6.7.2 Forderungen

6.7.2.1 Wirtschaftsgut

Ein Anspruch kann im bilanzrechtlichen Sinn nur bzw. erst dann als Forderung angesetzt werden, wenn es sich dabei um ein Wirtschaftsgut handelt. Dafür sind in erster Linie die Regeln der Betriebswirtschaftslehre maßgeblich, nicht sosehr die Vorschriften des Zivilrechts (VwGH 12.1.1962, 0155/60). Voraussetzung für eine Aktivierbarkeit ist somit, dass dem Grunde nach selbständig bewertbare Ansprüche zum Bilanzstichtag entstanden sind. Nicht maßgeblich ist, ob eine Forderung oder ein Anspruch fällig ist, sondern ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und damit einen realisierbaren Vermögenswert darstellt. Ein Anspruch ist bei wirtschaftlicher Betrachtung (§ 21 BAO) entstanden, wenn die für seine Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gesetzt worden sind; ein solcher Anspruch ist schon vor seinem rechtlichen Entstehen in der Steuerbilanz auszuweisen. Da wirtschaftliche Gesichtspunkte dominieren, kann als Forderung auch der Anspruch auf eine in langjähriger Übung freiwillig gewährte Leistung anzusehen sein.

Hat ein Anspruch (noch) nicht die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes, darf er nicht bilanziert werden. Gleiches gilt, wenn eine Forderung die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes verliert (zB wenn eine Forderung wegen Insolvenz des Schuldners absolut uneinbringlich wird oder eine Forderung verjährt und die Verjährungseinrede entgegengehalten wird). Hingegen ist eine Forderung weiterhin als Wirtschaftsgut zu bilanzieren, wenn sie zwar formal erloschen ist, aber dennoch mit ihrer Bezahlung zu rechnen ist, wie zB verjährte Forderungen, die erkennbar dennoch vom Schuldner bezahlt werden (zB Banken, die auch verjährte Zinsen ausbezahlen).

6.7.2.2 Eigenschaften

Eine Forderung ist in der Bilanz dann auszuweisen, wenn sie entstanden ist. Dies ist ab der Leistungsabwicklung der Fall. Bei Kaufvorgängen ist die Leistungsabwicklung mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, sonst bei Erbringung der vereinbarten Leistung gegeben. Unmaßgeblich ist hingegen die Fälligkeit des Kaufpreises oder die Rechnungslegung (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017; VwGH 19.9.1989, 89/14/0119). Bei zweiseitig verbindlichen Verträgen, die noch von keiner Seite erfüllt wurden (schwebende Geschäfte), gilt der Grundsatz, dass sich die gegenseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten wechselseitig ausgleichen und daher buch- und bilanzmäßig nicht zu berücksichtigen sind (VwGH 20.11.1968, 1184/68; VwGH 28.4.1970, 1296/68; VwGH 26.2.1975, 0936/74; VwGH 19.9.1995, 92/14/0008). Zu den schwebenden Geschäften zählen auch Dauerschuldverhältnisse wie zB Bestandsverträge oder Arbeitsverträge, soweit sie nicht erfüllt sind (VwGH 19.9.1995, 92/14/0008).

Anzahlungen (Vorauszahlungen) haben als reine Finanzierungsvorgänge keinen Einfluss auf den Schwebezustand. Anzahlungen sind bei beiden Vertragspartnern gewinnneutral als Forderungen bzw. Verbindlichkeiten auszuweisen und führen beim Leistungsverpflichteten (Verkäufer) zu einem gleich hohen Passivposten und beim Leistungsberechtigten (Käufer) zu einem gleich hohen Aktivposten. Sind nur mehr unwesentliche Nebenleistungen aus einem Vertrag offen, kann nicht mehr von einem schwebenden Geschäft gesprochen werden; die Forderung aus dem Geschäft ist in voller Höhe auszuweisen (VwGH 15.2.1994, 93/14/0175). Wird die Forderung aus einem noch nicht erfüllten Geschäft abgetreten, dann ist wie bei der Vorauszahlung ein gleich hoher Betrag als Passivposten einzusetzen.

Bestrittene Forderungen

Von vornherein in vollem Umfang bestrittene Forderungen ohne erbrachte Gegenleistung wie Schadenersatzforderungen, Forderungen auf Grund einer Vertragsverletzung, einer unerlaubten Handlung oder einer ungerechtfertigten Bereicherung uÄ dürfen nicht bilanziert werden. Sie dürfen erst dann angesetzt werden, wenn ein rechtskräftiges Urteil vorliegt oder eine Einigung (Vergleich) mit dem Schuldner zustandegekommen ist, die Ansprüche also zum Bilanzstichtag ausreichend konkretisiert sind. Das Anerkenntnis bzw. das Urteil ist kein werterhellender Umstand, der eine frühere Bilanzierung rechtfertigen würde, weil die Wirtschaftsgut-Eigenschaft nicht rückprojeziert werden kann. Eine bloß zum Teil bestrittene Forderung ist dem Grunde nach anzusetzen und wertzuberichtigen.

