Hat sich in einem ausländischen Außenprüfungsverfahren (zutreffend) gezeigt, dass der im Ausland versteuerte Gewinn zu nieder und der in Österreich versteuerte Gewinn zu hoch angesetzt worden ist, dann bedarf eine korrespondierende Gewinnkorrektur auf österreichischer Seite keiner innerstaatlichen materiell-rechtlichen Grundlage, weil hier das DBA unmittelbar seine Sperrwirkung entfaltet (Rz 500). DBA haben zwar nur den Rang einfacher Bundesgesetze, gehen aber als lex specialis den entgegenstehenden Bestimmungen des originär innerstaatlichen Rechts vor (vgl. VwGH 28.6.1963, 2312/61; 17.12.1975, 1037/75; 7.9.1989, 89/16/0085).
Erfordert hingegen der im DBA verankerte Fremdvergleichsgrundsatz eine Gewinnerhöhung in Österreich, dann wird nach herrschender Auffassung das DBA als bloße Ermächtigungsvorschrift gesehen, die der Ausfüllung durch innerstaatliches Recht bedarf (
BFH 21.1.1981, I R 153/77, BStBl II 1981, 517 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Die primäre innerstaatliche Rechtsgrundlage für Gewinnerhöhungen zur Wahrnehmung des in Art. 9 der DBA verankerten Fremdvergleichsgrundsatzes bildet
§ 6 Z 6 EStG 1988. Diese originär innerstaatliche Bestimmung stellt die abkommensrechtlich erforderliche Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes sicher. Dies verlangt nach Übereinstimmung des innerstaatlichen und des zwischenstaatlichen Fremdvergleichsgrundsatzes (Hinweis auf EStR 2000 Rz 2511 ff). § 6 Z 6 EStG 1988 gilt nicht nur für Lieferungen, sondern auch für unternehmensinterne Dienstleistungen, wie zB für die Vergabe von Finanzierungen, nicht jedoch im außerbetrieblichen Bereich (
EAS 2445;
BFG 18.07.2019, RV/1100628/2016).
§ 6 Z 6 EStG 1988 kommt grundsätzlich auch unabhängig davon zur Anwendung, wie die Transaktion im anderen Staat behandelt wird.
Die Übereinstimmung von internationalem und nationalem Fremdvergleichsgrundsatz hat zur Folge, dass die OECD-VPL nicht nur ein Auslegungsinstrument für Art. 9 DBA darstellen, sondern gleichzeitig für die Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes des
§ 6 Z 6 EStG 1988 von Bedeutung sind (in diesem Sinn auch
UFS 14.3.2005, RV/2154-L/02; Abs. 3 der Entscheidungsgründe). Die Deckungsgleiche des internationalen und innerstaatlichen Fremdvergleichsgrundsatzes im Geltungsbereich des
§ 6 Z 6 EStG 1988 ist hierbei dynamisch zu verstehen, da nur bei einer dynamischen Interpretation internationalen Verrechnungspreiskonflikten wirkungsvoll vorgebeugt werden kann. Es schlagen daher auch die jeweiligen neuen Erkenntnisse über die OECD-VPL auf die Auslegung des
§ 6 Z 6 EStG 1988 durch.
Beispiel:
Die österreichische Muttergesellschaft gewährt an ihre niederländische Tochtergesellschaft einen zinsenfreien Kredit. Nach den OECD-VPL wäre der Ansatz eines Zinsaufwands fremdverhaltenskonform. Gemäß Art. 9 DBA-Niederlande wird in den Niederlanden der fremdübliche Zinsaufwand gewinnmindernd abgesetzt. Würde auf österreichischer Seite § 6 Z 6 EStG 1988 nun so ausgelegt, dass er einer steuerlichen Erfassung der fremdüblich gebotenen Zinsen entgegenstünde, würde hierdurch der Effekt einer Doppelnichtbesteuerung bewirkt: denn die in Österreich unbesteuerten Zinsen lösen auch in den Niederlanden Nichtbesteuerung aus, weil sie dort das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen kürzen. § 6 Z 6 EStG 1988 ist daher deckungsgleich mit Art. 9 DBA-Niederlande auszulegen, sodass die fremdüblich gebotenen Zinsen in Österreich als Einnahme erfasst werden.
Im Rahmen der Angemessenheitsprüfung von Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen ist ergänzend die Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers heranzuziehen. Diese ist an einem durchschnittlichen (idealtypischen) Geschäftsführer orientiert, der bemüht ist, sich unternehmens- und steuerrechtlich richtig zu verhalten, wobei eine gewisse Bandbreite von fremdüblichen (Leistungs-)Entgelten möglich ist (KStR 2013 Rz 763 und 790). Weiters ist die Angehörigenjudikatur des VwGH zu beachten, der zufolge Verträge zwischen nahen Angehörigen anzuerkennen sind, wenn diese nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden (KStR 2013 Rz 571 ff mwN). Mangelt es an der Schriftlichkeit von Verträgen, müssen der Geschäftsvorfall und die Geschäftsbedingungen aus dem tatsächlichen Verhalten der Beteiligten abgeleitet werden (Z 1.49 f OECD-VPL sowie Hinweis auf die allgemeine Dokumentationspflicht, Rz 407).
Sind die Leistungsbeziehungen gemäß Art. 7 DBA im Verhältnis zu Betriebsstätten eines international tätigen Unternehmens fremdverhaltenskonform zu korrigieren, dann bietet die Bewertungsvorschrift des
§ 6 Z 6 EStG 1988 ebenfalls die maßgebende innerstaatliche Rechtsgrundlage hierfür.
