15.6.3.1 Allgemeines
Vortragsfähige Verluste des unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds aus der Vorgruppenzeit (Vorgruppenverluste) oder aus einer umgründungsbedingten Übernahme durch ein Gruppenmitglied (Außergruppenverluste) können gemäß § 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988 nur bis zur Höhe des eigenen Gewinnes des Gruppenmitglieds verrechnet werden und werden daher beim jeweiligen Gruppenmitglied kanalisiert. Unter den Begriff der Vor- und Außergruppenverluste fallen auch vor- bzw. außerorganschaftliche Verluste im Falle des Übergangs aus der Vollorganschaft in die Unternehmensgruppe. Siebentel aus in Vorgruppenzeiten erfolgten Teilwertabschreibungen im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 stellen jedoch keine Vorgruppenverluste dar, insoweit sie erst während aufrechter Gruppenzugehörigkeit "abreifen" (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024).Vorgruppen- und Außergruppenverluste von Gruppenmitgliedern sind im höchstmöglichen Ausmaß, also bis zur Höhe der eigenen (späteren) Gewinne des jeweiligen Gruppenmitglieds zu verrechnen (VwGH 21.3.2018, Ro 2017/13/0002). Die 75%-Vortragsgrenze nach § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988 gilt für Gruppenmitglieder - im Unterschied zum Gruppenträger - nicht. Zur Behandlung des Gruppenträgers siehe Rz 1103 bis Rz 1105.
Beispiel:
Die beteiligte Körperschaft 1 (Tochtergesellschaft des Gruppenträgers) erzielt im Jahr 01 einen Gewinn von 60.000 und hat Vorgruppenverluste von 50.000. Ihr wird von der Beteiligungskörperschaft 2 ein Einkommen von -20.000 zugerechnet.
Es ist zunächst der Gewinn von 60.000 um den vollen Vorgruppenverlust von 50.000 zu kürzen und in der Folge der Verlust von 20.000 zuzurechnen. Insgesamt ist dem Gruppenträger ein vereinigtes Einkommen von -10.000 zuzurechnen.
15.6.3.2 Umgründungsbedingter Verlustvortragsübergang in der Unternehmensgruppe
Siehe UmgrStR 200215.6.4 Anrechnung ausländischer Quellensteuern
Da die Steuerrechtssubjektivität der Gruppenmitglieder durch die Mitgliedschaft an einer Unternehmensgruppe nicht untergeht, sind die Gruppenmitglieder auf Grundlage der dem Art. 1 und 4 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Bestimmungen der österreichischen DBA vom persönlichen Anwendungsbereich der Abkommen umfasst und daher selbständig abkommensberechtigt. Da die Unternehmensgruppe nach innerstaatlichem Recht keine Steuersubjekteigenschaft besitzt, ist sie keine in einem Vertragsstaat ansässige Person im abkommensrechtlichen Sinn (VwGH 30.10.2014, 2011/15/0112). Nicht abkommensberechtigt sind auch inländische Zweigniederlassungen von beschränkt steuerpflichtigen Gruppenträgern.Bei DBA mit Befreiungsmethode sind die Gewinnteile, die abkommenskonform der inländischen Besteuerung entzogen sind, bei der Ergebnisermittlung des Gruppenmitglieds auszuscheiden. Dies gilt sinngemäß bei Steuerfreistellung auf Grund der Doppelbesteuerungsverordnung (BGBl. II Nr. 474/2002).
