4.5.3 Sonderregelungen für Unternehmensgruppen (§ 26c Z 76 KStG 1988)

4.5.3.1 COVID-19-Rücklage

Eine COVID-19-Rücklage kann auch durch Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988) gebildet werden. Aufgrund der Gruppenbesteuerung gelten allerdings insbesondere im Hinblick auf die Beantragung und die Höhe der COVID-19-Rücklage gewisse Besonderheiten.

Die COVID-Rücklage kann ausschließlich durch den Gruppenträger beantragt werden (§ 1 Abs. 3 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung). Die Bildung einer COVID-19-Rücklage durch einzelne Gruppenmitglieder, deren Einkommen 2019 im Rahmen der Gruppenbesteuerung zugerechnet wurden, scheidet demnach analog zum Verlustrücktrag aus.

Die Höhe der COVID-19-Rücklage richtet sich grundsätzlich nach denselben Vorschriften wie für einzelne Körperschaften (siehe Rz 475aj). Als maßgebliche Bezugsgröße für die COVID-19-Rücklage ist jedoch in sinngemäßer Anwendung des § 26c Z 76 lit. b KStG 1988 anstatt des Gesamtbetrags der betrieblichen Einkünfte das Gruppeneinkommen (§ 24a Abs. 3 KStG 1988) vor Berücksichtigung von Sonderausgaben heranzuziehen (zu ausländischen Verlusten siehe Rz 475bd).

Die Obergrenze der COVID-19-Rücklage von 5 Millionen Euro steht sowohl für den Gruppenträger als auch für jedes einzelne Gruppenmitglied einmal zu (§ 1 Abs. 3 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung); dh. die Anzahl der unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder plus dem Gruppenträger ist mit 5 Millionen Euro zu multiplizieren. Voraussetzung ist jedoch, dass das Einkommen der inländischen Gruppenmitglieder bzw. die Einkünfte aus inländischen Betriebsstätten oder aus inländischem unbeweglichen Vermögen beschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder bei der Veranlagung 2019 dem Gruppenträger zugerechnet wurde(n).

Ist ein Gruppenmitglied, dessen Einkommen 2019 im Rahmen der Gruppenbesteuerung zugerechnet wurde, im Jahr 2020 aus der Gruppe ausgeschieden, kann dieses Gruppenmitglied für sich selbst keine COVID-19-Rücklage bilden. Allerdings kann der Gruppenträger auch dieses Gruppenmitglied hinsichtlich des Höchstbetrages einer COVID-19-Rücklage berücksichtigen, weil für die Ermittlung des Höchstbetrages auf die Anzahl der Gruppenmitglieder (siehe Rz 475ax) im Jahr 2019 abzustellen ist. Voraussetzung ist aber dennoch, dass das Gruppeneinkommen 2020 voraussichtlich negativ ist. Die Einkünfte des ausgeschiedenen Gruppenmitgliedes sind bei der Berechnung des voraussichtlich negativen Gruppeneinkommens - insbesondere für Zwecke des § 1 Abs. 1 Z 3 lit. b COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung - nicht zu berücksichtigen.

Die Aufnahme neuer Gruppenmitglieder in eine bereits bestehende Unternehmensgruppe im Jahr 2020 steht der Bildung einer COVID-19-Rücklage durch den Gruppenträger nicht entgegen. Ein im Jahr 2020 neu hinzugekommenes Gruppenmitglied kann allerdings selbst keine Rücklage bilden, weil dessen Ergebnis 2020 vollumfänglich dem Gruppenträger zugerechnet wird. Für die Ermittlung des Höchstbetrages ist auf die Anzahl der Gruppenmitglieder (siehe Rz 475ax) im Jahr 2019 abzustellen.

Die Neubildung einer Unternehmensgruppe im Jahr 2020 steht der Bildung einer COVID-19-Rücklage durch den Gruppenträger nicht entgegen. Der Höchstbetrag beträgt diesfalls 5 Millionen Euro.

4.5.3.2 Verlustrücktrag

Auch der Verlustrücktrag steht Unternehmensgruppen zu. Aufgrund der Gruppenbesteuerung gelten allerding insbesondere in Hinblick auf die Beantragung und die Höhe des Verlustrücktrages Besonderheiten.

