Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2006/2007

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III. 7. Steuerspaltungen

Die Rz 1811 und Rz 1812 werden geändert (AbgÄG 2004, UGB):

1811

Neben der auf unternehmensrechtlichen Normen basierenden Spaltung nach dem SpaltG stellt die Steuerspaltung eine Rechtsfigur des Abgabenrechts dar. Damit werden Spaltungen ermöglicht, die nicht nach dem SpaltG erfolgen, sondern nach allgemeinem Gesellschaftsrecht und damit in Einzelrechtsnachfolge und mehreren Rechtsakten. Eine Steuerspaltung ist die durch einen Spaltungsvertrag (§ 38b UmgrStG) veranlasste:

• Steueraufspaltung unter unternehmensrechtlicher Abwicklung der (aufspaltenden) Körperschaft entweder nach Vermögenseinbringungen in mindestens zwei neugegründete oder bestehende entsprechende Nachfolgekörperschaften mit liquidationsbedingter verhältniswahrender Verteilung der von der aufspaltenden Körperschaft gehaltenen Anteile (Sachauskehrung) und einem möglichen der nicht verhältniswahrenden Spaltung Rechnung tragenden Tausch der erhaltenen Anteile zwischen den Gesellschaftern der spaltenden Körperschaft oder
• Steuerabspaltung durch Vermögenseinbringung einer fortbestehenden (abspaltenden) Körperschaft in eine oder mehrere neugegründete oder bestehende entsprechende
  • Tochterkörperschaft(en) mit nachfolgender verhältniswahrender Herausgabe (Durchschleusung) der der spaltenden Körperschaft gewährten oder von ihr schon vorher gehaltenen Anteile an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft und möglichem nachfolgenden der nicht verhältniswahrenden Spaltung Rechnung tragenden Anteilstausch zwischen den Gesellschaftern oder
  • Schwesterngesellschaft(en) mit zwingend nachfolgendem Anteilstausch zwischen den Gesellschaftern der abspaltenden Körperschaft (stets nicht verhältniswahrenden Spaltung).

Steuerspaltungen können also wie Spaltungen nach dem SpaltG in Form der Aufspaltung und der Abspaltung erfolgen. § 38a UmgrStG definiert den sachlichen Anwendungsbereich (§ 38a Abs. 2 und 3 UmgrStG) und persönlichen Anwendungsbereich (§ 38a Abs. 4 UmgrStG) der Steuerspaltungen. Sind die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt, liegt eine steuerbegünstigte Steuerspaltung mit folgenden Rechtsfolgen vor:

• Unterbleiben der Gewinnrealisierung auf Gesellschaftsebene
• Steuerneutraler Anteilstausch auf Gesellschafterebene
• Umsatz-, kapitalverkehrs- und grunderwerbsteuerliche Begünstigungen.

1812

Soweit für die Durchführung der Steuerspaltung eine Einbringung notwendig ist, müssen die Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG erfüllt sein, andernfalls ist Art. VI UmgrStG zur Gänze unanwendbar. Liegen die übrigen Anwendungsvoraussetzungen des § 38 a UmgrStG nicht vor, ist allgemeines Steuerrecht anzuwenden, ohne dass die Wirkungen des Art. III UmgrStG verloren gehen.

Gegenüber dem eingeschränkten Anwendungsbereiches der Spaltung nach dem SpaltG ist der Anwendungsbereich für eine Steuerspaltung weiter. Als spaltende oder übernehmende Gesellschaft bei der Steuerspaltung kommen gemäß § 38a Abs. 4 UmgrStG in Betracht:

• Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften
• Unbeschränkt steuerpflichtige Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
• Unbeschränkt steuerpflichtige Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
• Ausländische Gesellschaften eines EU-Mitgliedstaates, die unter Art. 3 Fusionsrichtlinie fallen (RL 90/434/EWG ).

Die Rz 1814 wird geändert (AbgÄG 2004):

1814

§ 38a UmgrStG unterscheidet bei der Steuerspaltung zwischen

• Aufspaltung (Liquidationsspaltung) mit integrierter Einbringung
• Abspaltung mit integrierter Einbringung (siehe Rz 1817).