Verjährte Forderungen

Verjährte Forderungen sind selbst dann nicht auszuweisen, wenn mit der Bezahlung trotz Verjährung gerechnet werden kann, es sei denn, der Schuldner hat die Forderung anerkannt oder es ist bekannt, dass der Schuldner auch verjährte Forderungen bezahlt. Auch Ersatzansprüche wegen Diebstahls und Unterschlagung sind als Forderungen zu aktivieren (VwGH 10.4.1964, 0147/62), jedoch ist bei der Bewertung die idR mangelnde Bonität des Schuldners zu berücksichtigen.

Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen

Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen sind auszuweisen, wenn die Warenlieferung erfolgt bzw. die Leistung erbracht ist; das ist der Zeitpunkt, in dem das wirtschaftliche Eigentum übergeht (VwGH 7.2.1958, 0013/57). Die Forderung ist ohne Rücksicht auf ihre Fälligkeit und ohne Rücksicht auf die Rechnungslegung oder gar Exekutionstitel zu bilanzieren (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119). Auch eine mangelhafte Leistungserbringung rechtfertigt keine Wertberichtigung der Forderung, wobei drohende Gewährleistungsansprüche im Einzelfall im Wege einer Rückstellung zu berücksichtigen sind (VwGH 26.2.2014, 2009/13/0112; zur Bildung einer Rückstellung für Gewährleistungsansprüche siehe Rz 3474). Gleiches gilt für abgrenzbare Teilleistungen, zu denen bei Wirtschaftstreuhändern die laufende Führung von Büchern, die Lohnverrechnung und die Errechnung monatlich an das Finanzamt abzuführender Abgaben für die Klienten gehören, auch wenn die Leistungen im Rahmen eines weiter gehenden Auftrages verrichtet werden (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017).

Forderungen aus gesetzlichen Prämienansprüchen

Forderungen aus gesetzlichen Prämienansprüchen sind dann auszuweisen, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind; auf die bescheidmäßige Festsetzung kommt es nicht an (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119).

Forderungen aus Provisionsansprüchen

Die Forderung eines Handelsvertreters aus einem Provisionsanspruch ist dann entstanden, wenn er das Geschäft vermittelt und die Vermittlung angezeigt hat und vertraglich nichts anderes vereinbart ist (VwGH 20.9.1963, 1593/62; VwGH 27.9.1963, 0996/61; VwGH 12.4.1983, 82/14/0193). Die Höhe der Forderung ist von der Vertragsvereinbarung und den damit verbundenen Risiken abhängig (VwGH 12.4.1983, 82/14/0193). Ist vereinbart, dass der Provisionsanspruch mit dem Geschäftsabschluss entsteht, aber erst mit dem Abschluss des Geschäftes fällig ist, dann ist für den Ausweis der Forderung der Geschäftsabschluss maßgeblich (VwGH 30.4.1965, 0126/65). Die Forderung ist aber spätestens dann anzusetzen, wenn die Provision an den Vertreter tatsächlich zur Auszahlung gelangt.

Aufschiebend bedingte Forderungen

Aufschiebend bedingte Forderungen auf Grund bereits erbrachter Leistungen sind in der Schlussbilanz des Jahres der Leistung zu bilanzieren, auch wenn die Bedingung, zB die Zahlung durch den Kunden bei einem von einem Handelsvertreter bereits vermittelten Geschäft am Bilanzstichtag noch nicht erfüllt ist (VwGH 12.1.1962, 0155/60; VwGH 30.4.1965, 0126/65; VwGH 4.3.1966, 2174/65; VwGH 17.2.1993, 90/14/0128). Auflösend bedingte Forderungen sind ebenfalls anzusetzen; erst im Fall des Eintritts der Bedingung sind sie auszuscheiden (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119).

Abgabenerstattungen

Die auf Grund eines Rechtsmittels oder auf Grund eines Verfahrens vor dem VwGH oder VfGH erhofften Abgabenerstattungen sind nicht zu aktivieren (VwGH 28.1.1966, 1592/65). Zu aktivieren ist erst das Guthaben auf Grund positiver Berufungsentscheidung mit Zustellung des betreffenden Bescheides, doch ist im Falle eines die positive Berufungsentscheidung auslösenden höchstgerichtlichen Erkenntnisses eine Aktivierung schon mit Zustellung des Erkenntnisses zulässig (VwGH 6.5.1970, 0213/70).

Eine durch eine Steuererklärung hervorgekommene Abgabenüberzahlung stellt bei ordnungsmäßiger Steuererklärung bereits zu diesem Zeitpunkt und nicht erst anlässlich der bescheidmäßigen Festsetzung oder kassentechnischen Ausweisung eine bewertbare Forderung dar (VwGH 19.9.1972, 1054/72); bei der Nachsicht einer Abgabennachforderung ist auf den Zeitpunkt des Nachsichtsbescheides abzustellen (VwGH 8.6.1982, 81/14/0160). Bei Forderungen aus Leistungen der öffentlichen Hand genügt die Erfüllung des gesetzlichen Anspruchstatbestandes; ein Bescheid muss noch nicht ergangen sein (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119).

Verkauf einer Forderung (Factoring)

Beim Verkauf einer Forderung (Factoring) ist zwischen echtem und unechtem Factoring zu unterscheiden. Beim echten Factoring scheidet die Forderung aus der Bilanz gegen Vereinnahmung eines Kaufpreises aus. Die Factorbank übernimmt das Risiko der Einbringlichkeit. Das unechte Factoring wird als Kreditgeschäft mit Sicherungsabtretung (Zessionskredit) beurteilt; das Risiko der Einbringlichkeit bleibt beim Unternehmer. Die weiterwirkende Verpflichtung des Gläubigers muss jedenfalls in der Bilanz ausgewiesen werden.

Umsatzprämien

Der Höhe nach feststehende Umsatzprämien, die ein Großhändler auf Grund langjähriger Übung auf freiwilliger Basis ohne vertraglichen Anspruch und ohne anderen Rechtsanspruch von einem Lieferanten erhält, sind zum Bilanzstichtag zu aktivieren, wenn er fest damit rechnen kann, dass die Umsatzprämien wie in den Vorjahren angewiesen und eingehen werden.

Forderungen auf Warenrückvergütungen einer Genossenschaft

Forderungen auf Warenrückvergütungen einer Genossenschaft entstehen mit Ablauf des Geschäftsjahres, wenn die Satzung konkrete Vorschriften über die Warenrückvergütung enthält und der auszuschüttende Betrag bestimmt ist oder zumindest bestimmbar ist. Enthält die Satzung keine derartigen Vorschriften, so entsteht der Anspruch erst im Zeitpunkt der Beschlussfassung der Organe über die Warenrückvergütung.

Forderungen aus Gewinnanteilen gegenüber Kapitalgesellschaften

Forderungen der Gesellschafter gegenüber der Kapitalgesellschaft aus Gewinnanteilen entstehen grundsätzlich erst, wenn von der Kapitalgesellschaft die Gewinnausschüttung beschlossen ist. Zu einer Aktivierungspflicht der Forderung bereits vor dem Zustandekommen des Gewinnausschüttungsbeschlusses kann es nur dann kommen, wenn zum Bilanzstichtag die Ausschüttung eines bestimmten Gewinnanteiles durch die Kapitalgesellschaft bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung bereits festgestanden ist (VwGH 18.01.1994, 93/14/0169; VwGH 23.03.2000, 97/15/0112; siehe auch KStR 2013 Rz 1169). Zur Beurteilung durch den EuGH im Sinne eines Wahlrechts des Steuerpflichtigen, siehe Urteil EuGH 27.06.1996, Rs C-234/94 .

Ist im Gesellschaftsvertrag einer GmbH kein Gewinnverteilungsbeschluss vorgesehen, sondern eine automatische Ausschüttung des Gewinnes an die Gesellschafter (§ 82 Abs. 1 und 2 GmbHG), so entsteht der Anspruch mit der Genehmigung des Jahresabschlusses der GmbH (VwGH 18.1.1996, 93/15/0142).

Forderungen aus Gewinnanteilen aus echten stillen Beteiligungen

Der Anspruch auf den Gewinnanteil aus einer echten stillen Beteiligung ist im Zeitpunkt der Bilanzerstellung durch den Inhaber des Unternehmens zu erfassen. Ist die Einlage durch Verluste herabgemindert und wird der Gewinnanteil gemäß § 182 Abs. 2 UGB zur Auffüllung der Einlage herangezogen, entsteht keine eigene Forderung hierauf. Wird der Gewinnanteil trotzdem ausgeschüttet oder die Einlage verzinst, so entsteht im Zeitpunkt der Bilanzierung des Inhabers des Unternehmens eine Forderung.

Forderungen aus Gewinnanteilen aus Beteiligungen an Personengesellschaften

Gewinnanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften sind in jenem Wirtschaftsjahr zu erfassen, das durch den Gewinnfeststellungsbescheid vorgegeben wird (= Ausfluss der Bindungswirkung dieses Bescheides). Enden die Wirtschaftsjahre der Personengesellschaft und des beteiligten Unternehmens im selben Zeitpunkt, so ist der Beteiligungsertrag aus einem Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft im selben Wirtschaftsjahr des beteiligten Unternehmens zu erfassen. Hat eines der Unternehmen ein abweichendes Wirtschaftsjahr, so ist der Beteiligungsertrag in jenem Wirtschaftsjahr des beteiligten Unternehmens zu erfassen, in das das Ende des Wirtschaftsjahres der Personengesellschaft fällt.

Ausschüttungen aus neu ausgebenen Investmentzertifikaten

Ausschüttungen aus einem neu ausgegebenen Investmentzertifikat führen nur insoweit zu Einkünften, als diese Ausschüttungen nicht auf den Ertragsausgleich, sondern auf den nach Ausgabe des neuen Investmentzertifikates erwirtschafteten Ertrag entfallen; der dem Ertragsausgleich entsprechende Teil des Ausgabepreises ist als Forderung zu bewerten (VwGH 21.11.1995, 95/14/0035).

Zur steuerlichen Behandlung von Besserungsvereinbarungen siehe Rz 2382 ff.