Der Verlustrücktrag kann ausschließlich vom Gruppenträger beantragt werden (§ 26c Z 76 lit. a KStG 1988). Eine Wiederaufrollung der Veranlagung 2019 bzw. 2018 bei sämtlichen Gruppenmitgliedern ist daher nicht erforderlich.

Eine Körperschaft, deren Ergebnis 2018 oder 2019 im Rahmen der Gruppenbesteuerung zugerechnet wurde, kann selbst keinen Verlustrücktrag beantragen. Das gilt insbesondere auch dann, wenn das betreffende Gruppenmitglied im Jahr 2020 aus der Unternehmensgruppe ausscheidet. Allerdings wird ein solches Gruppenmitglied bei der Ermittlung des Höchstbetrages berücksichtigt, weil dafür die Anzahl der Gruppenmitglieder im Jahr 2019 bzw. 2018 maßgeblich ist (siehe Rz 475ay).

Die Aufnahme neuer Gruppenmitglieder in eine bereits bestehende Unternehmensgruppe im Jahr 2020 steht einem Verlustrücktrag durch den Gruppenträger nicht entgegen. Ein im Jahr 2020 neu hinzugekommenes Gruppenmitglied kann allerdings selbst keinen Verlustrücktrag (auf seine Vorgruppenergebnisse) beantragen, weil dessen Ergebnis des Jahres 2020 vollumfänglich dem Gruppenträger zugerechnet wird. Für die Ermittlung des Höchstbetrages ist auf die Anzahl der Gruppenmitglieder (siehe Rz 475ax) im Jahr 2019 bzw. 2018 abzustellen.

Die Neubildung einer Unternehmensgruppe im Jahr 2020 steht einem Verlustrücktrag durch den Gruppenträger nicht entgegen. Der Höchstbetrag beträgt diesfalls 5 Millionen (2019) bzw. 2 Millionen (2018).

Die Höhe des Verlustrücktrages richtet sich grundsätzlich nach denselben Vorschriften, die für einzelne Körperschaften gelten (siehe Rz 475as f). Anstelle des Gesamtbetrags der Einkünfte tritt bei Unternehmensgruppen jedoch systembedingt das Gruppeneinkommen iSd § 24a Abs. 3 KStG 1988 vor Berücksichtigung von Sonderausgaben auf das zusammengefasste Ergebnis (§ 9 Abs. 6 Z 2 zweiter Satz KStG 1988).

Damit geht der Verlustrücktrag auch bei Unternehmensgruppen der Berücksichtigung etwaiger Verlustvorträge als Sonderausgaben vor. Jedoch bleibt die Berücksichtigung von Vor- und Außergruppenverlusten bei der Veranlagung 2019 bzw. 2018 unberührt, zumal diese unmittelbar mit Gewinnen des betreffenden Gruppenmitglieds zu verrechnen sind; daher ist der Verlustrücktrag systematisch nachgelagert.

Dasselbe gilt auch für die Berücksichtigung der Verluste ausländischer Gruppenmitglieder hinsichtlich der 75%-Verlustgrenze gemäß § 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988 bei der der Veranlagung 2019 bzw. 2018, weil der Verlustrücktrag sich auf das Gruppeneinkommen nach Berücksichtigung der Auslandsverluste bezieht und somit systematisch nachgelagert ist.

Bei der Ermittlung des Verlustrücktrages sind auch inländische Betriebsstättenverluste beschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder zu berücksichtigen (siehe auch Rz 1078).

Ausländische Verluste von ausländischen Gruppenmitgliedern werden bei der Ermittlung der Höhe des Verlustrücktrages hingegen nicht berücksichtigt. Der Verlustrücktrag setzt das Vorliegen eines Verlustes voraus; ausländische Verluste ausländischer Gruppenmitglieder können aufgrund der 75%-Verlustgrenze gemäß § 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988 jedoch nur die (positive) Summe der eigenen Einkommen unbeschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder sowie des Gruppenträgers vermindern. Die Summe der eigenen Einkommen kann durch ausländische Verluste ausländischer Gruppenmitglieder somit nicht negativ werden bzw. kann eine negative Summe der eigenen Einkommen nicht noch weiter verringert werden. Nicht verrechenbare ausländische Verluste gehen daher ausschließlich in den Verlustvortrag des Gruppenträgers ein (siehe Rz 1084 ff).