Die Rz 1815 wird geändert:

1815

Bei dieser Spaltungsvariante wird zunächst Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in zwei oder mehrere übernehmende Gesellschaften, die nicht an der spaltenden Körperschaft beteiligt sind, nach den Vorschriften des Art. III UmgrStG eingebracht. Die in § 32 Abs. 3 UmgrStG beschriebene Teilbetriebsfiktion für Forstbetriebe und kundenorientierte Betriebe kann auf Steuerspaltungen angewendet werden. Nach Anmeldung der Auflösung beim Firmenbuch innerhalb von neun Monaten nach dem Einbringungsstichtag müssen im Zuge der Liquidation die Kapitalanteile und restlichen liquiden Mittel im Umfang von höchstens 10% des Gesamtvermögens an die Anteilseigner verhältniswahrend oder nicht verhältniswahrend ausgekehrt werden. Siehe Rz 1835.

Die Einbringung kann in eine bereits bestehende oder in eine neu zu gründende Gesellschaft erfolgen, sie kann in eine fremde (Konzentrationseinbringung) oder eine teilweise oder vollständig verbundene Gesellschaft erfolgen (Down-stream-Konzerneinbringung). Eine Up-stream-Einbringung in die Muttergesellschaft(en) ist nicht möglich.

Die Überschrift des Abschnitts 7.1.2.1.2 und die Rz 1816 entfallen.

Die Rz 1818 und Rz 1819 werden geändert:

1818

Dabei wird zunächst Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine oder mehrere neue oder bestehende übernehmende Körperschaften nach Art. III UmgrStG gegen Gewährung von Anteilen an die abspaltende Gesellschaft oder gegen Erweiterung bestehender Anteile übertragen. Die in § 32 Abs. 3 UmgrStG beschriebene Teilbetriebsfiktion für Forstbetriebe und kundenorientierte Betriebe kann angewendet werden. Im nächsten Schritt tritt die spaltende Körperschaft die einbringungsgeborenen oder -erweiterten Anteile an der übernehmenden Körperschaft spaltungsvertragsgemäß verhältniswahrend an ihre Gesellschafter ab. Die übernehmende Gesellschaft darf dabei nicht an der spaltenden Gesellschaft beteiligt sein. Die empfangenden Anteilsinhaber können in der Folge vertragsgemäß die erworbenen Anteile auch tauschen (nichtverhältniswahrende Abspaltung). Siehe weiters Rz 1840.

1819

Dabei wird das Bestehen einer Schwesterkörperschaft zur spaltenden Körperschaft vorausgesetzt. Zunächst wird Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine oder mehrere Körperschaften nach Art. III UmgrStG unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG eingebracht. Die in § 32 Abs. 3 UmgrStG beschriebene Teilbetriebsfiktion für Forstbetriebe und kundenorientierte Betriebe kann auf Spaltungen angewendet werden. Im Anschluss an die Einbringung müssen Anteilstauschvorgänge zwischen (den) Gesellschaftern der beiden Körperschaften nach § 38e UmgrStG erfolgen (stets nicht verhältniswahrende Spaltung). Gegenstand des Anteilstausches können nur Anteile an der spaltenden und übernehmenden Körperschaft, nicht aber an anderen Körperschaften sein. Siehe weiters Rz 1841.

Die Rz 1821 wird geändert:

1821

Grenzüberschreitende Steuerspaltungen können durch Vermögensübergang von unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften auf übernehmende ausländische EU-Gesellschaften (so genannte Export-Spaltung) bzw. von ausländischen EU-Gesellschaften auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (so genannte Import-Spaltung) erfolgen. Die Rechtsfolgen der grenzüberschreitenden Spaltung entsprechen hinsichtlich der Vermögensübertragung auf Grund des allgemeinen Verweises von § 38a UmgrStG auf Art. III UmgrStG denen der Einbringung.

Die Rz 1822 bis Rz 1825 werden geändert:

1822

Die Anwendungsvoraussetzungen für eine Steuerspaltung liegen gemäß § 38a UmgrStG vor, wenn:

• die spaltende Körperschaft (siehe Rz 1828 f)
• auf Grund eines schriftlichen Spaltungsvertrages (siehe Rz 1826 f)
• qualifiziertes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 671)
• in eine (oder mehrere) übernehmende Körperschaft(en) überträgt (siehe Rz 1812) und
• die Gegenleistung im Sinne des § 19 UmgrStG (= tatsächliche oder fiktive Anteile an den übernehmenden Körperschaften) den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft im Verhältnis ihrer Beteiligungen gemäß § 38d UmgrStG (siehe Rz 1849 und Rz 1853 f) oder nach Maßgabe des § 38e UmgrStG (siehe Rz 1851 f und Rz 1855 ff) zukommt.

1823

Bei der Spaltung nach dem SpaltG muss sowohl bei der spaltenden wie bei der übernehmenden Gesellschaft eine inländische Kapitalgesellschaft vorliegen. Hingegen können bei Steuerspaltungen neben den unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften - wie in Rz 1812 erwähnt - auch Unternehmungen, die auf Grund ihrer Rechtsform nicht unter das SpaltG fallen - das sind die unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und unbeschränkt steuerpflichtige Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit - sowie ausländische Gesellschaften im Sinne Art. 3 EG-Fusionsrichtlinie, spaltende und/oder übernehmende Gesellschaft sein.

Spaltungen auf und von Körperschaften, die in § 38a Abs. 4 UmgrStG nicht genannt sind, wie bspw. Vereine, Stiftungen, Sparkassen, fallen nicht unter das UmgrStG und haben die Liquidations(Aufgabe)besteuerung auf Seite der spaltenden Körperschaft zur Folge.

Eine Einschränkung gegenüber der Spaltung nach dem SpaltG ergibt sich bei Steuer-Auf- und Abspaltungen dadurch, dass die übernehmende Gesellschaft nicht an der spaltenden Gesellschaft beteiligt sein darf. Spaltungen der Tochtergesellschaft auf die Mutter ("up-stream"-Steuerspaltungen) sind somit unter Anwendung des Art. VI UmgrStG nicht möglich, in einem derartigen Fall kann ausschließlich Art. III UmgrStG angewandt werden. Die Spaltung von Vermögen der Mutter- auf die Tochtergesellschaft ist jedoch möglich.

1824

Während bei einer Spaltung nach dem SpaltG grundsätzlich jeder Vermögensteil einer Spaltung zugänglich ist, erfolgt im UmgrStG eine Einschränkung des spaltungsfähigen Vermögens: Ebenso wie bei der Spaltung nach dem SpaltG können bei der Steuerspaltung steuerneutrale Umgründungen nur hinsichtlich von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG, das sind Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile sowie bestimmte Kapitalanteile, vorgenommen werden. Sollte auch nur einer der übertragenen Vermögensteile die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG nicht erfüllen, fällt die gesamte Spaltung nicht unter Art. VI UmgrStG, es können allerdings die Regeln des Art. III UmgrStG anwendbar sein. Die Folgen der Unanwendbarkeit des Art. VI UmgrStG beziehen sich daher, abgesehen von dem Vermögen, das nicht die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG erfüllt, insb. auf die Gesellschafterebene, wo es zu einer steuerlichen Erfassung der ausgekehrten Anteile kommt.

1825

Bezüglich der Anteilsinhaber kennt das UmgrStG keinerlei einschränkende Bestimmungen: Anteilsinhaber kann jede natürliche und juristische Person sein. Ebenso wenig ist die Höhe des Beteiligungsausmaßes von Bedeutung. Weiters kommt es bei den Anteilsinhabern nicht darauf an, ob sie beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind.

Die Rz 1827 wird geändert (UGB):

1827

Der Spaltungsvertrag ist inhaltlich an den Spaltungsplan gemäß § 2 SpaltG angelehnt und hat Art und Durchführung der geplanten Spaltung genau zu beschreiben; weiters sind die wesentlichen Umstände anzugeben, die der Bewertung des einzubringenden Vermögens und der auszutauschenden Anteile einschließlich allfälliger Ausgleichszahlungen zu Grunde gelegt werden.

Schriftlichkeit des Spaltungsvertrages fordert das Gesetz nicht, auf Grund der Verpflichtung zur Vorlage beim FA sowie die geforderte Beschreibung der Art und Durchführung der Spaltung wird aber stets eine Urkunde zu errichten sein. Notarielle Beurkundung des Spaltungsvertrags ist nicht erforderlich, er kann auch mittels Umlaufbeschluss abgeschlossen werden und kommt dann mit der letzten Unterfertigung zustande.

Als erste Spaltungsmaßnahme ist bei Auf- bzw. Abspaltung mit Einbringung die Einbringung des Vermögens in die Nachfolgegesellschaften vorzusehen.

