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3.7.5. Internationale Schachtelbeteiligung im Bereich der Gegenleistung

BMFBMF-010200/0029-IV/6/201817.9.2018

3.7.5.1. Überblick

Rz 1153
Die in § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG geregelten Tatbestände des einbringungsbedingten Entstehens und der Veränderung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (zum Begriff siehe KStR 2013 Rz 1204 ff) betreffen die der einbringenden Körperschaft zukommende Gegenleistung (siehe Rz 1157 ff).

Rz 1154
Hingegen können von den Regelungen des § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG, die die Folgen des einbringungsbedingten Untergehens einer internationalen Schachtelbeteiligung beschreiben, nur die Anteile der Altgesellschafter an der übernehmenden Körperschaft betroffen sein (siehe Rz 1166 ff).

Rz 1155
Bei Einbringungen von Einbringungsvermögen mit nicht steuerhängigen stillen Reserven kommt § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG nicht zur Anwendung. Hingegen fallen Einbringungen werdender (siehe Rz 1164 f) internationaler Schachtelbeteiligungen unter § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG.

Rz 1156
Während § 20 Abs. 7 UmgrStG das einbringungsbedingte Entstehen, Erweitern und den Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung hinsichtlich der Anteile an der übernehmenden Körperschaft regelt, betrifft § 18 Abs. 4 UmgrStG vergleichbare Sachverhalte auf Ebene der übernehmenden Körperschaft selbst (siehe dazu Rz 984 ff).

3.7.5.2. Entstehen bzw. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

Rz 1157
Das einbringungsbedingte Entstehen bzw. Erweitern einer internationalen Schachtelbeteiligung ist hinsichtlich der Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft in § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG normiert. Die Regelung nimmt nicht nur die bei der einbringenden Körperschaft bereits vor der Einbringung bestehenden, nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten an der übernehmenden Körperschaft von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 aus, sondern stellt dem Grundsatz der Verdoppelung der stillen Reserven (siehe Rz 1097) entsprechend auch sicher, dass die im Einbringungsvermögen angesammelten stillen Reserven auch in den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft steuerhängig bleiben, wenn durch die Einbringung eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 entsteht oder erweitert wird.

Nicht steuerlich verstrickte Reserven sollen jedoch unabhängig davon, worauf das Fehlen der Steuerhängigkeit beruht, durch Einbringungen nicht zu steuerverstrickten stillen Reserven werden. Dementsprechend kommt die Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG bei entstehender bzw. erweiterter internationaler Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft nach Einbringung eines ausländischen Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles, dessen stille Reserven in Österreich nicht steuerhängig sind, nicht zur Anwendung.

Rz 1158
Voraussetzung für die Anwendung des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist, dass der Einbringende eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft ist (zum Begriff siehe KStR 2013 Rz 399 f). Einbringungen von Vermögen dieser Körperschaften gleichgehalten sind Einbringungen von Vermögen durch Mitunternehmerschaften, an der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften beteiligt sind, da bei Einbringungen durch Mitunternehmerschaften stets die Mitunternehmer direkt als Einbringende anzusehen sind. Im Hinblick darauf, dass eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 auch bei Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft entstehen kann, ist es unerheblich, ob die Mitunternehmerschaft einbringungsbedingt untergeht oder nicht.

Rz 1159
Zum Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 kommt es bei Einbringungen in eine ausländische Gesellschaft, wenn die einbringende inländische Körperschaft:

Im Fall der Einbringung durch eine nicht untergehende Mitunternehmerschaft gilt dies für den Fall, dass die Körperschaft an der Mitunternehmerschaft in einem Ausmaß beteiligt ist, das ihr die entsprechenden Beteiligungen an der ausländischen Körperschaft vermittelt.

