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21.5.3 Aufwendungen außerhalb des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988

BMFBMF-010200/0024-IV/6/20197.5.2018

Rz 6495
Die Bauherrenverordnung gilt nur für den Bereich des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988. Hinsichtlich jener mit der Übertragung des Grundstücks verbundenen Aufwendungen, die nicht zu den Instandsetzungs- und Herstellungskosten im Sinne des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 zählen, sind hingegen die allgemeinen Kriterien für Herstellungsvorgänge maßgebend. Diese Kriterien sind das Vorliegen der Herstellerinitiative und des Herstellerrisikos.

Rz 6496
Es ist bei den beteiligten Steuerpflichtigen (Bauinteressenten, wie zB Miteigentümergemeinschaften und Wohnungseigentümergemeinschaften) auf Grund der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes insbesondere dann kein Herstellungsvorgang anzunehmen, wenn ein Modell auch nur eine der im Folgenden angeführten Eigenschaften aufweist (vgl. VwGH 17.12.1981, 3798/80):

21.5.4 Rechtsfolgen fehlender oder bestehender Bauherrneigenschaft

Rz 6497
Ist der Steuerpflichtige nicht als Bauherr iSd Rz 6492 ff anzusehen, liegt kein Herstellungsvorgang, sondern ein Anschaffungsvorgang vor. In diesem Fall sind die Aufwendungen, die mit der Übertragung des Grundstücks unmittelbar verbunden sind und nicht zu den Aufwendungen im Sinne des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 gehören, grundsätzlich als Anschaffungskosten des Gebäudes zu werten. Dies gilt insbesondere für:

Bei fehlender Bauherreneigenschaft gelten diese Aufwendungen nämlich als Kosten (Kostenfaktoren) des Herstellers, die bei Weiterverrechnung an den Erwerber bloß Teil seiner Anschaffungskosten sind.

Rz 6498
Die oben genannten Kosten sind Anschaffungskosten und gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 ohne weiteren Nachweis einer anderen Nutzungsdauer mit einem AfA-Satz von 1,5% abzuschreiben. Es bestehen zur Vermeidung von Abgrenzungsproblemen keine Bedenken, diese Aufwendungen in einem Ausmaß von 25% der Instandsetzungs- und Herstellungskosten gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in die Fünfzehntel-/Zehntel- bzw. Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung (gegebenenfalls aliquot) einzubeziehen.

Beispiel 1:

Im Rahmen eines Bauherrenmodells, bei dem die Bauherreneigenschaft gemäß Rz 6496 nicht gegeben ist, fallen 2002 folgende Aufwendungen an:

Anschaffungskosten (AK) bebautes Grundstück

500.000 Euro

Herstellungskosten (HK) außerhalb § 28 Abs. 3 EStG 1988 (das Objekt fällt somit nicht in den Vollanwendbarkeitsbereich des MRG)

300.000 Euro

Nachgeholte Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988

400.000 Euro

Beratung über Einkunftserzielung

160.000 Euro

Finanzierungskosten (inkl. Zinsenvorauszahlung für 5 Jahre samt Finanzierungsvermittlung)

600.000 Euro

Kosten für Konzeption und Betreuung

(zB Honorare, Garantien)

280.000 Euro

 

2.240.000 Euro

Die Anschaffungskosten des bebauten Grundstückes sind im Verhältnis 80% zu 20% auf Gebäude und Grund und Boden aufzuteilen.

Steuerliche Behandlung:

a) Höhe der in Zehntelbeträgen abzusetzenden Instandsetzungsaufwendungen:

Nachgeholte Instandsetzungsaufwendungen

400.000 Euro

+ 25%

100.000 Euro

Summe gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988

500.000 Euro

b) Höhe der Anschaffungskosten:

AK bebautes Grundstück

 

500.000 Euro

HK außerhalb § 28 Abs. 3

 

300.000 Euro

Beratungskosten

160.000 Euro

 

Konzeptionskosten usw.

280.000 Euro

 
 

440.000 Euro

 

abzüglich als § 28 Abs. 2 zu behandeln

- 100.000 Euro

340.000 Euro

Anschaffungskosten

 

1.140.000 Euro

c) Werbungskosten (nach Maßgabe des § 19 Abs. 3 EStG 1988):

Finanzierungskosten

600.000 Euro

davon 1/5, weil 5 Jahre betreffend

120.000 Euro

Die abzugsfähigen Aufwendungen des Jahres 2002 betragen:

1/10 von 500.000 Euro (lit. a)

50.000 Euro

AfA 1,5% (80% Gebäudeanteil von 500.000 Euro)

6.000 Euro

AfA 1,5% (lit. b ausgenommen Altbestand)

9.600 Euro

Finanzierungskosten 1/5 von 600.000 Euro (lit. c)

120.000 Euro

Summe der 2002 abzugsfähigen Aufwendungen

185.600 Euro

Liegt kein Instandsetzungs- oder Herstellungsvorgang iSd § 28 Abs. 2 oder 3 EStG 1988 vor, gehören die in Rz 6497 aufgezählten Kosten zu den Anschaffungskosten des Gebäudes.

Beispiel 2:

Angaben wie in Beispiel 1. Die Erwerber tätigen weder Herstellungskosten gemäß § 28 Abs.3 EStG 1988 noch Instandsetzungskosten iSd § 28 Abs. 2 EStG 1988, sondern führen einen Dachbodenausbau durch. Die Kosten dafür betragen 1.000.000 Euro.

Der Herstellungsaufwand des Dachbodenausbaues ist auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen. Dies werden im Regelfall 67 Jahre sein. Gleiches gilt für die laut Rz 6497 aufgezählten "Nebenkosten" der Anschaffung.

Anschaffungskosten bebautes Grundstück

500.000 Euro

Anschaffungsnebenkosten:

 

Beratung über Einkünfteermittlung

160.000 Euro

Kosten der Konzeption und Beratung

280.000 Euro

Anschaffungskosten gesamt

940.000 Euro

Die abzugsfähigen Aufwendungen des Jahres 2002 betragen:

AfA Gebäude (siehe oben)

6.000 Euro

1,5% AfA von den Anschaffffungsnebenkosten (Beratungs- und Konzeptionskosten)

6.600 Euro

1,5% AfA von den HK des Dachbodenausbaues

15.000 Euro

Finanzierungskosten

120.000 Euro

Aufwendungen gesamt

147.600 Euro

Rz 6499
Liegt hingegen ein Herstellungsvorgang vor, so sind die in Rz 6497 angeführten Kosten grundsätzlich als Werbungskosten anzusetzen. Diese Werbungskosten sind im Zeitpunkt ihrer Bezahlung bzw. im Anwendungsbereich des § 19 Abs. 3 EStG 1988 auf den Vorauszahlungszeitraum verteilt abzusetzen. Es ist jedoch zu prüfen, ob diese Aufwendungen im Hinblick auf ihren Titel angemessen sind oder "verdeckte" Herstellungskosten darstellen. Das Vorliegen "verdeckter" Herstellungskosten wird insbesondere dann zu prüfen sein, wenn die in Rz 6497 angeführten Kosten 25% der sonstigen Aufwendungen für Grund und Boden, Gebäude und Sanierungskosten übersteigen. Insoweit "verdeckte" Herstellungskosten vorliegen, sind sie in Anwendung des § 22 BAO bei den Herstellungskosten zu aktivieren.

Beispiel:

Angaben wie Beispiel 1 in Rz 6498. Die Herstellungskosten sind jedoch innerhalb des § 28 Abs. 3 EStG 1988 angefallen (das Mietobjekt unterliegt dem Vollanwendbarkeitsbereich des MRG oder es liegt eine Förderzusicherung iSd gesetzlichen Bestimmungen vor). Die Bauherreneigenschaft des Vermieters (Rz 6496) ist gegeben.

Steuerliche Behandlung:

Anschaffungskosten bebautes Grundstück

500.000 Euro

Herstellungskosten innerhalb § 28 Abs. 3 EStG

300.000 Euro

Nachgeholte Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988

400.000 Euro

Summe

1.200.000 Euro

Von den "Nebenkosten" können 25% von 1.200.000 Euro, das sind 300.000 Euro sofort als Werbungskosten abgezogen werden.

 

Beratung über Einkünfteermittlung

160.000 Euro

Konzeptionskosten usw.

280.000 Euro

Summe

440.000 Euro

abzüglich 300.000 Euro (siehe oben)

-300.000 Euro

als Herstellungskosten zu behandeln

140.000 Euro

Die abzugsfähigen Aufwendungen des Jahres 2002 betragen:

AfA Gebäude (siehe Rz 6498)

 

6.000,00 Euro

1/10 von Instandsetzung

 

40.000,00 Euro

1/15 Herstellungskosten (HK)

  

echte HK

300.000 Euro

 

verdeckte HK

140.000 Euro

 

HK gesamt

440.000 Euro

 

davon 1/15

 

29.333,33 Euro

Kosten gemäß Rz 6497

 

300.000,00 Euro

Finanzierungskosten

 

120.000,00 Euro

Aufwendungen gesamt

 

495.333,33 Euro

Rz 6500
Aufwendungen, die

sind jedenfalls, das heißt auch bei Fehlen der Bauherreneigenschaft gemäß Rz 6496 nach Maßgabe des § 19 EStG 1988 als Werbungskosten der Bauinteressenten absetzbar. Zu diesen Kosten gehören insbesondere die Zinsen für Darlehen zur Finanzierung des Bauvorhabens, Kosten für die steuerliche Beratung nach Fertigstellung des Projekts sowie Kosten für Mietgarantien. § 19 Abs. 3 EStG 1988 ist jedoch auch in diesen Fällen zu beachten.

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