Bei DBA mit Anrechnungsmethode und in Anrechnungsfällen auf Grund der Doppelbesteuerungsverordnung sind die ausländischen Einkünfte Teil der Ergebnisermittlung des Gruppenmitglieds. Die allgemeinen Anwendungsgrundsätze des Anrechnungssystems finden beim Gruppenmitglied grundsätzlich Anwendung (siehe EStR 2000 Rz 7583 ff). Da aber in der Unternehmensgruppe die Besteuerung des gesamten Gruppeneinkommens beim Gruppenträger erfolgt, sind die bei den Gruppenmitgliedern (fiktiv) anrechenbaren ausländischen Quellensteuern zeitgleich mit der Ergebniszurechnung weiterzuleiten, weil die anrechenbaren ausländischen Quellensteuern mit dem vom Gruppenmitglied weiterzuleitenden Ergebnis verbunden sind. Hat daher zB das inländische Gruppenmitglied GM2 (Enkel) eine gewinnbringende Betriebsstätte in Italien und Gewinne im Inland, sind die anrechenbaren italienischen Quellensteuern mit der Ergebniszurechnung von GM2 an Gruppenmitglied GM1 (Tochter) weiterzuleiten. Sowie GM1 das vereinigte (saldierte) Ergebnis an den Gruppenträger GT weiterleitet, sind auch die anrechenbaren italienischen Quellensteuern von GM2 ungekürzt an den Gruppenträger weiterzuleiten. Die tatsächliche Anrechnung der italienischen Quellensteuern erfolgt sodann beim Gruppenträger. Heben sich bei GM2 hingegen die italienischen Betriebsstättengewinne mit inländischen Verlusten auf, besteht für GM2 keine fiktive Anrechnungsmöglichkeit und es können daher keine italienischen Quellensteuern angerechnet und weitergeleitet werden. Eine abkommensrechtliche Verpflichtung, die ausländische Steuer auf die vom Einkommen einer anderen Person zu erhebende Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer anzurechnen, besteht nicht (VwGH 30.10.2014, 2011/15/0112).
Die Anrechnung von ausländischen Quellensteuern ist somit doppelt gedeckelt:
- Erstens auf Ebene des Gruppenmitglieds/Gruppenträgers mit der (fiktiv) auf die ausländischen Einkünfte, für die eine ausländische Quellensteuer angerechnet werden soll, entfallenden Steuer. Der Anrechnungshöchstbetrag ist somit auf Ebene jener Gruppenkörperschaft zu ermitteln, auf deren ausländische Einkünfte Quellensteuern einbehalten wurden (VwGH 30.10.2014, 2011/15/0112). Der Abzug von Vor- bzw. Außergruppenverlusten hat dabei auch hier im höchstmöglichen Ausmaß (bis zur Höhe des eigenen Gewinnes des jeweiligen Gruppenmitglieds) zu erfolgen (VwGH 21.3.2018, Ro 2017/13/0002).
- Zweitens mit der auf das Gruppenergebnis entfallenden Steuer.
Beispiel:
Das Gruppenmitglied X (WJ = Kalenderjahr) hat neben dem inländischen Betrieb auch eine italienische Betriebsstätte. Im inländischen Betrieb wird im Jahr 06 ein negatives Betriebsergebnis von 50, in der Betriebsstätte ein positives von 100 erwirtschaftet. Die italienische Steuer auf das Betriebsstättenergebnis beträgt 35. Das Einkommen des Gruppenmitgliedes beträgt daher 50 (-50 + 100 = +50), die darauf entfallende Körperschaftsteuer beträgt 12,5. Da ein negatives inländisches Ergebnis gegeben ist, entfällt diese zur Gänze auf das Betriebsstättenergebnis und es ist daher die italienische Steuer in Höhe von 12,5 anrechenbar und dem Gruppenträger zuzurechnen.
Der Gruppenträger (WJ = Kalenderjahr) verfügt im Jahr 06 über ein eigenes Einkommen von 200 und erhält aus der Gruppe kumuliert Verluste von 160 zugerechnet. Das Gruppenergebnis beträgt daher 40 (200 - 160), sodass die Körperschaftsteuer 10 beträgt. Die vom Gruppenmitglied X zugerechnete Quellensteuer von 12,5 kann daher mit einem Betrag von 10 angerechnet werden; die Körperschaftsteuer der Gruppe im Jahr 06 ist mit 0 festzusetzen.