Rz 1160
Eine Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt zu Stande, wenn eine solche an der übernehmenden Körperschaft bereits vor der Einbringung bestanden hat und durch die Einbringung durch neue oder bestehende Anteile erweitert wird. Der Tatbestand der Erweiterung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung umfasst auch die Veränderung der bestehenden Beteiligung durch Zurechnung im Sinne des § 20 Abs. 4 UmgrStG (siehe Rz 1112) bei Einbringungen unter Verzicht auf Anteilsgewährung nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG (siehe Rz 1068) infolge Identität der Eigentums- bzw. Beteiligungsverhältnisse. Durch die Wortwahl Veränderung in § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt zum Ausdruck, dass nicht nur Erweiterungen einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch Zuschreibungen positiver Einbringungswerte, sondern auch Minderungen einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch Abschreibungen negativer Einbringungswerte von dieser Regelung umfasst sind.

Rz 1161
Nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten des eingebrachten Vermögens von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausgenommen. Der Betrag ist in Evidenz zu nehmen. Mit dieser mit § 18 Abs. 4 Z 1 UmgrStG (siehe Rz 984) identen Regelungstechnik wird erreicht, dass im Falle einer späteren Gewinnverwirklichung (Anteilsveräußerung, Liquidation der übernehmenden Körperschaft) die bis zur Einbringung steuerhängiger stiller Reserven des Einbringungsvermögens - soweit sie im Gewinn Deckung finden - steuerpflichtig bleiben.

Beispiel 1:

Die A-GmbH hält seit Jahren einen Anteil von 5% an der ausländischen B-GmbH (BW 500, VW 1.500). Im Jahr X1 bringt sie ihren Teilbetrieb (BW 200, VW 1.000) in die ausländische B-GmbH ein und erhält dafür neue Anteile in Höhe von 7%; diese gelten mit dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag als angeschafft (Anschaffungskosten 200). Die Buchwerte der bereits bestehenden Beteiligung an der B-GmbH sind folglich um den bei der A-GmbH abgehenden Buchwert iHv 200 zu erhöhen, sodass sich für die Beteiligung an der B-GmbH an dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag ein Buchwert von 700 ergibt.

Einbringungsbedingt entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung iSd § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG. Sowohl die bereits vor der Einbringung bestehende Beteiligung an der B-GmbH sowie die einbringungsbedingt neu gewährten Anteile an der B-GmbH sind als "bisher nicht steuerbegünstigte Beteiligungsquoten" zu sehen. Daher sind sowohl die stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (800) als auch die stillen Reserven in den schon bisher an der übernehmenden Körperschaft gehaltenen steuerhängigen Anteilen zum Einbringungsstichtag (1.000) in Evidenz zu nehmen.

Im Jahr X3 veräußert die A-GmbH ihren 12-prozentigen Anteil an der B-GmbH um 3.000, weshalb sich ein Veräußerungsgewinn von 2.300 (3.000 -700) ergibt. Davon sind 1.800 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG steuerpflichtig (800 + 1.000), 500 sind gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 KStG 1988 (nach dem Einbringungsstichtag entstandene begünstigte Wertsteigerungen) hingegen steuerneutral.

Beispiel 2:

Die A-GmbH weist in der Bilanz einen Teilbetrieb X mit einem Buchwert von 200.000 (Verkehrswert 1.000.000) sowie seit mehr als einem Jahr die 100-prozentige Beteiligung an der ausländischen B-GmbH mit einem Buchwert von 500.000 (Verkehrswert 2.000.000) aus.

Die A-GmbH bringt ihren Teilbetrieb X unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG in die B-GmbH ein. In der Bilanz der A-GmbH steht dem Abgang des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes von 200.000 die Zuschreibung des gleichen Betrages zum Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH gemäß § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG gegenüber, sodass der neue Beteiligungsansatz 700.000 beträgt. Nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des eingebrachten Vermögens in Höhe von 200.000 und dem höheren Teilwert in Höhe von 1.000.000 - somit 800.000 - von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausgenommen und evident zu halten.

