7.4.3. Immobilienfonds

7.4.3.1.1. Abkommensberechtigung und Ansässigkeit

Veranlagen österreichische Immobilieninvestmentfonds iSd § 40 ImmoInvFG die Gelder der Anteilinhaber im Ausland oder befinden sich die Anteile österreichischer Immobilieninvestmentfonds im Besitz ausländischer Anteilinhaber, kann es zur Doppelbesteuerung der den Fonds - und in weiterer Folge den Anteilinhabern - zufließenden Erträge kommen. Die Vermeidung einer allfälligen Doppelbesteuerung richtet sich dabei nach den zwischen den Staaten geschlossenen DBA bzw. nach den entsprechenden innerstaatlichen Maßnahmen (vgl. Rz 537).

Bei Immobilienfonds iSd § 40 ImmoInvFG sind die Fondserträge wie bei den Investmentfonds den Anteilinhabern zuzurechnen. Aus der Sicht des innerstaatlichen Rechts wird daher auch ein Immobilienfonds als transparent gewertet.

Auf der Ebene des Abkommensrechts können indessen Rechtsgebilde im Allgemeinen nur dann als transparent angesehen werden, wenn die in das Gebilde einfließenden Erträge ohne Veränderung ihrer rechtlichen Natur in den Händen der Anteilinhaber besteuert werden. Dies ist aber bei Immobilienfonds nicht der Fall. Denn der Hauptteil der in diese Fonds einfließenden Erträge (Bewirtschaftungserträge aus der Vermietung und der allfälligen Veräußerung der Immobilien, Aufwertungsgewinne der Immobilien) wird in den Händen der Anteilinhaber nicht als Vermietungs- oder Veräußerungsgewinne besteuert, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 40 Abs. 1 zweiter Satz ImmoInvFG) der Besteuerung unterzogen.

Auf der Ebene des internationalen Steuerrechts gebietet daher der gegenwärtige internationale Auslegungsstand, die inländische Kapitalanlagegesellschaft - und nicht den Anteilinhaber - in jenen Fällen als Empfänger und Nutzungsberechtigten der ihr zugehenden Immobilienerträge anzusehen, in denen die Anteilinhaber die Fondsanteile im Streubesitz halten und daher keinen unmittelbaren Einfluss auf die Immobiliennutzung ausüben können (vgl. auch OECD, Tax Treaty Issues Related to REITs, Rn 16). Anders verhält es sich jedoch für Spezialfonds mit Großinvestoren, welche Einfluss auf die Immobiliennutzung ausüben können oder Publikumsfonds, wie zB Trusts, denen keine Ansässigkeitsbescheinigung erteilt wird. Diese werden abkommensrechtlich als transparent eingestuft.

Inländische Immobilienfonds iSd § 40 ImmoInvFG sind somit abkommensrechtlich grundsätzlich als intransparent zu werten und erfüllen daher die Ansässigkeitsvoraussetzungen des Art. 4 OECD-MA, weil sie als Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland grundsätzlich der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Somit sind sie abkommensberechtigt. Daher ist inländischen Immobilienfonds auf Antrag eine Ansässigkeitsbescheinigung zu erteilen, damit sie im anderen Vertragsstaat eine Entlastung der Gewinnausschüttungen ihrer ausländischen Grundstücksgesellschaften beantragen können.

7.4.3.1.2. Besteuerung von ausländischen Fondseinkünften

Ein inländischer Immobilienfonds kann unterschiedliche Einkünfte erzielen. Die Haupteinnahmequelle besteht idR aus Bewirtschaftungserträgen aus der Vermietung und der allfälligen Veräußerung der Immobilien oder Aufwertungsgewinnen der Immobilien. Die abkommensrechtliche Qualifikation dieser Einkünfte hängt von ihrer Natur ab. Bei ausländischen Grundstücksgesellschaften sind die aus den Immobilien erzielten Gewinne oder Verluste gemäß § 14 Abs. 2 ImmoInvFG inklusive der Wertschwankungen direkt dem Immobilienfonds zuzurechnen (vgl. Rz 392). Ausschüttungen solcher Grundstücksgesellschaften an den Fonds sind daher erfolgsneutral. Eine Besteuerung solcher Einkünfte erfolgt auf der Ebene der Anteilinhaber, als ausschüttungsgleiche Erträge iSd § 40 ImmoInvFG (vgl. Rz 393 f).

Die Einkünfte aus der Bewirtschaftung ausländischer Immobilien werden idR Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen iSd Art. 6 OECD-MA darstellen. Dies führt zu einem uneingeschränkten Besteuerungsrecht für den Belegenheitsstaat. Österreich als Ansässigkeitsstaat des Fonds müsste - abhängig vom jeweiligen Methodenartikel - diese Einkünfte entweder befreien oder die darauf angefallene Steuer anrechnen.

Einkünfte aus der Bewirtschaftung inländischer Immobilien fallen mangels Grenzüberschreitung nicht unter Artikel 6, sondern Artikel 21 OECD-MA. Daher hat nur Österreich ein abkommensrechtliches Besteuerungsrecht dafür.

Die Aufwertungsgewinne aus ausländischen Immobilien erfahren eine abkommensrechtliche Qualifikation als Veräußerungsgewinne iSd Art. 13 OECD-MA. Denn durch die zwingende steuerliche Immobilienaufwertung werden nicht Früchte des Immobilienvermögens generiert, sondern es erfolgt eine Gleichbehandlung mit einem Veräußerungsvorgang, weil nicht laufender Ertrag aus dem Vermögen sondern der Wertzuwachs am Vermögensstamm die Besteuerungsgrundlage bildet. Aufwertungsgewinne aus Immobilien sind daher gemäß Art. 13 Abs. 1 OECD-MA im Belegenheitsstaat uneingeschränkt steuerpflichtig. Der Ansässigkeitsstaat des Fonds (hier: Österreich) hat diese Gewinne zu befreien oder die ausländische Steuer anzurechnen.

Die Immobilienwertsteigerungen schlagen jedoch auch auf den Wert der Beteiligung an einer etwaigen zwischengeschalteten Immobiliengesellschaft durch (vgl. EAS 3340). Die Wertsteigerung der Beteiligung wird in Österreich als Ansässigkeitsstaat idR gemäß Art. 13 Abs. 4 OECD-MA zu befreien oder die ausländische Steuer wird anzurechnen sein.

Aufwertungsgewinne inländischer Immobilien fallen dagegen unter Artikel 13 Abs. 5 OECD-MA und sind abkommensrechtlich ausschließlich im Ansässigkeitsstaat (hier: Österreich) zu besteuern.