2.6. Umwandlung und Unternehmensgruppen

2.6.2.1.1. Errichtende Umwandlung eines inländischen Gruppenmitglieds

Im Falle einer errichtenden Umwandlung eines inländischen Gruppenmitglieds endet mit Ablauf des Umwandlungsstichtages die persönliche und sachliche Körperschaftsteuerpflicht der Beteiligungskörperschaft. Mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages tritt an die Stelle der übertragenden Kapitalgesellschaft die errichtete Personengesellschaft. Das steuerliche Ergebnis des letzten mit dem Umwandlungsstichtag endenden (Rumpf-)Wirtschaftsjahres der übertragenden Kapitalgesellschaft ist Grundlage für die letzte Einkommenszurechnung zur beteiligten Körperschaft.

UmgrStR 2002 Rz 620aRz 620a

• • einerseits das Einkommen der Beteiligungskörperschaft zu 100% und
  • andererseits eine offene Gewinnausschüttung nach Maßgabe der Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft

  War die übertragende Beteiligungskörperschaft das unterste Mitglied einer vertikal ausgerichteten Unternehmensgruppe, endet zwar für die beteiligte Körperschaft die finanzielle Beziehung, es tritt an ihre Stelle aber die Mitunternehmerbeteiligung. Damit ändert sich die bis zum Umwandlungsstichtag gegebenen Zweiteilung dahingehend, dass der beteiligten Körperschaft

zugerechnet wird. Der Gewinn des ersten Wirtschaftsjahres der Nachfolge-Personengesellschaft kann der beteiligten Körperschaft nur mehr im Ausmaß der Beteiligung an dieser Personengesellschaft zugerechnet werden, es sei denn, die beteiligte Körperschaft wird durch die errichtende Umwandlung zum 100-prozentigen Mitunternehmer (in der Regel Kommanditist einer GmbH&CoKG).

UmgrStR 2002 Rz 620bRz 620b

• War die beteiligte Körperschaft bis zur Umwandlung unmittelbar ausreichend finanziell an der Beteiligungskörperschaft beteiligt, führt der Untergang der Beteiligungskörperschaft nicht zum Ausscheiden der unterhalb der übertragenden Kapitalgesellschaft befindlichen Gruppenmitglieder, da eine ausreichende finanzielle Verbindung auch mittelbar über die rechtsnachfolgende Personengesellschaft gegeben sein kann.

UmgrStR 2002 Rz 620cRz 620c

• War die beteiligte Körperschaft bis zur Umwandlung mittelbar ausreichend oder als Hauptbeteiligter einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft finanziell an der Beteiligungskörperschaft beteiligt, ändert der umwandlungsveranlasste Übergang auf eine Personengesellschaft nichts an der mittelbar oder über die Beteiligungsgemeinschaft gegebene finanzielle Verbindung an den unter der übertragenden Kapitalgesellschaft befindlichen Gruppenmitgliedern.

Ist bei einer errichtenden Umwandlung zum Umwandlungsstichtag die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, scheidet das umgewandelte Gruppenmitglied rückwirkend von Anfang an aus der Unternehmensgruppe aus, da die Mindestdauer (§ 9 Abs. 10 KStG 1988) nicht eingehalten ist (zur verschmelzenden Umwandlung siehe Rz 620h). Kein rückwirkendes Ausscheiden eines Gruppenmitglieds bei Nichterfüllung der Mindestbestandsdauer liegt allerdings dann vor, wenn das Vermögen im Rahmen der Umwandlung auf den bisherigen Gesellschafter des Gruppenmitglieds als alleinigen Kommanditisten übertragen wird und die Unternehmensgruppe nicht nur aus zwei Gruppenmitgliedern besteht (bloße "Zweiergruppe"). In diesem Fall wird das Vermögen ertragsteuerlich nicht auf die Personengesellschaft, sondern zur Gänze auf den der Unternehmensgruppe angehörenden alleinigen Kommanditisten übertragen; es liegt daher eine gruppeninterne Vermögensübertragung iSd § 9 Abs. 5 vierter Satz KStG 1988 vor (VwGH 31.5.2017, Ro 2016/13/0002).

Im Falle einer errichtenden Umwandlung endet die Beteiligung der beteiligten Körperschaft an der Beteiligungskörperschaft. Damit endet auch die anschaffungsveranlasste Firmenwertabschreibung. Das entsprechende Fünfzehntel kann von der beteiligten Körperschaft letztmalig zu Lasten jenes Wirtschaftsjahres geltend gemacht werden, in dem die Beteiligung noch besteht, sie muss aber sämtliche abgesetzte§ 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 zum Umgründungsstichtag steuerwirksam nacherfassen, soweit der Nacherfassungsbetrag im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Verkehrswert der abgeschriebenen Beteiligung Deckung findet.

Wird hingegen der firmenwertvermittelnde (Teil-)Betrieb der Beteiligungskörperschaft anhand eines Umgründungsplans zunächst auf eine Körperschaft ausgelagert und wird die übernehmende Körperschaft sodann auf denselben Stichtag errichtend umgewandelt, sodass die Beteiligungsgesellschaft weiterhin zu 100% am (Teil-)Betrieb substanzbeteiligt ist, besteht die Betriebsführung und damit die Voraussetzung für die Vornahme der Firmenwertabschreibung durch die beteiligte Körperschaft "nahtlos" weiter.

Beispiel:

Die A-GmbH und die B-GmbH bilden gemeinsam eine Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG 1988. Die A-GmbH nimmt eine Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 für die Beteiligung an der B-GmbH vor. In weiterer Folge spaltet die B-GmbH down-stream einen Teilbetrieb in die zuvor neu gegründete C-GmbH ab. Auf den gleichen Umgründungsstichtag wird die C-GmbH errichtend unter Beitritt eines Arbeitsgesellschafters in die C-KG umgewandelt. Über beide Umgründungen wird ein Umgründungsplan nach § 39 UmgrStG errichtet.

Die B-GmbH ist weiterhin zu 100% an der C-KG und somit an dem die Firmenwertabschreibung vermittelnden Teilbetrieb substanzbeteiligt. Folglich besteht die Betriebsführung und damit die Voraussetzung für die Vornahme der Firmenwertabschreibung durch die A-GmbH bei der B-GmbH "nahtlos" weiter.

Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 10 UmgrStG. Zu beachten ist, dass das übertragende Gruppenmitglied nur Vor- oder Außergruppenverluste besitzen kann (§ 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988). Übergehende Vor- und Außergruppenverluste werden bei der an der Personengesellschaft beteiligten Körperschaft im entsprechenden Beteiligungsausmaß zu Außergruppenverlusten, sofern diese Gruppenträger ist, zu Sonderausgaben.

Ist im Falle einer errichtenden Umwandlung eines inländischen Gruppenmitglieds die beteiligte Körperschaft Hauptbeteiligter einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft, gelten die Ausführungen der Rz 620 bis Rz 620e mit der Maßgabe, dass die Beteiligungsgemeinschaft umwandlungsbedingt untergeht. Es gelten die für Mitunternehmerschaften maßgebenden Zurechnungsregeln.

2.6.2.1.2. Verschmelzende Umwandlung eines inländischen Gruppenmitglieds

Soweit verschmelzende Umwandlungen auf eine Körperschaft als Hauptgesellschafter noch zulässig sind (zB auf eine Genossenschaft, Rz 425), entspricht die Umwandlung einer Beteiligungskörperschaft auf die unmittelbar beteiligte Körperschaft einem Up-stream-merger iSd Art. I UmgrStG (siehe Rz 352 und Rz 352a). Die finanzielle Verbindung zu Beteiligungskörperschaften der übertragenden beteiligten Körperschaft bleibt bestehen, die Verdichtung durch die Vermögensübernahme durch den Hauptgesellschafter vermindert nur die Unternehmensgruppe um eine Stufe. Dies gilt auch für die verschmelzende Umwandlung auf den Gruppenträger.

Zur Firmenwertabschreibung siehe die Aussagen in Rz 620e zur errichtenden Umwandlung.

Zum Verlustvortragsübergang siehe Rz 620f. Im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf den Gruppenträger ohne Untergang der Unternehmensgruppe wandeln sich die Vor- oder Außergruppenverluste in vortragsfähige Verluste im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und des § 7 Abs. 2 KStG 1988.

Ist bei einer verschmelzenden Umwandlung auf die beteiligte Körperschaft die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, führt dies wie bei einer Verschmelzung (siehe Rz 352) nicht zu einem rückwirkenden Ausscheiden der übertragenden Körperschaft, sofern das übernehmenden Gruppenmitglied sodann die Mindestbestandsdauer erfüllt (zur errichtenden Umwandlung siehe Rz 620d).

Die verschmelzende Umwandlung einer Beteiligungskörperschaft auf die unmittelbar beteiligte in der Unternehmensgruppe die finanzielle Verbindung herstellende Mitunternehmerschaft ändert die bis zu Umwandlungsstichtag gegebenen Zweiteilung dahingehend, dass der mittelbar ausreichend beteiligten Körperschaft

• einerseits das Einkommen der Beteiligungskörperschaft zu 100% und
• andererseits der Gewinn- oder Verlustanteil nach Maßgabe der Feststellungsbescheide für die Mitunternehmerschaft

zugerechnet wurde. Ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag kann der beteiligten Körperschaft nur mehr ein Gewinn- oder Verlustanteil der Hauptgesellschafter-Personengesellschaft aus dem vereinigten Vermögen zugerechnet werden.

Sollten sich unter der übertragenden Kapitalgesellschaft weitere Gruppenmitglieder befinden, bleibt die ausreichende finanzielle Verbindung zu der an der Mitunternehmerschaft beteiligten Körperschaft bestehen.

