1.13. Verschmelzungen und Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG 1988

1.13.1. Allgemeines

§ 10a Abs. 1 Z 1 iVm Abs. 4 und 5 KStG 1988 sieht eine Hinzurechnungsbesteuerung für Passiveinkünfte niedrigbesteuerter ausländischer Körperschaften vor. Die Regelung bewirkt, dass Passiveinkünfte einer niedrigbesteuerten beherrschten ausländischen Körperschaft ("CFC"-Körperschaft) unmittelbar im Inland bei der inländischen beherrschenden Körperschaft steuerpflichtig sind (siehe dazu ausführlich KStR 2013 Rz 1248aa ff).

Die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung sind punktuell auch bei Umgründungen zu berücksichtigen, dies insbesondere in folgenden Konstellationen:

• Umgründungsvorgänge der inländischen beherrschenden Körperschaft und deren Auswirkungen auf etwaig bestehende "tax attributes" im Sinne des § 10a Abs. 9 KStG 1988 (siehe Rz 385b f);
• Umgründungsvorgänge der ausländischen beherrschten "CFC"-Körperschaft und die Auswirkungen auf deren Einkommensermittlung (siehe Rz 385d f).

1.13.2. Umgründungen der inländischen beherrschenden Körperschaft

§ 10a Abs. 9 Z 2 KStG 1988 enthält eine Regelung zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung bei Veräußerung der Beteiligung an der ausländischen beherrschten Körperschaft durch die inländische beherrschende Körperschaft. Veräußert die beherrschende Körperschaft die Beteiligung an der beherrschten Körperschaft, ist der dabei erzielte Veräußerungserlös insoweit von der Körperschaftsteuer befreit, als darin bereits hinzugerechnete Gewinne enthalten sind (siehe dazu KStR 2013 Rz 1248ff). Die Befreiung geht im Falle einer Umgründung (Verschmelzung, Einbringung, Spaltung oder Umwandlung im Falle von § 7 Abs. 3 KStG 1988-Rechtsnachfolgern) der inländischen beherrschenden Körperschaft insoweit auf den übernehmenden Rechtsnachfolger über, als dieser die "CFC"-Beteiligung übernimmt. Sind daher die vorab bereits beim Rechtsvorgänger hinzugerechneten Einkünfte wirtschaftlich im Veräußerungsgewinn des nunmehrigen Rechtsnachfolgers enthalten (siehe dazu näher KStR 2013 Rz 1248ff), kommt bei diesem die Befreiung des § 10a Abs. 9 Z 2 KStG 1988 weiterhin zur Anwendung.

Beispiel:

Die inländische M-GmbH ist an der niedrigbesteuerten ausländischen Z-GmbH ("CFC") beteiligt. Die von der Z-GmbH erzielten Gewinne unterlagen bei der M-GmbH der Hinzurechnungsbesteuerung; Ausschüttungen dieser Gewinne erfolgten nicht. Die M-GmbH wird auf die inländische T-GmbH gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen. Wird in weiterer Folge die Beteiligung an der Z-GmbH veräußert, ist der Veräußerungsgewinn bei der T-GmbH insoweit befreit, als darin hinzugerechnete Gewinne enthalten sind.

§ 10a Abs. 9 KStG 1988 sieht sowohl bei der Hinzurechnungsbesteuerung als auch beim Methodenwechsel einen Anrechnungsvortrag der ausländischen Körperschaftsteuer für Fälle vor, in denen eine Anrechnung im selben Wirtschaftsjahr nicht möglich ist (siehe KStR 2013 Rz 1248gc). Geht die inländische beherrschende Körperschaft im Zuge einer Umgründung unter (Verschmelzung, Aufspaltung, Umwandlung), steht dies der Anrechnung in Folgejahren bei deren gesamtrechtsnachfolgenden Körperschaften nicht entgegen; dies gilt unabhängig vom Vorhandensein der den Anrechnungsvortrag vermittelnden Beteiligung. Im Falle der Einbringung und Abspaltung verbleibt ein Anrechnungsvortrag bei der jeweiligen übertragenden Körperschaft.

