Folgende Formen sind denkbar:
- Zwischengeschaltete Personengesellschaft
- Zwischengeschaltete Körperschaft
- Treuhandschaft
- Fruchtgenuss
- Investmentfonds
- Wertpapierleihe; Pensionsgeschäft.
16.2.1.4.1 Zwischengeschaltete Personengesellschaft
Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft (OG und KG) ergibt sich die Zurechnung der Beteiligungserträge aus § 23 Z 2 EStG 1988, die Befreiung steht für den anteiligen Beteiligungsertrag zu.Beispiel 1:
Die GmbH-A ist zu 60%, die GmbH-B ist zu 40% an einer OG beteiligt. Die OG hält ihrerseits 50% an der AG-XY. Die GmbH A ist daher zu 30%, die GmbH B zu 20% mittelbar an der AG-XY beteiligt. Schüttet die AG-XY 100.000 Euro aus, erhält die OG eine Dividende über 50.000 Euro. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ist im Gewinnanteil der GmbH-A ein Beteiligungsertrag von 30.000 Euro und im Gewinnanteil der GmbH-B ein Beteiligungsertrag von 20.000 Euro enthalten, der jeweils gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 steuerfrei zu stellen ist.
Variante:
Am Unternehmen der oben genannten GmbH-B ist eine natürliche Person atypisch still mit 50% beteiligt. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der stillen Mitunternehmerschaft kommt der GmbH-B ein Dividendenanteil von 10.000 Euro zu, der gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 steuerfrei zu stellen ist.
Beispiel 2:
Angabe wie Beispiel 1, OG weist aber einen Verlust (inklusive Beteiligungsertrag) in Höhe von 200.000 Euro aus. Über die Tangente werden der GmbH-A 120.000 Euro und der GmbH-B 80.000 Euro Verlust zugewiesen, die darin enthaltenen Beteiligungserträge sind trotz der Verlusttangenten steuerfrei zu stellen.
Die GmbH-A erzielt als solche nach Ausgleich mit dem Verlust aus dem laufenden Betrieb einen steuerpflichtigen Gewinn von 40.000 Euro, der nach Abzug des Beteiligungsertrages mit 10.000 Euro der Körperschaftsteuer unterliegt.
Die GmbH-B weist insgesamt einen Verlust von 25.000 Euro aus. Nach Abzug des Beteiligungsertrages ergibt sich ein vortragsfähiger Verlust von 45.000 Euro.
16.2.1.4.2 Zwischengeschaltete Körperschaft
Eine weitere Form der mittelbaren Beteiligung ist auch denkbar bei zwischengeschalteten Körperschaften, insoweit eine Enkelgesellschaft eine (mittelbare) verdeckte Ausschüttung an eine Großmuttergesellschaft vornimmt. Auch hier steht der Zwischengesellschaft und der Großmuttergesellschaft die Befreiung des § 10 Abs. 1 Z 1 bis 6 KStG 1988 zu. Zur Zwischenschaltung einer Körperschaft in Zusammenhang mit der internationalen Schachtelbeteiligung siehe Rz 1207.16.2.1.4.3 Treuhandschaft
Wenn die formale Obergesellschaft lediglich Treuhänderin ist, liegt beim Treugeber ebenfalls eine steuerbegünstigte mittelbare Beteiligung vor. Dem Treunehmer steht die Befreiung nicht zu.16.2.1.4.4 Fruchtgenuss
§ 509 ABGB definiert die Fruchtnießung als dingliches Recht, das dem Fruchtnießer die volle Nutzung einer fremden Sache unter Schonung der Substanz ermöglicht (zum Fruchtgenuss allgemein EStR 2000 Rz 111 bis 120). Ein Fruchtgenuss an Kapitalgesellschaftsanteilen ist zivilrechtlich möglich, sofern er nicht gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen ist.Der Erlös aus der Einräumung des Fruchtgenussrechts an Beteiligungen ist wirtschaftlich das Äquivalent für die übertragenen Ausschüttungen. Der aus der Fruchtgenusseinräumung erzielte Erlös antizipiert künftige Ausschüttungserträge, ist also vorweggenommener Ausschüttungsertrag (VwGH 25.1.2001, 2000/15/0172), welcher beim Fruchtgenussbesteller unter die Beteiligungsertragsbefreiung fällt.Der fruchtgenussberechtigten Körperschaft sind Ausschüttungen als originäre Einkünfte zuzurechnen, wenn- der Zuwendungsfruchtgenuss für eine gewisse Dauer bei rechtlich abgesicherter Position bestellt wird und
- dem Fruchtgenussberechtigten die Disposition über die Einkünfteerzielung überlassen wird (vor allem Stimmrecht bei Hauptversammlungsbeschlüssen).
Bei Zurechnung der Ausschüttung an den Fruchtgenussberechtigten ist die Beteiligungsertragsbefreiung anzuwenden, jedoch darf das entgeltlich erworbene Fruchtgenussrecht auf Grund des § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht steuerwirksam abgeschrieben werden.
Beispiel:
Die AG-A ist an der GmbH-B zu 60% beteiligt. An dieser Beteiligung wird der GmbH-C ein entgeltliches Fruchtgenussrecht in Höhe von 1 Mio. Euro für 10 Jahre eingeräumt. Durch dieses Recht erhält die GmbH-C auch die maßgeblichen Stimmrechte. Im Jahr 01 erfolgt eine Ausschüttung in Höhe von 150.000 Euro.
Die für die Übertragung des Fruchtgenussrechtes erhaltenen 1 Mio. Euro fallen unter die Beteiligungsertragsbefreiung bei der AG-A. Die Ausschüttung ist dem Fruchtgenussberechtigten, der GmbH-C zuzurechnen, die Befreiung gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 kommt zur Anwendung. Das Fruchtgenussrecht in Höhe von 1 Mio. Euro ist zu aktivieren, eine steuerwirksame Abschreibung ist aufgrund des § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht möglich.
16.2.1.4.5 Investmentfonds
Bei tatsächlich ausgeschütteten Erträgen und als ausgeschüttet geltenden Erträgen (ausschüttungsgleichen Erträgen) aus einem- § 186 oder § 188 des Investmentfondsgesetzes 2011 oder
- § 40 oder § 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes
unterliegenden Gebilde kommt Rz 1241 die Beteiligungsertragsbefreiung insoweit zur Anwendung, als darin Beteiligungserträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Z 1 bis 6 KStG 1988 enthalten sind.