3.17. Rechtsfolgen einer nicht unter Art. III UmgrStG fallenden Einbringung

3.17.1.1 Allgemeines

Ertragsteuerlich gilt eine solche Einbringung meist (nicht bei up stream Einbringungen) als Tauschvorgang (§ 6 Z 14 lit. b EStG 1988 - siehe auch EStR 2000 Rz 2607). Die Gegenleistung für die Hingabe der eingebrachten Wirtschaftsgüter besteht in Gesellschaftsrechten (siehe EStR 2000 Rz 2595 ff).

Diese Gesellschaftsrechte gelten unabhängig von einer allfälligen Kapitalerhöhung als ein neu angeschafftes Wirtschaftsgut, dessen Erwerb in Form eines eigenen Anschaffungsvorganges erfolgt.

3.17.1.2. Zeitpunkt der Einbringung von Vermögen im Sinne § 12 Abs. 2 UmgrStG

§ 6 Z 14 lit. b EStG 1988 normiert eine Ausnahme vom sonst allgemein gültigen steuerrechtlichen Rückwirkungsverbot von Parteienvereinbarungen. Wird Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG eingebracht und fällt diese Einbringung trotzdem nicht unter die Bestimmung des Art. III UmgrStG, gilt der Austausch der Wirtschaftsgüter mit dem maßgeblichen Einbringungsstichtag im Sinne des § 13 UmgrStG (siehe Rz 761 ff) als erfolgt. Das Aufrechterhalten der Rückwirkungsfiktion dient der Verwaltungsökonomie, da regelmäßig die maßgebende Bilanz auf diesen Stichtag vorliegt und damit das Erstellen einer Bilanz auf den sonst für den Tausch maßgeblichen Tag (siehe EStR 2000 Rz 2594) nicht erforderlich ist.

Wird begünstigtes Vermögen iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG übertragen, ist der im Einbringungsvertrag festgelegte Stichtag maßgeblich, wenn die Einbringung rechtzeitig bei der zuständigen Behörde angemeldet oder gemeldet wurde. Liegt neben dem Fehlen einer Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG auch eine Fristverletzung des § 13 UmgrStG vor, kommt der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages als Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung zur Anwendung.

Von § 6 Z 14 lit. b zweiter Satz EStG 1988 sind nach dem Gesetzeswortlaut nur Einbringungen (Einlagen) von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Kapitalanteilen betroffen, bei denen bestimmte andere Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind. Als solche kommen insb. in Betracht:

• Fehlen eines schriftlichen Einbringungsvertrages (siehe Rz 662) oder einer Einbringungsbilanz (siehe Rz 664)
• Unzulässiges Fehlen einer Gegenleistung (siehe Rz 1040 ff)
• Unzulässige Form der Gegenleistung wie etwa überhöhte Zuzahlungen, Überlassung von Wirtschaftsgütern usw. (siehe Rz 1004)
• Einbringung von steuerpflichtigem Vermögen in eine steuerbefreite Körperschaft, ohne dass es dort zur (partiellen) Steuerpflicht kommt (siehe Rz 745)
• Nichtvorhandensein eines positiven Verkehrswertes oder Fehlen des Nachweises des positiven Verkehrswertes, obwohl Gründe für Zweifel gegeben sind (siehe Rz 676 ff).

§ 6 Z 14 lit. b EStG 1988 überträgt den Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 auf die Einlage oder die Einbringung von Wirtschaftsgütern und sonstigem Vermögen in eine Körperschaft. Damit wird für die am Tausch beteiligten Partner jeweils ein Veräußerungs- und ein Anschaffungsvorgang bewirkt.

Der Einbringende hat dabei als Veräußerungspreis für das übertragene Vermögen und als Anschaffungspreis für die Gesellschaftsrechte jeweils den gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter anzusetzen. Der gemeine Wert des eingebrachten Betriebes umfasst auch einen etwa vorhandenen Firmenwert.

Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 gelten diese Grundsätze auch für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften als Einbringende, mit der Einschränkung, dass im Falle einer Einbringung ohne Anteilsgewährung beim Einbringenden gemäß § 20 Abs. 2 Z 2 zweiter Satz KStG 1988 der Teilwert der Wirtschaftsgüter einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter anzusetzen ist.

Nach § 6 Z 14 EStG 1988 wäre bei der übernehmenden Körperschaft das eingelegte Wirtschaftsgut oder sonstige Vermögen mit dem gemeinen Wert der hingegebenen Gesellschaftsrechte zu bewerten. Es bestehen jedoch aus Gründen der einfacheren Handhabung keine Bedenken, wenn auf beiden Seiten der gemeine Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes oder sonstigen Vermögens angesetzt wird ("Wertverknüpfung").

Für Einbringungen zwischen unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften außerhalb des Geltungsbereiches des UmgrStG sieht § 20 Abs. 3 KStG 1988 die Wertverknüpfung ausdrücklich vor (KStR 2013 Rz 498).

Da der Gesetzgeber mit der Rückbeziehung den Regelungsrhythmus des Art.III UmgrStG aufrecht erhalten will und nur an die Stelle der Buchwertfortführung eine Gewinnverwirklichung setzt, bleiben die umgründungssteuerrechtlichen Rechtsfolgen des Zeitpunktes der Übernahme des Vermögens durch die übernehmende Körperschaft aufrecht, wie dies ausdrücklich in § 20 Abs. 3 KStG 1988 für die Einbringung von Körperschaften geregelt ist. Damit muss auch die tauschbedingte Gegenleistung für den Einbringenden mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages angenommen werden.