Die Obergrenze des Verlustrücktrages für das Jahr 2019 von 5 Millionen Euro steht für den Gruppenträger und jedes einzelne Gruppenmitglied einmal zu (§ 26c Z 76 lit. c KStG 1988); dh. die Anzahl der unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder (mit inländischer Betriebsstätte oder inländischem unbeweglichen Vermögen), deren Ergebnis 2019 zugerechnet wurde, plus dem Gruppenträger ist mit 5 Millionen Euro zu multiplizieren. Voraussetzung ist jedoch, dass das Einkommen der Gruppenmitglieder bei der jeweiligen Veranlagung dem Gruppenträger zugerechnet wurde.

Dieser für den Verlustrücktrag in der Unternehmensgruppe maßgebliche Höchstbetrag von 5 Millionen Euro pro Gruppenmitglied plus Gruppenträger ist lediglich für die Veranlagung 2019 maßgeblich; für die Veranlagung 2018 steht eine Obergrenze von 2 Millionen Euro pro Gruppenmitglied plus Gruppenträger, insgesamt in den Jahren 2018 und 2019 jedoch höchstens 5 Millionen Euro zu.

Beispiel:

Eine Unternehmensgruppe (Bilanzstichtag jeweils 31.12.) besteht im Jahr 2019 aus dem inländischen Gruppenträger A, den beiden inländischen Gruppenmitgliedern B und C, sowie dem ausländischen Gruppenmitglied X (GM X ist nicht beschränkt steuerpflichtig). Es bestehen 2019 keine vortragsfähigen Verluste.

Im Jahr 2020 wird die Beteiligung von GT A am GM B an eine gruppenfremde Gesellschaft veräußert.

Die eigenen Einkommen bzw. der Verlust des ausländischen Gruppenmitglieds setzen sich 2019 und 2020 wie folgt zusammen:

Es wird das voraussichtlich negative Gruppeneinkommen vor Berücksichtigung von Sonderausgaben für 2020 gegenüber der Abgabenbehörde glaubhaft gemacht. Es soll eine COVID-19-Rücklage gebildet und bei der Veranlagung des Jahres 2020 soll der Verlustrücktrag im höchstmöglichen Ausmaß geltend gemacht werden. Die in der Veranlagung 2020 erklärten eigenen Einkommen von GT A und GM C sowie der zuzurechnende Verlust von GM X entsprechen den glaubhaft gemachten Werten.

Für die Deckelung der COVID-19-Rücklage und des Verlustrücktrages ist die Anzahl der gruppenzugehörigen unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften im Jahr 2019 maßgeblich (GT A + GM B + GM C). Der gruppenbezogene Höchstbetrag beträgt folglich 15 Mio. Euro. GM X ist für den Höchstbetrag nicht zu berücksichtigen.

GT A kann für das Jahr 2019 somit eine COVID-19-Rücklage für die Gruppe in Höhe von 11,4 Mio. Euro abziehen (60% vom zusammengefassten Gruppeneinkommen vor Berücksichtigung von Sonderausgaben 2019 iHv 19 Mio. Euro). Aufgrund der Deckelung des Verlustrücktrages mit 15 Mio. Euro kann nach Abzug der bereits berücksichtigten COVID-19-Rücklage noch ein Verlustrücktrag von 3,6 Mio. Euro geltend gemacht werden. Das im Jahr 2020 ausgeschiedene GM B kann selbst keinen Verlustrücktrag beantragen. Das ausländische GM X wird für die Höhe des Verlustrücktrages nicht berücksichtigt, weil aufgrund der 75%-Verrechnungsgrenze die Summe der eigenen Einkommen sämtlicher unbeschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder sowie des Gruppenträgers nicht weiter verringert werden kann (§ 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988); die zuzurechnenden Verluste des GM X gehen daher nur in den Verlustvortrag des Gruppenträgers ein.

2019 unter Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage:

2019 unter Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage und des Verlustrücktrages:

2020 unter Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage und des Verlustrücktrages: