Da die Regelung eine Doppelbesteuerung derselben Einkünfte vermeiden soll, setzt ihre Anwendung voraus, dass die vorab bereits hinzugerechneten Einkünfte wirtschaftlich auch im Veräußerungsgewinn enthalten sind. Dies ist der Fall, wenn die hinzugerechneten Einkünfte von der beherrschten Körperschaft nicht ausgeschüttet und vom Erwerber der Beteiligung in Form eines höheren Veräußerungserlöses mit abgegolten wurden.
Eine nach § 10a Abs. 9 Z 2 KStG 1988 zu vermeidende Doppelbesteuerung tritt weiters nur dann auf, wenn die Veräußerung der Beteiligung an der beherrschten Körperschaft nach den allgemeinen Regeln des Steuerrechts auch steuerpflichtig ist.Dies ist der Fall, wenn es sich bei der Beteiligung an der beherrschten Körperschaft um eine Portfoliobeteiligung oder eine optierte internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988 handelt.
Unterliegt die Veräußerung der Beteiligung an der beherrschten Körperschaft dem Methodenwechsel gemäß § 10a Abs. 7 KStG 1988, erfolgt eine Vermeidung der Doppelbesteuerung bereits nach Maßgabe des § 10a Abs. 7 Z 2 KStG 1988 (siehe Rz 1248fx).
Beispiel:
Die inländische A-GmbH ist zu 100% an der im Staat X ansässigen niedrigbesteuerten X-GmbH (CFC) beteiligt. Zum Zeitpunkt der Anschaffung der Beteiligung (Anschaffungskosten 500) wurde gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 zur Steuerwirksamkeit optiert. In 01 erzielt die X-GmbH Passiveinkünfte in Höhe von 1.000, die im Wege der Hinzurechnungsbesteuerung bei der A-GmbH in 01 erfasst werden. Im Folgejahr findet keine Ausschüttung von Gewinnen statt. Im Rahmen der Veräußerung der Beteiligung an der X-GmbH werden die thesaurierten Gewinne im Veräußerungserlös von 2.000 wirtschaftlich mit abgegolten.
Gemäß § 10a Abs. 9 Z 2 KStG 1988 ist der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.500 um die bereits hinzugerechneten Einkünfte von 1.000 zu schmälern; es unterliegt somit lediglich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 500 der Steuerpflicht.
17.8.4 Vorgelagerte Besteuerung der Passiveinkünfte der beherrschten Körperschaft im Ausland (Z 3)
Im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung werden gemäß § 10a Abs. 9 Z 3 KStG 1988 weiters- die auf die hinzugerechneten Passiveinkünfte entfallende tatsächliche Steuerbelastung der beherrschten Körperschaft (Rz 1248fi) sowie
- eine darauf entfallende vergleichbare ausländische vorgelagerte Hinzurechnungsbesteuerung (Rz 1248fj)
angerechnet, wobei die Anrechnung auf Antrag erfolgt.
Ändert sich nachträglich die Höhe der tatsächlich entrichteten anrechenbaren Steuern, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar.
Als anrechenbare Steuer bei der Hinzurechnungsbesteuerung kommen eine ausländische Körperschaftsteuer der beherrschten Körperschaft sowie andere, hinsichtlich der Bemessungsgrundlage mit der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbare Steuern in Frage (siehe dazu näher Rz 1248bj f).Darüber hinaus sind jene Steuern bei der Anrechnung zu berücksichtigen, die auch für Zwecke der Ermittlung der Niedrigbesteuerung berücksichtigt wurden (siehe dazu Rz 1248bm): Folglich sind mittelbare Steuern, die auf Ausschüttungen von Enkelkörperschaften an die ausländische beherrschte Körperschaft lasten (wie etwa die Körperschaftsteuer der Enkelkörperschaft) grundsätzlich nicht bei der Anrechnung zu berücksichtigen. Dies gilt jedoch nicht für Beteiligungserträge von Enkelkörperschaften, auf die gemäß § 1 Abs. 2 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften der Methodenwechsel bei der beherrschten Körperschaft anzuwenden ist; diesfalls sind auch Steuern dieser Enkelkörperschaften zu berücksichtigen. Dies betrifft sowohl die auf den Beteiligungserträgen lastende Quellensteuer als auch die Körperschaftsteuer der Enkelkörperschaft.
Zur Vermeidung einer Doppel- oder Mehrfachbesteuerung derselben Passiveinkünfte bei mehreren Körperschaften im In- und Ausland sind auch darauf entfallende vorgelagerte Hinzurechnungsbesteuerungen anzurechnen, wenn diese vergleichbar mit der Hinzurechnungsbesteuerung des § 10a KStG 1988 sind. Von einer Vergleichbarkeit einer ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung ist auszugehen, wenn diese dieselben Passiveinkünfte betrifft.Eine "vorgelagerte" Hinzurechnungsbesteuerung ist eine solche, die auf Ebene einer - unmittelbar oder mittelbar an der beherrschten Körperschaft beteiligten - Körperschaft erfolgt, die in der Beteiligungskette der beherrschten ausländischen Körperschaft näher ist als die inländische beherrschende Körperschaft selbst.Als anrechenbare vorgelagerte ausländische Hinzurechnungsbesteuerung kommt nur die ausländische Hinzurechnungsbesteuerung nach Abzug der bereits im Ausland angerechneten Körperschaftsteuer der beherrschten Körperschaft in Betracht (Nettobetrachtung).
Beispiel:
Die inländische A-GmbH hält 100% an der ausländischen B-GmbH, die wiederum zu 100% an der im Staat X ansässigen, niedrigbesteuerten X-GmbH (CFC) beteiligt ist. Sowohl auf Ebene der A-GmbH als auch auf Ebene der B-GmbH unterliegen die Passiveinkünfte der X-GmbH einer (vergleichbaren) Hinzurechnungsbesteuerung.
Aufgrund von § 10 Abs. 9 Z 3 KStG 1988 kann die aus Sicht der A-GmbH vorgelagerte Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der B-GmbH bei der A-GmbH nach Abzug der bereits im Ausland angerechneten Körperschaftsteuer der CFC angerechnet werden.
Die Anrechnung einer "nachgelagerten" ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung ist nicht möglich.