29.6.2.2.2 Verhältnis § 94 Z 2 EStG 1988 zum DBA-Recht und § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988

29.6.2.2.3.1 Verhinderung von Missbrauch

§ 94 Z 2 EStG 1988 iVm § 1 Z 1, § 2 der VO BGBl. Nr. 56/1995 sieht einen zwingenden KESt-Abzug vor, wenn "Umstände vorliegen, die für die Annahme eines Missbrauchs iSd § 22 BAO sprechen (Missbrauchsverdacht) und ein Missbrauch vom zum Abzug Verpflichteten zu vertreten wäre". Durch § 94 Z 2 EStG 1988 wird somit kein eigener Missbrauchstatbestand geschaffen, sondern es kommt vielmehr in den Fällen, in denen aufgrund der in der Verordnung BGBl. Nr. 56/1995 angeführten Kriterien die Befreiung vom KESt-Abzug gemäß § 94 Z 2 EStG 1988 zu versagen ist, zur Prüfung des Vorliegens von Missbrauch iSd § 22 BAO im Rahmen eines Rückerstattungsverfahrens.

Sinn und Zweck der Einschränkung der Steuerfreistellung des § 94 Z 2 EStG 1988 ist es, die Inanspruchnahme der Mutter-Tochter-Richtlinie durch Steuerpflichtige, denen die Vorteile der Mutter-Tochter-Richtlinie nicht zustehen würden, zu verhindern ("Directive Shopping"). Insbesondere sollen in der EU ansässige funktionslose oder funktionsarme Holdinggesellschaften (Sitzgesellschaften bzw. Briefkastengesellschaften), deren Zweck das Durchleiten von Gewinnen als Teil von Gestaltungen zur internationalen Gewinnverschiebung bzw. Steuerumgehung ist, damit von der Begünstigung des § 94 Z 2 EStG 1988 ausgeschlossen werden.

§ 2 VO BGBl. Nr. 56/1995 konkretisiert, wann ein Missbrauchsverdacht vom zum Abzug Verpflichteten nicht zu vertreten ist.

Ein Missbrauchsverdacht ist demnach vom Abzugsverpflichteten dann nicht zu vertreten, wenn er über eine schriftliche Erklärung der die Kapitalerträge empfangenden ausländischen Gesellschaft verfügt, aus der hervorgeht, dass:

• die Gesellschaft eine Betätigung entfaltet, die über die bloße Vermögensverwaltung hinausgeht, wobei die betriebliche Tätigkeit nicht überwiegen muss;
• die Gesellschaft eigene oder geleaste (siehe dazu EAS 3429) Arbeitskräfte beschäftigt;
• die Gesellschaft über eigene oder gemietete Betriebsräumlichkeiten verfügt.

Überdies dürfen dem zum Abzug Verpflichteten keine Umstände erkennbar sein, die Zweifel an der Richtigkeit dieser Erklärung auslösen. Die Erklärung der Muttergesellschaft muss zeitnah ausgestellt sein. Datiert die Bestätigung mehr als ein Jahr vor bzw. nach der Ausschüttung, ist sie jedenfalls nicht mehr als zeitnah anzusehen.

Bei Vorliegen einer solchen Bestätigung kann der KESt-Abzug unterbleiben, sofern weder eine offenkundige verdeckte Ausschüttung vorliegt noch Umstände erkennbar sind, die Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung auslösen und die übrigen in § 94 Z 2 EStG 1988 und in der Verordnung BGBl. Nr. 56/1995 enthaltenen Voraussetzungen erfüllt sind.

Handelt es sich bei den unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft an der ausschüttenden inländischen Körperschaft beteiligten ausländischen Körperschaften jedoch um Holdinggesellschaften, die die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 der VO BGBl. Nr. 56/1995 nicht erfüllen, so kann eine der Mutter-Tochter-Richtlinie entsprechende Entlastung von der Kapitalertragsteuer grundsätzlich nur im Steuerrückerstattungsverfahren erfolgen (zur Entlastung gemäß einem Betriebsstättendiskriminierungsverbot bei Beteiligung über eine inländische Betriebsstätte siehe oben Rz 7755c).

Lediglich wenn an dieser Holdinggesellschaft eine ausländische - in einem EU-Mitgliedstaat ansässige - Körperschaft unmittelbar (oder über eine Personengesellschaft mittelbar) zu 100% beteiligt ist, die selbst die Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie erfüllt, wird eine unmittelbare KESt-Entlastung nicht unterbunden. Dennoch gelten die in der VO BGBl. Nr. 56/1995 genannten Dokumentationsvorschriften (vgl. EAS 3414, vgl. Rz 7759a).

Beispiel:

Die inländische T GmbH tätigt eine Gewinnausschüttung an ihre 100-prozentige Muttergesellschaft M GmbH, eine in Deutschland ansässige vermögensverwaltende Holdinggesellschaft. An der M GmbH ist die in Deutschland ansässige operativ tätige GM GmbH zu 100% beteiligt. Es liegen keine Umstände iSd § 1 Z 1 und § 2 VO BGBl. Nr. 56/1995 vor, die für die Annahme eines Missbrauchs sprechen.

Durch § 2 VO BGBl. Nr. 56/1995 wird kein eigener Missbrauchstatbestand geschaffen, vielmehr kommt es zu einem Methodenwechsel bei jenen Fällen, bei denen Missbrauch nicht von vornherein ausgeschlossen werden kann.

Kann daher der Missbrauchsverdacht nicht entkräftet werden, ist von der ausschüttenden Tochtergesellschaft KESt einzubehalten und es hat eine Entlastung in einem nachfolgenden Rückerstattungsverfahren zu erfolgen (zur Zuständigkeit siehe Rz 7759b). Im Rahmen des Rückerstattungsverfahrens ist vom Finanzamt zu prüfen, ob Gründe vorliegen, die die Annahme eines Missbrauchstatbestandes iSd § 22 BAO rechtfertigen (etwa durch Bekanntgabe der Holdingstruktur, Bekanntgabe der dahinter§ 22 BAO nicht entgegen (VwGH 26.6.2014, 2011/15/0080). Im Rückerstattungsverfahren erfolgt eine auf den Einzelfall bezogene umfassende Prüfung des jeweiligen Falles, die sich auf Gesichtspunkte wie die organisatorischen, wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Merkmale des Konzerns, zu dem die betreffende Muttergesellschaft gehört, sowie Strukturen und Strategien dieses Konzerns erstreckt (vgl. EuGH 20.12.2017, C-504/16 und C-613/16 , Deister Holding AG und Juhler Holding A/S; EuGH 26.2.2019, Rs C-116/16 und C-117/16 , T Danmark und Y Denmark; VwGH 27.3.2019, Ro 2018/13/0004). Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf die bei Auslandssachverhalten grundsätzlich bestehende erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen.

Zu einer Versagung der KESt-Rückerstattung kann es in solchen Fällen daher nur kommen, wenn das Vorliegen eines Missbrauchs iSd § 22 BAO festgestellt wird und es sich somit im Sinne der EuGH-Judikatur um eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung handelt, die zu dem Zweck errichtet wurde, der inländischen Steuer zu entgehen (vgl. ua. EuGH 12.9.2006, C-196/04 , Cadbury Schweppes).

Die Beherrschung einer Holdinggesellschaft durch Personen, denen die Steuerentlastung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, spricht für das Vorliegen missbräuchlicher Rechtsgestaltung, wenn für die Zwischenschaltung einer EU-Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und sie keine eigene Wirtschaftstätigkeit entfaltet (VwGH 26.6.2014, 2011/15/0080). Es ist daher bei Holdinggesellschaften immer zu prüfen, ob relevante außersteuerliche Gründe bzw. ab 2019, ob triftige wirtschaftliche Gründe, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln, für deren Zwischenschaltung vorliegen und ob von ihnen eine eigene Wirtschaftstätigkeit ausgeübt wird.

Als triftige wirtschaftliche Gründe für die Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft kommen beispielsweise in Betracht, wobei immer auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen ist:

• Tätigkeit der Holding geht über reine Vermögenverwaltung hinaus, weil sie Funktionen im Konzern (zB Managementleistungen, Konzernfinanzierung, Beteiligungscontrolling, Buchhaltung) erfüllt;
• Holding bringt nachweislich wirtschaftliche Vorteile im Verhältnis zu Geschäftspartnern (zB aufgrund rechtlicher Restriktionen für ausländische Investoren);
• Aufsichtsrechtliche oder andere regulatorische Beschränkungen;
• Die bessere und sicherere Erreichung des angestrebten wirtschaftlichen Ziels (VwGH 27.3.2019, Ro 2018/13/0004).

Wird einer EU-Muttergesellschaft im Rahmen eines Rückerstattungsverfahrens die Berechtigung zur KESt-Entlastung auf Grundlage des § 94 Z 2 EStG 1988 zuerkannt und die KESt bescheidmäßig rückerstattet, kann dies als "beachtliches Indiz" dafür gesehen werden, dass die Steuerentlastungsberechtigung auch bei folgenden Ausschüttungen gegeben sein wird. Es bestehen daher keine Bedenken, wenn analog zu § 3 Abs. 2 DBA-Entlastungsverordnung, BGBl. III Nr. 92/2005 idF BGBl. II Nr. 44/2006 in den folgenden drei Jahren eine KESt-Entlastung bereits anlässlich der Gewinnausschüttung vorgenommen wird, wenn der Rückerstattungsbescheid dem Vordruck ZS-EUMT beigelegt wird; dies unter der Voraussetzung, dass gegenüber den Verhältnissen zur Rückzahlung keine wesentlichen Veränderungen eintreten. Eine wesentliche Änderung ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn zuerst betragsmäßig eine geringe Ausschüttung erfolgt und später eine wesentlich größere Ausschüttung.

Sollte Unsicherheit im Hinblick auf das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung und das mögliche Haftungsrisiko des Abzugsverpflichteten nach § 95 Abs. 2 EStG 1988 im Hinblick auf eine Entlastung an der Quelle bestehen, kann von der ausschüttenden inländischen Körperschaft vom besonderen Auskunftsverfahren nach § 5 der VO BGBl. Nr. 56/1995 Gebrauch gemacht werden. In einem solchen Verfahren sind von der anfragenden Körperschaft alle Unterlagen vorzulegen, die auch im Rückerstattungsverfahren beizubringen sind und die geeignet sind, die Anspruchsvoraussetzungen für die Steuerentlastung unter Beweis zu stellen. Erfolgt der Nachweis der Entlastungsberechtigung in einem Auskunftsverfahren vor der Ausschüttung, kann auf Grund einer solchen ex ante-Kontrolle im Ergebnis die Pflicht zur Abfuhr der Kapitalertragsteuer nach § 94 Z 2 EStG 1988 und die Gefahr von Säumniszuschlägen bzw. das Vorliegen einer Finanzordnungswidrigkeit beseitigt werden. Eine solche Vorabauskunft entfaltet jedoch ausschließlich Wirkung für den jeweils angefragten Sachverhalt.