1.13.3. Umgründungen der ausländischen beherrschten "CFC"-Körperschaft

Die jeweiligen Auswirkungen von Umgründungen im Zusammenhang mit der ausländischen beherrschten Körperschaft sind im Rahmen deren Einkommensermittlung gemäß § 10a Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 iVm § 1 Abs. 2 Z 1 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften unter Anwendung der allgemeinen ertragsteuerlichen Vorschriften - und damit grundsätzlich auch unter Berücksichtigung des UmgrStG - darzustellen. Dabei ist jedoch Folgendes zu beachten:

• Handelt es sich bei der Umgründung der ausländischen beherrschten Körperschaft im Ausland um einen Vorgang, der mit einem unter das österreichische UmgrStG fallenden Vorgang vergleichbar ist (zur Vergleichbarkeit des ausländischen Verschmelzungsrechtes siehe Rz 38), sind die jeweiligen sich aus der Anwendung des ausländischen Rechts faktisch ergebenden Auswirkungen - kein Realisationsvorgang unter Fortführung der Buchwerte oder Realisationsvorgang - für Zwecke der Einkommensermittlung maßgeblich.
• Handelt es sich um eine grenzüberschreitende Umgründung mit Inlandsbezug, ist jedoch eine "symmetrische Betrachtung" geboten. Dabei sind die sich bei der von der Umgründung betroffenen inländischen Körperschaft tatsächlich ergebenden Auswirkungen auch bei der Einkommensermittlung der ausländischen Körperschaft zu berücksichtigen. Das bedeutet beispielsweise bei Importumgründungen, dass aufgrund der Aufwertung auf den gemeinen Wert für Zwecke der Einkommensermittlung bei der ausländischen Körperschaft ("Ergebnisumrechnung") von einer Entstrickungsbesteuerung auszugehen ist. Diese kann eine Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG 1988 auslösen.
• Kommt es dagegen bei einer Importeinbringung gemäß § 17 Abs. 2 UmgrStG zur Fortführung der Buchwerte bei der inländischen übernehmenden Körperschaft, kann zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung auch für Zwecke der Ergebnisumrechnung der Buchwert angesetzt werden.

Beispiel:

Die im Inland ansässige A-GmbH ist an der ausländischen beherrschten Z-GmbH zu 100% beteiligt ("CFC"-Körperschaft).

Variante 1:

Die Z-GmbH wird auf die inländische A-GmbH gemäß Art. I UmgrStG importverschmolzen, wobei alle (passiven) Wirtschaftsgüter künftig der A-GmbH zuzurechnen sind. Gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG ist das übernommene Vermögen bei der A-GmbH mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Infolgedessen ist dieser Vorgang für Zwecke der Ergebnisumrechnung bei der Z-GmbH als Entstrickungsvorgang zu behandeln; dh., der Aufwertungsbetrag kann bei der A-GmbH insoweit von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst sein, als dieser auf Wirtschaftsgüter entfällt, die der Erzielung von Passiveinkünften dienen.

Variante 2:

Die Z-GmbH bringt ihren Anteil an der inländischen D-GmbH in die inländische A-GmbH ein. Nach dem österreichischen UmgrStG handelt es sich dabei um die Einbringung eines nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanteils, an dem am Einbringungsstichtag kein Besteuerungsrecht besteht (Importeinbringung). Gemäß § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG wird der Anteil bei der übernehmenden A-GmbH an Stelle des Ansatzes mit dem gemeinen Wert mit dem zum Einbringungsstichtag niedrigeren Buchwert angesetzt. Auf Ebene der einbringenden Z-GmbH liegt für Zwecke der Ergebnisumrechnung grundsätzlich ein Entstrickungsvorgang vor; allerdings kann zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung stiller Reserven auch hier der Buchwert angesetzt werden.

Da eine Hinzurechnungsbesteuerung von Passiveinkünften niedrig besteuerter Körperschaften gemäß § 10a KStG 1988 kein unmittelbares Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Wirtschaftsgüter der ausländischen beherrschten Körperschaft begründet, kann die Verschmelzung einer ausländischen beherrschten Körperschaft im Ausland auch nicht zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter führen. Korrespondierend dazu entsteht im Falle einer Importverschmelzung von ausländischen beherrschten Körperschaften ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich deren Wirtschaftsgütern aufgrund des Eintritts in die österreichische Besteuerungshoheit (siehe dazu allgemein Rz 160b; siehe aber Rz 385d Variante 2 zur Importeinbringung).

Das Bestehen eines Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Beteiligung an einer ausländischen beherrschten Körperschaft sowie eine umgründungsbedingt eintretende Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich hinsichtlich der darin enthaltenen stillen Reserven ist im Falle der umgründungsbedingten Übertragung dieser Beteiligung nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen.