringungsbilanz (Ansatz des gemeinen Wertes).
• In allen anderen Fällen erfolgt die Einbringung einheitlich zu Buchwerten (§ 16 Abs. 4 Z 1 UmgrStG). Unabhängig von dieser einheitlichen Bewertung des Einbringungsvermögens mit Buchwerten hat eine Aufwertung für jene Mitunternehmer zu erfolgen, hinsichtlich der das Besteuerungsrecht Österreichs durch die Einbringung eingeschränkt wird (Aufwertung auf den Fremdvergleichswert und somit Festsetzung der Steuerschuld mit allfälliger Ratenzahlung bei Mitunternehmern aus EU/EWR-Mitgliedstaaten); jedoch hat ein eingeschränktes Besteuerungsrecht hinsichtlich einzelner Mitunternehmer keine Auswirkung auf den Wertansatz für die übrigen Mitunternehmer.

Soweit bei einer Einbringung in eine inländische oder ausländische übernehmende Körperschaft das Besteuerungsrecht einbringungsveranlasst eingeschränkt wird, gelten für alle inländischen Mitunternehmer die in Rz 860a ff beschriebenen Regeln.

Mitunternehmer, die in einem EU-Mitgliedstaat bzw. in einem EWR-Staat ansässig sind, können im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes im eingebrachten Vermögen die Entrichtung der Steuerschuld in Raten (Umgründungen bis 31.12.2015 Nichtfestsetzung) beantragen. Auf Ebene der übernehmenden Körperschaft wird das Vermögen dennoch einheitlich mit dem Buchwert angesetzt (siehe Rz 867).

Im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes aufgrund von § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2015 kommt es zu einer Besteuerung mit dem besonderen Steuersatz von 27,5% (siehe näher Rz 860d). Der Antrag auf Ratenzahlung bezieht sich auf die unter Anwendung des besonderen Steuersatzes entstehende Steuerschuld und ist vom jeweiligen Mitunternehmer zu stellen, hinsichtlich dessen eine teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechtes vorliegt. Auf Ebene der übernehmenden Körperschaft kommt es aber auch im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes zur Buchwertfortführung, sodass der Körperschaft bezüglich dieser Mitunternehmer keine Firmenwertabschreibung im Sinn des § 16 Abs. 4 Z 2 dritter Satz UmgrStG zusteht.

Mitunternehmer, bei denen das Besteuerungsrecht Österreichs im Verhältnis zu Nicht-EU/EWR-Staaten eingeschränkt ist, müssen ungeachtet der Buchwertansätze in der Einbringungsbilanz die anteiligen stillen Reserven realisieren, ohne dass sie von der Möglichkeit der Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) Gebrauch machen können.

Zur Aufdeckung der stillen Reserven, die Anlass zu einer Firmenwertabschreibung iSd § 16 Abs. 4 Z 2 dritter Satz UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft gibt, kommt es nur hinsichtlich jener Mitunternehmer, die in Drittstaaten ansässig sind, weil § 16 Abs. 4 Z 2 zweiter Satz UmgrStG nur auf § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG verweist.

Die Aufwertungsbeträge sind von der übernehmenden Kapitalgesellschaft evident zu halten und ab dem auf die Einbringung folgenden Wirtschaftsjahr wie ein Firmenwert gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 außerbilanzmäßig abzuschreiben (§ 16 Abs. 4 Z 2 UmgrStG).

Zu einer Buchwerteinbringung mit gleichzeitiger ertragsteuerlicher Erfassung der stillen Reserven kommt es auch, wenn alle Mitunternehmer für eine Aufwertung nach § 16 Abs. 3 UmgrStG votieren, oder wenn bei Aufwertungspflicht eines oder mehrerer Mitunternehmer die restlichen von ihrer Aufwertungsoption Gebrauch machen. Auch in einem solchen Fall sind die Aufwertungsbeträge von der übernehmenden Kapitalgesellschaft außerbilanzmäßig wie ein Firmenwert abzuschreiben.

3.4.2.5.2. Einbringung von Teilen des Vermögens einer Mitunternehmerschaft

Bringt eine Mitunternehmerschaft Vermögen im Sinne des Art. III UmgrStG ein, ohne in der Folge unterzugehen, kommt für Inlandsvermögen nur die Buchwertfortführung in Betracht. Eine für Auslandsvermögen bestehende Aufwertungsoption kann nur einheitlich ausgeübt werden und ist für die Einbringungsbilanz irrelevant. Die Aufwertungsbeträge sind zu versteuern und können von der übernehmenden Kapitalgesellschaft außerbilanzmäßig wie ein Firmenwert abgeschrieben werden.

Zu einer (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts kommt es in der Regel dann nicht, wenn ein inländischer Mitunternehmeranteil von einer /EWR-Körperschaft eingebracht wird. Solche Einbringungen können aber unter Missbrauchsverdacht stehen (siehe Rz 860d).