Erfolgt die Vermögensübertragung ohne erkennbare Vereinbarung, ist zu überprüfen, ob es sich um eine

• Vermögensüberlassung handelt, die mangels Entgeltvereinbarung eine Nutzungsüberlassung darstellt, oder
• eine Vermögensübertragung vorliegt, die zu einer Entnahme der Wirtschaftsgüter zu Teilwerten in das Privatvermögen und nachfolgender Einlage gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 in die Kapitalgesellschaft führt. Im Umgründungsjargon liegt in diesem Fall ein als "kalte Einbringung" bekannter Vorgang vor.

Der Unterschied in der Behandlung des Sachverhalts als "verunglückte Umgründung" (siehe Rz 1280) oder bei grundsätzlicher Unanwendbarkeit des Umgründungssteuergesetzes liegt darin, dass im Fall der "verunglückten Umgründung" (wenn also Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG nicht erfüllt sind) es bei rechtzeitiger Anmeldung/Meldung zu einer rückwirkenden Gewinnverwirklichung auf den Einbringungsstichtag kommt, sofern begünstigtes Vermögen iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG vorliegt.

Bei grundsätzlicher Unanwendbarkeit des UmgrStG ist diese Rückwirkung nicht gegeben.

Werden im Fall einer verunglückten Umgründung rückwirkende Vermögenskorrekturen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG vorgenommen, können diese keine Rückwirkung auf den Einbringungsstichtag entfalten, da ein derartiges Rückprojizieren im allgemeinen Ertragsteuerrecht nicht vorgesehen ist. Am Einbringungsstichtag ist daher der gemeine Wert des zu übertragenden Vermögens ohne rückbezogene Maßnahmen als Bemessungsgrundlage für die Tauschbesteuerung heranzuziehen.

Tatsächlich getätigte Entnahmen und Einlagen wandeln sich daher nach der Vermögensübertragung zu Verrechnungsforderungen und Verrechnungsverbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern und gelten durch die Rückwirkungsfiktion des Vermögensüberganges gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 generell bereits bei der übernehmenden Körperschaft als bewirkt. Damit kommen die allgemeinen Grundsätze über rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zur Anwendung, bei deren Nichteinhaltung eine verdeckte Ausschüttung vorliegt.

Desgleichen stellt die Tilgung vorbehaltener Entnahmen in Folge einer verunglückten Einbringung eine verdeckte Ausschüttung dar und ist der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen, da es der geleisteten Zahlung an einem steuerlich beachtlichen Rechtsgrund fehlt.

Werden Wirtschaftsgüter (zB eine Liegenschaft) im Zuge einer missglückten Einbringung zurückbehalten, können Nutzungsvereinbarungen frühestens ab der Existenz der übernehmenden Körperschaft und dem Abschluss einer dem Fremdvergleich standhaltenden vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Gesellschafter und der Körperschaft anerkannt werden. Entgelte vor diesem Zeitpunkt, die für die Überlassung der Wirtschaftsgüter geleistet werden, stellen verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

3.17.1.3. Zeitpunkt der Einbringung von sonstigen Wirtschaftsgütern

Werden Wirtschaftsgüter eingebracht, die nicht als Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG gelten, richtet sich der Zeitpunkt des Vermögensüberganges nach den allgemeinen Regeln des Ertragsteuerrechtes (siehe auch EStR 2000 Rz 121 ff und Rz 2595). Das gilt insb. für folgende Wirtschaftsgüter:

• Einzelwirtschaftsgüter bzw. eine Summe von Wirtschaftsgütern, die für sich keinen Betrieb (siehe etwa EStR 2000 Rz 5507 ff) oder Teilbetrieb (siehe etwa EStR 2000 Rz 5578 ff) darstellen
• Einbringung von Liebhabereibetrieben, die ertragsteuerlich nicht als Betriebe gelten (siehe Rz 709)
• Kapitalanteile, die entweder die 25%-Grenze nicht erreichen oder keine Stimmrechtsmehrheit verschaffen (siehe Rz 725 ff).

Liegt bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen kein positiver Verkehrswert dieser Anteile vor, kommen auch in diesem Fall die ertragsteuerlichen Grundsätze gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zum Tragen. Es liegt ein Tausch und somit Entgeltlichkeit vor. Bei beschränkt haftenden Mitunternehmern (Kommanditisten, atypisch still Beteiligten) kommt es in einem ersten Schritt zur Versteuerung der negativen Kapitalkonten gemäß § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988, soweit sie ihre negativen Kapitalkonten nicht aufgefüllt haben. In einem zweiten Schritt ist bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft eine verdeckte Ausschüttung in Höhe des Wertes der entfallenden Nachschussverpflichtung festzustellen. Bei Vorliegen von stillen Reserven in den übertragenen Aktiven verringert sich insoweit die Bemessungsgrundlage für die verdeckte Ausschüttung.

Auf Grund des ertragsteuerlich allgemein herrschenden Rückwirkungsverbotes von Parteienvereinbarungen ist die Wirkung solcher Vorgänge für die Vergangenheit ausgeschlossen (VwGH 18.12.1973, 0979/72; VwGH 3.5.1983, 82/14/0277; VwGH 25.3.1999, 96/15/0079).