Es sind darunter Vereinbarungen zu verstehen, wonach ein Kapitalnehmer mit Kapital ausgestattet wird, das er dem Kapitalgeber nur im Fall seiner "Besserung" zurückzahlen muss. Die "Besserung" kann dabei als (Wieder-)Eintritt in die Gewinnzone bzw. als Erreichen bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter (zB Erreichen einer bestimmten Eigenkapitalquote) definiert sein. Die Hingabe des Kapitals kann im Wesentlichen erfolgen in Form
- einer betrieblich veranlassten Kapitalhingabe,
- eines Forderungsnachlasses.
Aus
§ 6 EStG 1988 ist abzuleiten, dass für die Steuerbilanz eine allgemeine Aktivierungspflicht für Wirtschaftsgüter besteht. Dieser zwingende Grundsatz des Steuerrechts gilt auch dann, wenn nach unternehmensrechtlichen Vorschriften für die UGB-Bilanz ein Aktivierungswahlrecht
Wird Kapital unter einer Besserungsvereinbarung hingegeben, so ist damit für den Kapitalgeber ein - wenn auch erst später wieder auflebender - Anspruch auf Kapitalrückzahlung verbunden. Ungeachtet der zivilrechtlichen (insbesondere unternehmensrechtlichen) Wertung des Besserungsanspruchs handelt es sich dabei um ein Wirtschaftsgut (
VwGH 31.01.2001, 95/13/0281, betr. Zuschussgewährung mit Anspruch auf Rückzahlung über eine Gewinnbeteiligung;
VwGH 21.10.1999, 94/15/0088, betreffend Genussrecht mit Besserungsvereinbarung). Dies ergibt sich daraus, dass der Rückzahlungsanspruch
- selbständig bewertbar ist,
- im Geschäftsverkehr auch für wertlose und stark wertgeminderte Forderungen Aufwendungen getätigt werden, und daher
- der Wert ein greifbarer ist.
Die einer Besserungsvereinbarung innewohnende zivilrechtliche Bedingung, dass die Verpflichtung zur Rückzahlung nur im Fall der Besserung wieder auflebt, vermag hieran nichts zu ändern. Dies deshalb, weil bei der Bilanzierung von Wirtschaftsgütern nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Kriterien vorzugehen ist (zB VwGH 18.10.1989, 88/13/0198, wonach unter Umständen sogar zivilrechtlich verjährte Verbindlichkeiten anzusetzen sind).
Der Besserungsanspruch ist gemäß
§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988 ungeachtet eines ausgesprochenen Verzichts auf Rückzahlung des Besserungskapitals grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen, weil nach allgemeinen kaufmännischen Grundsätzen nicht davon auszugehen ist, dass Aufwendungen ohne Erhalt eines Gegenwertes getätigt werden.
Der Ansatz des niedrigeren Teilwertes käme im Jahr der Anschaffung nur dann zum Zug, wenn der Gläubiger nachweist, ein angenommener Erwerber des Betriebes würde unter Annahme der Betriebsfortführung für den Besserungsanspruch weniger als die Anschaffungskosten ansetzen. Dies wird jedenfalls ausgeschlossen sein, wenn
- der Besserungsanspruch gegenüber einem nicht sanierungsbedürftigen Unternehmen besteht und/oder
- ein Ausfallen des Besserungsanspruchs nach der Art und Weise der näheren Umstände der Besserungsvereinbarung unwahrscheinlich ist; dies wird regelmäßig bei Besserungsmodellen der Fall sein, die von Banken oder kapitalstarken Projektgesellschaften vermittelt werden.
Der Teilwertansatz in den folgenden Jahren richtet sich nach der Entwicklung des mit Besserungskapital ausgestatteten Unternehmens.
Wurde der Besserungsanspruch mit seinem niedrigeren Teilwert angesetzt, so sind Rückzahlungen des Besserungskapitals ab dem Überschreiten des niedrigeren Teilwertes ertragswirksam.
Wird eine Besserungsvereinbarung in der Weise getroffen, als eine bereits in der Vergangenheit begründete Forderung unter der Bedingung einer Besserung nachgelassen wird, so gelten hinsichtlich des Weiterbestehens eines Forderungsansatzes und dessen Bewertung die Ausführungen zur Aktivierungspflicht für Besserungsanspruch und Bewertung des Besserungsanspruchs sinngemäß. Für die Erfolgswirksamkeit von Rückzahlungen gelten die Ausführungen betreffend Rückzahlung von Besserungskapital entsprechend.
Erwirbt ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner einen Besserungsanspruch oder wird ein Besserungsanspruch im Privatvermögen erworben, so ist eine Abschreibung ausgeschlossen. Die bei einer Wertänderung des Besserungsanspruchs im Bereich des Betriebsvermögens mögliche Teilwertabschreibung ist beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner unzulässig bzw. im Bereich des Privatvermögens begrifflich nicht möglich. Übersteigt die Rückzahlung des Besserungskapitals den Betrag des zugeführten Besserungskapitals, so liegen insoweit betriebliche Einkünfte bzw. Einkünfte aus Kapitalvermögen vor.
