Firmenwertabschreibung bei ausländischen Gruppenmitgliedern

1. VwGH 10.02.2016, 2015/15/0001

Im Rahmen der Gruppenbesteuerung sah § 9 Abs. 7 KStG 1988 idF vor AbgÄG 2014 bei der Anschaffung von Anteilen an einer betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft (GM) die Möglichkeit einer Firmenwertabschreibung vor. Bei der Anschaffung von Beteiligungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaften bestand hingegen keine gesetzliche Möglichkeit zur Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung.

Auf Grundlage des Urteils des EuGH vom 06.10.2015, Rs C-66/14, steht nach dem VwGH die Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs. 7 KStG 1988 idF vor AbgÄG 2014 allerdings auch für Beteiligungen an ausländischen Körperschaften zu; dies gilt unabhängig davon, ob nach § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 in die Steuerpflicht optiert wurde oder nicht. Die steuerliche Begünstigung einer vorgenommenen Firmenwertabschreibung ist im Falle der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung wieder zu neutralisieren und daher steuerlich gewinnerhöhend nachzuerfassen (soweit im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungswert gedeckt); dies unabhängig davon, ob die Körperschaft, an der die Beteiligung gehalten wird, zum Zeitpunkt der Veräußerung noch Gruppenmitglied ist oder bereits zuvor aus der Gruppe ausgeschieden ist. Diese Rückgängigmachung der steuerlichen Firmenwertabschreibung fällt nicht in den Regelungsbereich des § 10 Abs. 3 KStG 1988, sondern ist als vom Gesetz angeordnete Neutralisierung der in Anspruch genommenen Steuerbegünstigung der Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs. 7 KStG 1988 anzusehen (VwGH 10.02.2016, 2015/15/0001).

2. Folgefragen aus dem VwGH-Erkenntnis

2.1. Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung auf Auslandsbeteiligungen für die Veranlagungszeiträume 2005-2013

Für im Zeitraum 01.01.2005 bis 28.02.2014 angeschaffte ausländische Gruppenmitglieder, die in einem EU- oder EWR-Staat ansässig sind, ist eine Firmenwertabschreibung unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 7 KStG 1988 idF vor AbgÄG 2014 vorzunehmen; die KStR 2013 Rz 1111 ff sind daher - insoweit unter Außerachtlassung der Rz 1129 - zu beachten.

Wurde das Feststellungsverfahren des am ausländischen Gruppenmitglied beteiligten Gruppenträgers bzw. inländischen Gruppenmitglieds bereits rechtskräftig beendet, sind innerhalb der 1-Jahresfrist der oben umschriebenen Rechtslage widersprechende Feststellungsbescheide im Rahmen der Ermessensübung gemäß § 299 iVm § 302 Abs. 1 BAO aufzuheben und neue Sachbescheide zu erlassen.

Eine Wiederaufnahme bereits rechtskräftig veranlagter Jahre aus Gründen des EuGH-Urteils vom 06.10.2015, Rs C-66/14, oder des Erkenntnisses des VwGH vom 10.02.2016, 2015/15/0001, hat jedoch nicht zu erfolgen, weil weder ein EuGH-Urteil noch ein Erkenntnis des VwGH einen Wiederaufnahmegrund nach § 303 BAO darstellen. Liegt ein anderer (sich nicht auf das Urteil des EuGH oder das Erkenntnis des VwGH stützender) Wiederaufnahmegrund im Sinne des § 303 BAO vor, hat die Geltendmachung der Firmenwertabschreibung im Rahmen des wiederaufgenommenen Verfahrens zu erfolgen.

