15.1.5 Grundstücke

15 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988)

15.1 Land- und forstwirtschaftlicher Betrieb

Die Veräußerung von Grundstücken im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 (Grund und Boden, Gebäude und grundstücksgleiche Rechte; siehe dazu Rz 6621 f) nach dem 31.3.2012 unterliegt der neuen Grundstücksbesteuerung (siehe dazu Rz 763 ff).

Abweichend vom ABGB stellt ein mit dem Grund und Boden verbundenes Wirtschaftsgut ein selbständiges Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens dar, wenn ihm eine selbständige Bewertungsfähigkeit zukommt. Besteht allerdings ein derart enger Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit einem Grundstück, sodass die Nutzung des Grundstückes durch dieses Wirtschaftsgut erst ermöglicht oder zumindest verbessert wird und das Wirtschaftsgut auch nicht selbständig übertragbar ist (siehe dazu Rz 6621), ist dieses Wirtschaftsgut - unabhängig von seiner selbständigen Bewertungsfähigkeit insbesondere für Zwecke der AfA - für Zwecke der Grundstücksbesteuerung als Teil des veräußerten Grundstückes anzusehen. Dies betrifft insbesondere:

• Brücken, (Forst-)Wege, Zäune,
• Bewässerungseinrichtungen,
• Uferschutzanlagen,
• Teiche.

Wird ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut vom Begriff des Grundstückes nicht erfasst, weil es aus der Nutzung des Grundstücks entsteht und land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dient, unterliegt dessen Veräußerung nicht dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988. Insbesondere folgende bewertungsfähige Wirtschaftsgüter stellen ein von Grundstücken verschiedenes Wirtschaftsgut dar:

• Rebstöcke,
• Auspflanzungsrechte (zB Wein),
• Baumschulquartiere- und Forstgärten,
• Blumen, Pflanzen, Sträucher und Bäume in Gärtnereien,
• Bodenschatz,
• Eigenjagdrecht (VwGH 16.11.1993, 90/14/0077),
• Feldinventar und stehende Ernte,
• Sonderkulturen (Beeren-, Hopfen-, Obst-, Reben- und Spargelanlagen),
• Stehendes Holz,
• Teilwaldrechte (VwGH 19.9.1995, 92/14/0005),
• Wasser auf Grund eines Wassernutzungsrechtes,
• Gatterwild.

Feldinventar und stehende Ernte (siehe dazu auch Rz 2302) sind steuerlich vom nackten Grund und Boden losgelöste, gesondert bewertbare Wirtschaftsgüter mit biologischem Wachstum. Sie sind zumindest mit den Feldbestellungskosten (im Boden befindliche Saat, Dünger, Aufwand für Feldbestellungsarbeiten) zu bewerten; der Ansatz des höheren Teilwertes iSd § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 ist möglich. Wird von diesem Aktivierungswahlrecht nicht Gebrauch gemacht, können die Feldbestellungs- und Pflegekosten sofort als Aufwand geltend gemacht werden.

Ein Ansatz von Bodenschätzen in der Bilanz von Land- und Forstwirten (eines § 4 Abs. 1 EStG 1988 - Gewinnermittlers) setzt nicht nur die Kenntnis um die Existenz des Vorkommens, sondern auch die wirtschaftliche Nutzung im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen (Neben-)Betriebes voraus.

Bei Verkauf eines Grundstücks (Grund und Boden) und eines damit verbundenen Bodenschatzes (zB Schotter) werden dann zwei Wirtschaftsgüter veräußert, wenn für den nackten Grund und Boden einerseits und für den Bodenschatz andererseits Kaufpreisregelungen getroffen werden. Ein gesondertes Wirtschaftsgut "Bodenschatz" liegt aber auch ohne getrennte Kaufpreisregelungen vor, wenn aus dem Kaufpreis für das Grundstück und den allgemeinen Rahmenbedingungen (zB vorgesehener Abbau des Bodenschatzes und daraus resultierender höherer Grundstückspreis) hervorgeht, dass zusätzlich zum nackten Grund und Boden auch ein Bodenschatz veräußert wird. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus der Veräußerung eines Grundstückes mit Bodenschatz liegen hinsichtlich des Bodenschatzes aber nur bei entsprechend vorhergehender eigenbetrieblicher Nutzung (Betriebsvermögen) vor. Solange eine eigenbetriebliche Nutzung nicht erfolgt ist, liegt in Bezug auf den Veräußerungserlös des Bodenschatzes kein Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft vor, weil das selbständige Wirtschaftsgut Bodenschatz bereits vor (bei) der Veräußerung des Grundstücks im Privatvermögen entstanden ist.

Wird ein Grundstück mit Bodenschatz verkauft, ist somit zu unterscheiden:

• Wurde der Bodenschatz bisher im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt (zB der im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebes gewonnene Schotter wurde für Zwecke der Landwirtschaft verwendet, siehe Rz 4226), ist der Gewinn aus dem Verkauf des Bodenschatzes im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen.
• Wurde der Bodenschatz bisher im Rahmen eines Gewerbebetriebes genutzt (zB gewerblicher Schotterabbaubetrieb), ist der Gewinn aus dem Verkauf des Bodenschatzes im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen.
• Wurde der Bodenschatz bisher nur von einem Dritten auf Grund eines beim Eigentümer zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führenden Abbauvertrages abgebaut (siehe Rz 4227, Rz 3204 und Rz 6410b) oder wurde der Bodenschatz vom Eigentümer überhaupt nicht genutzt, ist der Verkauf des Bodenschatzes nur im Rahmen des § 31 EStG 1988 (Spekulationsgeschäfte) zu erfassen.

Der Gewinn aus der Veräußerung des Grund und Bodens ist in all diesen Fällen entweder als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen nach den Regeln der neuen Grundstücksbesteuerung zu erfassen.

Liegt bei Veräußerungen von Grund und Boden vor dem 1.4.2012 kein Spekulationsgeschäft iSd § 30 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 vor, kommt es bei der Realisierung von stillen Reserven zu keiner Besteuerung.

Werden das Grundstück sowie der Bodenschatz zum Abbau (an ein Schotterabbauunternehmen) verpachtet, liegen beim Verpächter keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor.

Zur Veräußerung siehe Rz 5078 f

Zusatzinformationen:

Betroffene Normen:

• § 4 Abs. 1 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988