Erlass zur Besteuerung von Kapitalvermögen

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1.2. Steuerpflichtige Kapitaleinkünfte

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach dem BBG 2011:

• Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (§ 27 Abs. 2 und 5 EStG 1988 ; siehe Abschnitt 1.2.1. )
• Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 3 und 6 EStG 1988; siehe Abschnitt 1.2.2.)
• Einkünfte aus Derivaten (§ 27 Abs. 4 EStG 1988; siehe Abschnitt 1.2.3.)

1.2.1. Einkünfte aus der Überlassung von Kapital

1.2.1.1. Allgemeines und Aufbau

Unter dem Oberbegriff "Einkünfte aus der Überlassung von Kapital" werden grundsätzlich die schon vor dem BBG 2011 als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuerten Früchte aus Finanzvermögen erfasst. § 27 Abs. 2 EStG 1988 ist wie folgt aufgebaut:

• § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 enthält Dividenden und vergleichbare Bezüge; er entspricht weitestgehend § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 in der Fassung vor dem BBG 2011, wobei einerseits in lit. a die - im österreichischen Gesellschaftsrecht nicht mehr zulässigen - Zinsen aus Aktien entfallen sind, andererseits in lit. c klargestellt wurde, dass Bezüge aus Partizipationskapital im Sinne des Bankwesen- oder Versicherungsaufsichtsgesetzes stets unter diesen Tatbestand fallen.
• § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 enthält Zinsen und vergleichbare Erträgnisse; hier wurden die § 27 Abs. 1 Z 3 und 4 des § 27 EStG 1988 in der Fassung vor dem BBG 2011 zusammengefasst.
• § 27 Abs. 2 Z 3 EStG 1988 enthält Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen und entspricht § 27 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 in der Fassung vor dem BBG 2011.
• § 27 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 enthält Gewinnanteile aus der Beteiligung als bzw. nach der Art eines stillen Gesellschafters, soweit sie nicht zur Auffüllung einer durch Verluste herabgeminderten Einlage zu verwenden sind, und entspricht somit § 27 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 in der Fassung vor dem BBG 2011. Allerdings sind Abschichtungsüberschüsse nicht unter den Einkünften aus der Überlassung von Kapital zu erfassen, sondern als Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen.

Abs. 5 enthält Ergänzungstatbestände, die ebenfalls zu Einkünften aus der Überlassung von Kapital führen:

• In § 27 Abs. 5 Z 1 EStG 1988 wurden die bis zum BBG 2011 in § 27 Abs. 2 EStG 1988 enthaltenen besonderen Entgelte und Vorteile übernommen.
• Überdies werden einige bis zum BBG 2011 lediglich in § 93 EStG 1988 explizit angesprochenen Kapitalerträge nun bereits in § 27 Abs. 5 EStG 1988 genannt: Die bis zum BBG 2011 in § 93 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 enthaltenen übernommenen Kapitalertragsteuerbeträge finden sich in § 27 Abs. 5 Z 2 EStG 1988, Ausgleichszahlungen (bis zum BBG 2011 § 93 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) wurden in § 27 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 übernommen und auch auf Leihgebühren, Leihegeschäfte ohne Kreditinstitut und Pensionsgeschäfte ausgeweitet.
• Die bis zum BBG 2011 in § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 (Versicherungen) und Z 7 bis 9 (Stiftungen) enthaltenen Regelungen wurden in § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 (Versicherungen) bzw. § 27 Abs. 5 Z 7 bis 9 EStG 1988 (Stiftungen) verschoben. Im Bereich der Versicherungen wurde die Mindestlaufzeit für die Ertragsteuerfreiheit auf 15 Jahre erhöht. Bei den Privatstiftungen erfolgte eine Klarstellung dahingehend, dass Z 8 lit. g - ebenso wie lit. f, auf die Bezug genommen wird - nur auf Zuwendungen an Substiftungen angewendet werden kann.
• § 27 Abs. 5 Z 5 und 6 EStG 1988 sind im Zuge des AbgÄG 2011 entfallen, weil künftig Stückzinsen und anteilige Kapitalerträge bzw. Zinserträge, die auf den Zeitraum vom letzten Zufließen gemäß § 19 EStG 1988 bis zur Meldung gemäß § 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 entfallen, auch im Wegzugsfall als Teil der Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen erfasst werden (dazu näher Abschnitt 1.2.2.5.4.).

1.2.1.2. Anteilsrechte

Unter den Einkünften aus Anteilsrechten sind solche zu verstehen, die eine Beteiligung am Gewinn des Beteiligungsunternehmens vorsehen.

1.2.1.2.1. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien und aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung

Unter Gewinnanteile fallen alle Anteile am Gewinn von inländischen Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung und von ausländischen Kapitalgesellschaften, die den inländischen vergleichbar sind. Zu den Gewinnanteilen zählen daher offene Ausschüttungen auf Grund eines Gewinnverteilungsbeschlusses (Dividenden und Gewinne der GmbH), Gratisaktien und Freianteile (befreit nach § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988) und garantierte Dividenden. Gewinnanteile von ausländischen Kapitalgesellschaften, die weder Aktiengesellschaften noch GmbHs vergleichbar sind, zählen zu den anderen Erträgnissen aus sonstigen Kapitalforderungen gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (siehe Abschnitt 1.2.1.6.).

Die Prämienrückgewähr (das ist die Rückgewährung von Prämien durch ein Versicherungsunternehmen an den Versicherungsunternehmer) stellt grundsätzlich keinen Gewinnanteil dar, auch wenn das Versicherungsunternehmen die Rückgewähr so bezeichnet (zu einer möglichen Steuerpflicht siehe Abschnitt 1.2.1.10.1.).

Werden Gewinne nicht ausgeschüttet, sondern thesauriert und erst im Wege der Veräußerung der Anteilsrechte realisiert, dann liegen keine Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, sondern aus realisierten Wertsteigerungen vor.

Zu Ausschüttungen aus Investmentfonds siehe InvFR 2008.

Sonstige Bezüge sind andere geldwerte Vorteile, die sich aus der Gesellschafterstellung ergeben; dazu zählen vor allem die verdeckten Ausschüttungen (siehe Abschnitt 1.2.1.5. ).

1.2.1.2.2. Anteile an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

Zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital gehören auch Bezüge und Rückvergütungen aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die den Gewinnanteilen, Zinsen und sonstigen Bezügen aus Anteilen an Aktiengesellschaften und GmbH entsprechen:

• Gewinnausschüttungen;
• Verzinsungen der Geschäftsanteile;
• Nicht ausgeschüttete Gewinne, die zur Abdeckung der Geschäftseinlagen der Genossenschafter verwendet werden, wenn der Genossenschaftsanteil rückgezahlt wird;
• Kaufpreisrückvergütungen, die den Genossenschaftsmitgliedern als Teil des Kaufpreises der von ihnen erworbenen Waren oder Leistungen rückerstattet werden,
• Kaufpreisnachzahlungen, wenn den Genossenschaftsmitgliedern für die von ihnen an die Genossenschaft gelieferten Waren oder Leistungen nachträglich ein höherer Kaufpreis bezahlt wird;
• Nachzahlungen und Unkostenvergütungen, wenn die Genossenschaftsmitglieder zu wenig Leistungsentgelt bekommen oder der Genossenschaft zu hohe Unkostenbeiträge bezahlt haben.

1.2.1.3. Genussrechte und Partizipationskapital

1.2.1.3.1. Allgemeines

Unter Genuss- oder Partizipationskapital fallen

• Partizipationsscheine im Sinne des § 23 Abs. 4 BWG oder § 73c VAG,
• Genussscheine im Sinne des § 174 Abs. 3 AktG sowie
• sonstige Genussrechte.

Genussrechte im Sinne des § 174 AktG sind zivilrechtlich ein Darlehen an die Kapitalgesellschaft, welches durch Begebung eines Wertpapiers (Genussschein) verbrieft werden kann. Dieses Wertpapier ist ohne Vorliegen besonderer Umstände (Beteiligung am gesamten Gewinn und Verlust, Vermögen und Liquidationsgewinn - Substanzgenussrecht siehe weiter unten) stets ein Forderungswertpapier (obligationenähnliche Genussrechte). Derartige Genussrechte sind Kapitalforderungen iSd § 27 Abs. 1 Z 2 EStG 1988. Die Ausgestaltung des Darlehens bleibt der freien Vertragsdisposition überlassen.

Kapitalerträge sind sämtliche Ansprüche des Genussrechtsinhabers, die er neben dem Anspruch auf die Rückzahlung des ursprünglich einbezahlten Kapitals auf Rechtsgrundlage der Genussscheinbedingungen gegen den Emittenten hat. So kann etwa vorgesehen werden, dass eine Verzinsung vom Gewinn der Gesellschaft abhängt. Das Darlehen hat dann lediglich eine variable Verzinsung. Es kann umgekehrt auch vorgesehen werden, von einer laufenden Verzinsung abzusehen und die Höhe des Rückzahlungspreises von der Wertentwicklung bestimmter Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft abhängig zu machen. In einem solchen Fall liegt ein Wertpapier mit variablen Zinsen vor.

Es ist im Einzelfall zu prüfen, ob in wirtschaftlicher Betrachtungsweise steuerlich eine Beteiligung vorliegt, die einer Aktie vergleichbar ist. Von einer solchen Beteiligung (Substanzgenussrecht) ist insbesondere dann auszugehen, wenn wirtschaftlich in Bezug auf das gesamte Gesellschaftsvermögen eine Beteiligung

• am Gewinn und Verlust,
• am Vermögen und
• am Liquidationsgewinn

einer Körperschaft vorliegt. Ausschüttungen solcher Substanzgenussrechte sind gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. c EStG 1988 steuerpflichtig.

Die Qualifikation als Substanzgenussrecht hat weiters folgende Konsequenzen:

• Die Ausschüttungen auf Genussrechte sind bei der Körperschaft Einkommensverwendung und keine Betriebsausgaben (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988).
• Von der emittierenden Körperschaft ist für die Ausschüttungen Kapitalertagsteuer einzubehalten (§ 93 Abs. 2 Z 1 iVm § 95 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988).

1.2.1.3.2. Besondere Formen von Genussrechten

Partizipationsscheine

Partizipationsscheine im Sinne des Bankwesen- und Versicherungsaufsichtsgesetzes sind Genussrechte, die von Banken oder Versicherungsunternehmen als Mittel zur Aufbringung von Eigenkapital verwendet werden können. Partizipationsscheine gemäß § 23 Abs. 4 BWG und § 73c VAG stellen jedenfalls Substanzgenussrechte dar.

Vielfach werden auch von anderen Kapitalgesellschaften Genussrechte unter der Bezeichnung "Partizipationsscheine" ausgegeben. Dabei handelt es sich jedoch um bloße Genussscheine, und es ist im Einzelfall zu prüfen, ob ein Substanzgenussrecht oder obligationenähnliches Genussrecht vorliegt.

Besserungsscheine

Besserungsscheine, die einen Anspruch auf Gewinn und Liquidationserlös verbriefen, zählen je nach Ausgestaltung zu den obligationenähnlichen Genussrechten oder zu den Substanzgenussrechten.

1.2.1.4. Agrargemeinschaften

Zur Rechtsnatur von Agrargemeinschaften siehe EStR 2000 Rz 5030 ff und KStR 2001 Rz 51.

Bezüge aus Anteilen an körperschaftlich organisierten Agrargemeinschaften stellen gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 lit. d EStG 1988 Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, wenn sie nicht zum Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehören. Näheres siehe EStR 2000 Rz 5030 ff. Hinsichtlich der Kapitalertragsteuer siehe Abschnitt 1.2.4.17.2.

1.2.1.5. Verdeckte Ausschüttungen

Zu den sonstigen Bezügen iSd § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zählen auch die verdeckten Ausschüttungen. Verdeckte Ausschüttungen sind alle im Gesellschafts- bzw. Genossenschaftsverhältnis wurzelnden unmittelbaren oder mittelbaren, nicht ohne weiteres als Ausschüttungen von Gewinnanteilen erkennbaren Zuwendungen aus dem Vermögen einer Körperschaft an die an ihr beteiligten Personen, die sich als Zuwendungen von Teilen des Einkommens der Körperschaft darstellen und die die Körperschaft dritten, ihr fremd gegenüberstehenden Personen nicht zuwenden würde (zB VwGH 24.04.1996, 94/13/0124). Unter die verdeckte Ausschüttung fällt somit jeder Vorteil, den eine Körperschaft außerhalb der offenen Gewinnverteilung und der Einlagenrückzahlung (§ 4 Abs. 12 EStG 1988) ihren Gesellschaftern mit Rücksicht auf deren Eigenschaft als Gesellschafter zuwendet. Siehe auch EStR 2000 Rz 1202 ff.

Die für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung erforderliche Absicht der Vorteilsgewährung an den Gesellschafter kann auch aus (objektiven) Sachverhaltselementen erschlossen werden (VwGH 24.09.1996, 94/13/0129; VwGH 03.07.1991, 90/14/0221). Werden verdeckte Ausschüttungen aufgrund einer Entscheidung des Gesellschafters einem Dritten ausgezahlt, erfolgt die einkommensteuerliche Zurechnung an den Gesellschafter (VwGH 28.05.1998, 96/15/0114).

Formen der verdeckten Ausschüttung:

• Die Körperschaft entrichtet zu hohes Entgelt für Leistungen des Gesellschafters (überhöhte Aufwendungen, Vermögensminderung).

• Erhält ein Gesellschafter von der Kapitalgesellschaft Bezüge oder Vorteile auf Grund eines Dienstvertrages, stellen diese Zuwendungen (laufende und sonstige Bezüge) verdeckte Ausschüttungen und damit Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, soweit sie unangemessen hoch sind. Der der Tätigkeit angemessene Teil der Entlohnung bildet je nach der Höhe der Beteiligung des Gesellschafters Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit (§ 22 Z 2 EStG 1988) oder Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zur Pensionszusage siehe EStR 2000 Rz 3391 ff.
• Die Körperschaft erhält für ihre Leistungen kein oder ein ungenügendes Entgelt vom Gesellschafter (vorenthaltene Erträge, verhinderte Vermögensvermehrung).

• Die Körperschaft übernimmt Belastungen.

• Verletzung von Wettbewerbsverboten durch Gesellschafter.

Mehrgewinne einer Körperschaft aus berechtigten Gewinnzuschätzungen sind idR nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten (VwGH 24.03.1998, 97/14/0118; VwGH 06.04.1995, 93/15/0060), es sei denn,

• sie sind abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nur einem (oder einigen der) Gesellschafter zugeflossen oder
• die Körperschaft kann die Nichtausschüttung beweisen (VwGH 10.12.1985, 85/14/0080, GmbH verwendet Schwarzeinnahmen zu Schwarzeinkäufen; Veranlagung der Schwarzeinnahmen auf nicht bekannten Bankkonten der GmbH) oder
• sie sind einem Dritten, bspw. einem untreuen oder diebischen Arbeitnehmer zugeflossen (VwGH 10.03.1982, 81/13/0072).

Gewinne aus Schwarzgeschäften einer Körperschaft können, soweit sie nicht in deren Betriebsvermögen verblieben sind, nur dann als verdeckte Ausschüttung den Gesellschaftern anteilsmäßig zugerechnet werden, wenn die durchgeführten Ermittlungen geeignet sind, eine solche Annahme als der Wahrscheinlichkeit entsprechend oder ihr am nächsten kommend zu rechtfertigen (VwGH 15.03.1988, 86/14/0161).

Zur GmbH & Co KG siehe EStR 2000 Rz 5888 ff.

Zum Erwerb von Anteilsrechten auf Grund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gemäß § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 306 ff und zur allfälligen Nachversteuerung siehe EStR 2000 Rz 6907.

Anmerkungen:
In EStR 2000 eingearbeitet.

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