2.2. Bilanzberichtigung

Gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 Satz 2 EStG 1988 können Fehler aus verjährten Veranlagungszeiträumen im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum durch den Ansatz eines Zu- oder Abschlages mit steuerlicher Wirkung periodenübergreifend berichtigt werden. Für die Vornahme einer Fehlerberichtigung durch Ansatz von Zu- oder Abschlägen ist jedoch Voraussetzung, dass einerseits ein Fehler noch in späteren Veranlagungszeiträumen Auswirkungen haben kann, andererseits ausschließlich die Verjährung einer Bilanzberichtigung entgegensteht. Während die erste Voraussetzung erfüllt ist, weil Firmenwert-15tel den steuerlichen Buchwert vermindern und sich daher grundsätzlich bei einer späteren Veräußerung auswirken können, ist die zweite Voraussetzung in diesem Zusammenhang nicht erfüllt. Da EuGH-Urteile oder VwGH-Erkenntnisse keinen Wiederaufnahmegrund darstellen, fehlt ein Verfahrenstitel, um - losgelöst von der Verjährung - die bereits veranlagten Jahre wiederaufnehmen zu können. Es kann daher keine Berichtigung nicht steuerwirksam abgesetzter Firmenwert-15tel durch Ansatz von Abschlägen erfolgen.

2.3. Negative Firmenwertabschreibung:

Die Bestimmung betreffend Zuschreibung bei negativem Firmenwert hat für ausländische Gruppenmitglieder keine Bedeutung, weil der Anwendungsvorrang des Unionsrechts nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen geht.

3. Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung auf Auslandsbeteiligungen für die Veranlagungszeiträume ab 2014

Durch das AbgÄG 2014 wurde § 9 Abs. 7 KStG 1988 insofern zeitlich begrenzt, als er nur mehr auf vor dem 01.03.2014 erworbene Anteile an Beteiligungskörperschaften anzuwenden ist (siehe § 9 Abs. 7 KStG 1988 iVm § 26c Z 47 KStG 1988 idF AbgÄG 2014).

Noch offene Fünfzehntel aus der Firmenwertabschreibung für Beteiligungen, die bereits vor dem 01.03.2014 angeschafft wurden, können aus Gründen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes weiter abgesetzt werden, wenn

• sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim ursprünglichen Erwerb der Beteiligung auf die Kaufpreisbemessung auswirken konnte (siehe insbesondere VfGH 03.03.2000, G 172/99) und
• die Einbeziehung der Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet (siehe § 26c Z 47 KStG 1988).

Bei der Anschaffung von Beteiligungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern kann grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden, dass die Firmenwertabschreibung im Kaufpreis der ausländischen Beteiligung Niederschlag fand, da für eine solche Beteiligung gesetzlich keine Firmenwertabschreibung vorgesehen war. Dadurch war eine Beeinflussung des Kaufpreises nicht möglich und folglich liegt kein Fall des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes vor (vgl. KStR 2013 Rz 1110c). Dies gilt jedenfalls für all jene Fälle, in denen der Steuerpflichtige die Firmenwertabschreibung für ausländische Gruppenmitglieder bei erstmaliger Abgabe der Steuererklärung für das Jahr der Einbeziehung in die Unternehmensgruppe nicht beantragt hat, da nicht davon ausgegangen werden kann, dass in diesen Fällen der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung in die Kaufpreiskalkulation Eingang gefunden hat. Bei jenen Steuerpflichtigen aber, die bei erstmaliger Abgabe der Steuererklärung für das Jahr der Einbeziehung des ausländischen Gruppenmitglieds in die Gruppe, die Firmenwertabschreibung erkennbar geltend gemacht haben, wird davon auszugehen sein, dass eine Kaufpreisbeeinflussung möglich war. Dies gilt allerdings, wie bei Beteiligungen an inländischen Gruppenmitgliedern, nur dann, wenn die Beteiligung innerhalb von 3 Jahren ab Erwerb in eine Unternehmensgruppe einbezogen wurde. Die Firmenwertabschreibung steht in diesen Fällen daher auch für Veranlagungszeiträume ab 2014 unter Erfüllung der allgemeinen Voraussetzungen zu.

4. Zusammenfassendes Beispiel

Bundesministerium für Finanzen, 16. Juni 2016

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