Die A-GmbH veräußert alle Anteile an der ausländischen B-GmbH fünf Jahre nach der Einbringung um 5.000.000, wobei Veräußerungskosten von 50.000 angefallen sind. Die A-GmbH erzielt einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 4.250.000 aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös in Höhe von 5.000.000 und den Veräußerungskosten in Höhe von 50.000 bzw. dem maßgeblichen Buchwert in Höhe von 700.000. Der Veräußerungsgewinn ist im Ausmaß der Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 in Höhe von 800.000 nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG steuerpflichtig, der Restbetrag des Veräußerungsgewinnes in Höhe von 3.450.000 ist steuerfrei.

Rz 1162
Wenn nach einer Einbringung, die nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG eine Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 verursacht hat, eine Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 (zum Begriff siehe Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27. September 2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017BMF-AV Nr. 155/2017) durch die ausländische übernehmende Körperschaft durchgeführt wird, gilt Folgendes:

Beispiel:

In X1 entstand im Zuge einer Einbringung bei der einbringenden A-GmbH eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung an der ausländischen B-GmbH im Ausmaß von 15%. Aufgrund von § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG wurden zum Einbringungsstichtag die stillen Reserven des eingebrachten Vermögens (BW= 80, VW = 100, somit stille Reserven iHv 20) in Evidenz genommen. Die Anschaffungskosten der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten betragen 80.

In X2 erhält die A-GmbH von der B-GmbH eine Einlagenrückzahlung iHv 120. Die Anschaffungskosten von 80 werden steuerneutral abgestockt; darüber hinaus entsteht ein Veräußerungsgewinn iHv 40, der grundsätzlich von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 erfasst wäre. Jedoch tritt die Steuerneutralität insoweit nicht ein, als Beträge gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG in Evidenz genommen wurden (20). Folglich ist der Veräußerungsgewinn bei der A-GmbH nur im Ausmaß von 20 steuerneutral.

Rz 1163
Die Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 nur dann steuerbefreit, wenn die Beteiligung während eines Zeitraumes von einem Jahr ununterbrochen bestanden hat (siehe KStR 2013 Rz 1212). Hinsichtlich des Beginnes der Frist bei einbringungsbedingtem Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung und der damit verbundenen steuerfreien Veräußerungsmöglichkeit dieser Beteiligung ist zu unterscheiden:

Rz 1163a
§ 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2005 betrifft insbesondere das Entstehen oder die Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Falle der Exporteinbringung eines betriebszugehörigen steuerhängigen Kapitalanteils (siehe dazu Rz 860h).

Beispiel:

Die unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH hält eine Beteiligung an der unbeschränkt steuerpflichtigen B-GmbH im Ausmaß von 70%. In X1 bringt die A-GmbH die Beteiligung in die in der EU ansässige C-GmbH ein; der BW (= AK) der Beteiligung an der B-GmbH beträgt zum Einbringungsstichtag 100, der VW beträgt 1.000. Als Gegenleistung erhält die A-GmbH einen Anteil an der übernehmenden C-GmbH im Ausmaß von 50%; einbringungsbedingt entsteht bei der A-GmbH eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung an der übernehmenden C-GmbH. Die Einbringung des Kapitalanteils fällt unter das Sonderregime für den Anteilstausch gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG, weshalb die Einbringung zu Buchwerten erfolgen kann.

Aufgrund von § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist die stille Reserve im eingebrachten Vermögen (900) zunächst in Evidenz zu nehmen. In weiterer Folge ist zu unterscheiden:

Variante 1:

Veräußert die übernehmende C-GmbH das eingebrachte Vermögen (den Anteil an der B-GmbH) in weiterer Folge, entsteht bei der A-GmbH die Steuerschuld in Höhe von 900 im Jahr der Veräußerung (§ 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG). Bei späterer Veräußerung der steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung der A-GmbH an der C-GmbH ist die zum Einbringungsstichtag in Evidenz genommene stille Reserve iHv 900 nicht von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 auszunehmen, weil die Steuerschuld schon anlässlich der Veräußerung des eingebrachten Vermögens durch die übernehmende C-GmbH entstanden ist (§ 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG). Es ist folglich der gesamte von der A-GmbH erzielte Veräußerungsgewinn steuerneutral zu behandeln.

Variante 2:

Veräußert die einbringende A-GmbH den Anteil an der C-GmbH, ist aufgrund von § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG der in Evidenz genommene Betrag (900) von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 auszunehmen; nur darüber hinaus tritt die Steuerneutralität ein. § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG kommt diesfalls nicht zur Anwendung, weil die Steuerschuld nach § 16 Abs. 1a UmgrStG mangels Veräußerung durch die übernehmende Körperschaft nicht entstanden ist. Bei späterer Veräußerung des eingebrachten Vermögens (Anteil an der B-GmbH) durch die übernehmende C-GmbH entsteht keine Steuerschuld mehr nach § 16 Abs. 1a UmgrStG, weil die Anteile an der übernehmenden Körperschaft durch die einbringende Körperschaft bereits vor dem Entstehen der Abgabenschuld veräußert wurden (§ 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG).

Gleiches gilt für den Fall der Exporteinbringung eines in einer inländischen Betriebsstätte gehaltenen Kapitalanteils durch eine der EU angehörige Körperschaft gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG.

Rz 1163b
Handelt es sich beim eingebrachten Vermögen um eine internationale Schachtelbeteiligung, hat § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG keinen Anwendungsbereich, unabhängig davon, ob es sich um eine steuerneutrale oder um eine steuerwirksame internationale Schachtelbeteiligung handelt:

Handelt es sich bei der übernehmenden Körperschaft um eine inländische Körperschaft, kommt § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG analog beim Einbringenden zur Anwendung; die Anteile an der übernehmenden Körperschaft sind steuerneutral aufzuwerten, siehe Rz 1166.

Handelt es sich beim eingebrachten Vermögen um einen inländischen Kapitalanteil und entsteht einbringungsbedingt an der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung, ist § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG anzuwenden; zur Frage der Festsetzung der Steuerschuld aufgrund von § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich iVm § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG siehe schon Rz 1163a.

Zur Behandlung eingebrachter werdender internationaler Schachtelbeteiligungen und die Auswirkungen auf Gegenleistungsebene siehe Rz 1165.

3.7.5.3. Behandlung einer werdenden internationalen Schachtelbeteiligung

Rz 1164
Unter einer werdenden internationalen Schachtelbeteiligung versteht man eine am Einbringungsstichtag die Jahresfrist noch nicht erfüllende Beteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 1 KStG 1988. Werdende internationale Schachtelbeteiligungen können als steuerneutral angesehen werden, sofern die Voraussetzungen für die Steuerneutralität in weiterer Folge auch tatsächlich erfüllt werden (siehe dazu auch KStR 2013 Rz 1207).

Rz 1165
Entsteht bzw. erweitert sich die internationale Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft durch Einbringung einer Beteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988, und erfüllt der eingebrachte Kapitalanteil die Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 nicht, kommt die Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG nicht zur Anwendung, weil am Einbringungsstichtag hinsichtlich der übertragenen Beteiligung die Jahresfrist zwar noch nicht erfüllt ist, aber diese auf Grund der steuerlichen "Gesamtrechtsnachfolgefiktion" bei der übernehmenden Gesellschaft weiterläuft (siehe Rz 1163b).

3.7.5.4. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

Rz 1166
§ 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG regelt die Folgen des einbringungsbedingten Untergehens einer internationalen Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft. Die Regelung bezieht sich ausschließlich auf die Anteile der Altgesellschafter der übernehmenden Körperschaft, weil sich beim Einbringenden durch eine Einbringung die Beteiligung nur erhöhen und nicht vermindern kann.

Eine Verminderung der Beteiligungsquote der Altgesellschafter kommt dann in Betracht, wenn dem Einbringenden im Zuge einer Kapitalerhöhung neue Anteile gewährt werden. Voraussetzung für die Anwendung des § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG ist, dass der Altgesellschafter vor der Einbringung mindestens mit 10% an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist und die Beteiligungsquote durch die Einbringung auf weniger als 10% absinkt. Zusätzlich muss für die betreffenden Anteile die Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 zum Einbringungsstichtag bereits abgelaufen sein.

Die durch § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG vermittelten Wirkungen gelten in Analogie zu der in § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012 festgelegten Vorgangsweise für nicht zu einem Betriebsvermögen gehörende Gegenleistungen für den Fall, dass die Einbringung einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung:

Rz 1167
§ 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG stellt sicher, dass die in einer internationalen Schachtelbeteiligung angesammelten, nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 nicht steuerhängigen stillen Reserven (siehe KStR 2013 Rz 1214) im Falle des einbringungsbedingten Wegfalles der Eigenschaft als internationale Schachtelbeteiligung nicht in die Steuerhängigkeit fallen. Als Regelungstechnik wird für die Anteile an der übernehmenden Körperschaft in § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG wie auf Ebene der übernehmenden Körperschaft in § 18 Abs. 4 Z 2 UmgrStG (siehe Rz 992 ff) die steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert zum Einbringungsstichtag verwendet, soweit für die internationale Schachtelbeteiligung im Anschaffungsjahr keine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt worden ist. Dadurch werden bei steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligungen die bis zum Einbringungsstichtag entstandenen stillen Reserven auch in Zukunft nicht steuerhängig, während die nach dem Einbringungsstichtag entstehenden stillen Reserven infolge des Wegfalles der Eigenschaft der Anteile als internationale Schachtelbeteiligung steuerverstrickt sind.

Beispiel:

Die A-GmbH hält eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung an der B-GmbH im Ausmaß von 20%. Im Jahr X1 bringt die C-GmbH ihren Betrieb in die B-GmbH ein, wodurch das Beteiligungsausmaß der A-GmbH von 20% auf 5% absinkt und die Eigenschaft ihrer Beteiligung an der B-GmbH als steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung untergeht.

Zum Einbringungsstichtag beträgt der Buchwert der steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung 1.000, der Teilwert beträgt 4.000. Gemäß § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG gilt der höhere Teilwert als Buchwert, weshalb die beim Einbringenden verbleibenden Anteile auf 4.000 aufzuwerten sind. Veräußert die A-GmbH im Jahr X2 ihre 5-prozentige Beteiligung an der B-GmbH um 5.000, ist der Veräußerungsgewinn von 1.000 steuerpflichtig. Die bis zum Einbringungsstichtag angefallenen stillen Reserven (4.000 - 1.000 = 3.000) bleiben aufgrund von § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG hingegen steuerneutral.

Rz 1168
§ 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG kommt nur dann zur Anwendung, wenn der Teilwert der Anteile der Altgesellschafter höher als deren Buchwert ist. Von der auf Grund der steuerneutralen Aufwertung entstandenen Entsteuerung der zum Einbringungsstichtag bestehenden stillen Reserven ausgenommen sind:

Der um die ausgenommenen Beträge gekürzte höhere Teilwert gilt als steuerlich maßgebender Buchwert und ist in Evidenz zu halten.

3.7.6. Auswirkung des einbringungsbedingten Wechsels zur Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft nach § 5 EStG 1988 auf die Anteilsinhaber

Rz 1169
Die Auswirkungen des einbringungsbedingten Wechsels zur § 5 EStG 1988-Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft auf Ebene der Anteilsinhaber sind in § 20 Abs. 8 UmgrStG geregelt. Danach sind die Anschaffungskosten für Anteile im Privatvermögen bzw. die Buchwerte für Anteile im Betriebsvermögen in dem Ausmaß zu verändern, die sich auf Grund von Änderungen des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 ergeben.

Der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 8 UmgrStG beschränkt sich auf den bei der übernehmenden Körperschaft stattfindenden Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 Abs. 1 EStG 1988, da ein allfälliger Wechsel der Gewinnermittlung auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 und der daraus resultierende Übergangsgewinn bzw. Übergangsverlust bereits beim Einbringenden zum Einbringungsstichtag zu erfassen ist (siehe Rz 818 ff). Dabei kommen die Grundsätze des § 4 Abs. 10 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 689 ff) und hier insbesondere die Grundsätze des § 4 Abs. 10 Z 2 EStG 1988 zur Anwendung.

§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012 (siehe EStR 2000 Rz 702 ff) gilt nur mehr für Einbringungen in eine übernehmende Körperschaft, wenn deren Wirtschaftsjahr, in das der Tag nach dem Stichtag fällt, vor dem 1.4.2012 begonnen hat und der Einbringungsvertrag vor dem 1.10.2012 unterfertigt wurde (vgl. auch Rz 963) und betrifft vor allem die in der § 4 Abs. 1 EStG 1988-Gewinnermittlung steuerlich nicht erfassten Wertänderungen von Grund und Boden sowie Änderungen durch Nachholung von Rückstellungsdotierungen und Teilwertabschreibungen und durch Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten.

Für Einbringungen, bei denen das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft, in das der Tag nach dem Einbringungsstichtag fällt, nach dem 31.3.2012 begonnen hat, ist bei der übernehmenden Körperschaft der Grund und Boden auch dann mit dem Buchwert anzusetzen, wenn es für den eingebrachten Betrieb/Teilbetrieb zu einem Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 1 auf § 5 Abs. 1 EStG 1988 kommt (Entfall des § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988 durch das 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012). Es ist in diesem Fall der Teilwert von Grund und Boden in Evidenz zu nehmen, wenn beim Einbringenden im Falle einer Veräußerung am Einbringungsstichtag der Veräußerungsgewinn zur Gänze gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelt hätte werden können (§ 18 Abs. 5 Z 1 UmgrStG; vgl. dazu Rz 970a bzw. Rz 928).

Rz 1170
Mit der Regelung des § 20 Abs. 8 UmgrStG wird klargestellt, dass bei der Ermittlung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der einbringungsbetroffenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft auch jene Beträge zu berücksichtigen sind, die sich aus der Änderung der Gewinnermittlung auf Ebene der übernehmenden Körperschaft (siehe Rz 963 f) ergeben. Es kommt daher als Rechtsfolge zu einer Erhöhung oder Verminderung der Anschaffungskosten bzw. der Buchwerte der Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Die Erhöhung oder Verminderung betrifft bei Einbringungen mit Anteilsgewährung die dem Einbringenden gewährten Anteile, bei Einbringungen ohne Anteilsgewährung im Sinne des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG die Zu- bzw. Abschreibungsbeträge nach § 20 Abs. 4 UmgrStG. Zur Auswirkung des Wechsels der Gewinnermittlungsart bei der übernehmenden Körperschaft auf die Evidenzkonten siehe Rz 1267.

Beispiel:

A besitzt alle Anteile an der B-GmbH und hält diese im Privatvermögen. Die Anschaffungskosten dieser Beteiligung betragen 500.000, der Verkehrswert beträgt 2.000.000. A bringt zu einem Stichtag vor dem 1.4.2012 sein nicht rechnungslegungspflichtiges Einzelunternehmen ohne Kapitalerhöhung mit Buchwert 2.000.000 und Verkehrswert 10.000.000 in die B-GmbH ein. In der Bilanz des Einzelunternehmens befindet sich seit mehr als 10 Jahren ein Grundstück mit Buchwert 500.000 und Verkehrswert 5.000.000. Die Anschaffungskosten der Beteiligung des A an der B-GmbH erhöhen sich durch die Einbringung nach § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 1 UmgrStG um 2.000.000 und nach § 20 Abs. 8 UmgrStG um 4.500.000, sodass sie nach der Einbringung 7.000.000 betragen.

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