2.6.2.1.3. Grenzüberschreitende Exportumwandlung eines Gruppenmitglieds

Nach dem UmwG ist die verschmelzende Umwandlung auf eine ausländische Körperschaft eingeschränkt zwar möglich (zB auf ein ausländische Genossenschaft, Rz 425), diese kann grundsätzlich aber nicht beteiligte Körperschaft an einer inländischen Beteiligungskörperschaft sein (§ 9 Abs. 2 KStG 1988). Anwendungsfall im Rahmen der Gruppenbesteuerung kann eine grenzüberschreitende Exportumwandlung nur sein, wenn der Hauptgesellschafter ein ausländischer Gruppenträger ist, in dessen inländischer Zweigniederlassung sich die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft befindet (siehe auch Rz 353g).

2.6.2.1.4. Errichtende Umwandlung des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft

Mit der steuerlichen Wirksamkeit der errichtenden Umwandlung des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft geht die Beteiligungsgemeinschaft unter, da eine solche nur aus Körperschaften bestehen kann. Damit scheidet die Beteiligungskörperschaft aus der Unternehmensgruppe je nach Bestand der finanziellen Verbindung aus.

Sollte die dreijährige Mindestzugehörigkeit der Beteiligungskörperschaft B zur Unternehmensgruppe bis zum Ausscheiden nicht gegeben sein, kommt es zur Rückabwicklung und selbständigen Besteuerung.

Bedingt durch den Wegfall der Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft entfällt auch die Möglichkeit einer Firmenwertabschreibung. Abgesetzte Fünfzehntelbeträge müssen gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 zum Umgründungsstichtag steuerwirksam nacherfasst werden, soweit der Nacherfassungsbetrag im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Verkehrswert der abgeschriebenen Beteiligung Deckung findet. Die Nacherfassung gilt für Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 30.12.2007.

Die errichtende Umwandlung des Hauptbeteiligten der Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft muss denn nicht unbedingt zum Ausscheiden der Beteiligungskörperschaft führen, wenn trotz des Untergangs der Beteiligungsgemeinschaft die ausreichende finanzielle Verbindung über mittelbare Verbindungen weiter gegeben ist.

Zum Verlustvortragsübergang siehe Rz 620f.

2.6.2.1.5. Verschmelzende Umwandlung des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft

Die verschmelzende Umwandlung des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder- Beteiligungsgemeinschaft auf die beteiligte Körperschaft oder den Gruppenträger beeinflusst den Bestand der Beteiligungsgemeinschaft nicht, da an die Stelle der übertragenden Körperschaft die beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger als Gesamtrechtsnachfolger tritt. Die Rechtsgrundlage der Beteiligungsgemeinschaft wird auf die neuen Verhältnisse anzupassen sein. Zur Firmenwertabschreibung siehe die Aussagen in Rz 620e zur errichtenden Umwandlung.

2.6.2.2.1. Errichtende Umwandlung eines ausländischen Gruppenmitglieds

Entsteht infolge der errichtenden Umwandlung eines ausländischen Gruppenmitglieds nach vergleichbarem ausländischem Umwandlungsrecht eine ausländische Personengesellschaft, endet die finanzielle Verbindung zum Mitglied mit Ablauf des Umwandlungsstichtages. In die Unternehmensgruppe übernommene Verluste, die bis zur Umwandlung noch nicht nachverrechnet wurden, sind im Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft, in das der Umwandlungsstichtag fällt, nachzuversteuern. Verluste nach dem Umwandlungsstichtag fallen auf Grund der Mitunternehmerstellung der beteiligten Körperschaft unter § 2 Abs. 8 EStG 1988.

War die übertragende ausländische Beteiligungskörperschaft neben anderen Körperschaften an weiteren Gruppenmitgliedern (in Höhe von maximal 50%) beteiligt, stellen die Beteiligungen nunmehr mittelbare Beteiligungen dar, die die finanzielle Verbindung weiterhin gewährleisten.

2.6.2.2.2. Verschmelzende Umwandlung eines ausländischen Gruppenmitglieds

Da die Gruppenzugehörigkeit ausländischer Körperschaften auf die erste Ebene beschränkt ist, kann es im Bereich der Gruppenbesteuerung keine verschmelzende Umwandlung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf einen ausländischen Hauptgesellschafter geben, der Gruppenmitglied ist.

2.6.2.2.3. Grenzüberschreitende Import-Umwandlung eines Gruppenmitglieds

Sollte ein vergleichbares ausländisches Umwandlungsrecht die verschmelzende Umwandlung auf den Hauptgesellschafter kennen, käme eine Import-Umwandlung auch für ein ausländisches Gruppenmitglied auf die inländische beteiligte Körperschaft in Betracht. Mit dem Wegfall des übertragenden Gruppenmitglieds kommt es ebenso wie bei der errichtenden Umwandlung zur Nachversteuerung der übernommenen aber bis zur Umwandlung noch nicht nachverrechneten Verluste. Das beteiligte Gruppenmitglied erwirbt umwandlungsbedingt ausländisches Vermögen, auf das für künftige Verluste § 2 Abs. 8 EStG 1988 anzuwenden ist.