Der Spaltungsvertrag hat im Interesse der Konzeption als rechtliche Einheit und damit einer straffen Durchführung auch zwingend vorzusehen, dass die zur Durchführung der Spaltung erforderlichen Tauschvorgänge innerhalb eines Monats ab dem Zeitpunkt durchgeführt werden, ab dem sie unternehmensrechtlich zulässig sind. Der Beginn der Monatsfrist ist nur allgemein beschrieben und muss im Spaltungsvertrag nicht bestimmt werden; sie beginnt jedenfalls mit der unternehmensrechtlichen Verfügungsberechtigung über die zu tauschenden Anteile zu laufen. Eine verspätete Durchführung des Anteilstausches führt zum Fehlen einer Anwendungsvoraussetzung des Art. VI UmgrStG und ist nur bei Vorliegen besonderer Gründe (zB Rechtsrisken, Rechtsstreitigkeiten) unschädlich.

Die Rz 1829 wird geändert:

1829

§ 38c UmgrStG regelt die steuerlichen Auswirkungen einer Steuerspaltung auf die spaltende Körperschaft. Die Steuerneutralität ist für folgende Vorgänge vorgesehen:

• Einbringung nach Art. III UmgrStG
• Liquidation der Körperschaft mit Auskehr der Kapitalanteile und liquiden Mittel (bei Aufspaltungen)
• Anteilsauskehr an die Anteilsinhaber (bei Abspaltung mit Anteilsdurchschleusung).

§ 38c UmgrStG hat durch den allgemeinen Verweis auf Art. III UmgrStG auch Bedeutung für die übernehmende(n) Körperschaft(en), deren steuerliche Behandlung durch § 18 UmgrStG hinsichtlich der ertragsteuerlichen Buchwertfortführung, durch § 21 UmgrStG hinsichtlich des Übergangs der Verlustvorträge sowie durch § 22 UmgrStG hinsichtlich verkehrsteuerlicher Sonderbestimmungen geregelt ist.

Die Rz 1830 wird geändert:

1830

Der Spaltungsstichtag kann frei gewählt werden, wobei die Bestimmungen des § 13 Abs. 1 und 2 UmgrStG einzuhalten sind: Der Spaltungs- und damit gleichzeitig verbundene Einbringungsstichtag kann höchstens neun Monate vor der Anmeldung oder Meldung der Einbringung liegen. Die spaltende (einbringende) Körperschaft muss - den Regeln des § 13 Abs. 1 UmgrStG entsprechend - am Einbringungsstichtag über das zu spaltende (einzubringende) Vermögen verfügen können. Das Einkommen der spaltenden Körperschaft ist so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Spaltungsstichtages erfolgt wäre. Rechtshandlungen der spaltenden Körperschaft nach dem Spaltungsstichtag sind hinsichtlich des übertragenen Vermögens bereits als Rechtshandlungen der übernehmenden Körperschaft zu behandeln. Bei der Spaltung zur Aufnahme ist daher zu klären, ob ein Rechtsgeschäft zwischen zwei Körperschaften oder ein innerbetriebliches Geschäft der übernehmenden Körperschaften vorliegt. Bei der Spaltung zur Neugründung (Einbringung im Wege der Sachgründung) stellt sich diese Frage nicht, da die übernehmende Körperschaft erst durch die Spaltung gegründet wird.

Die Rz 1833 und Rz 1834 werden geändert:

1833

Bei operativen Körperschaften erfolgt die letztmalige Gewinnermittlung hinsichtlich des Einbringungsvermögens im Jahres- oder Zwischenabschluss im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG (Anwendungsvoraussetzung), wobei das Einbringungsvermögen mit dem Wert anzusetzen ist, der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt.

§ 12 Abs. 1 UmgrStG verlangt in Verbindung mit § 15 UmgrStG bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und betriebszugehörigen Kapitalanteilen vom Einbringenden die Erstellung einer Einbringungsbilanz, in der das einzubringende Vermögen nach Maßgabe des § 16 UmgrStG und das sich daraus ergebende Einbringungskapital darzustellen ist. Siehe dazu Rz 837 ff.

Zur Bewertung siehe Rz 959 ff. Dies gilt auch für an der Spaltung beteiligte EU-Gesellschaften, jedoch können in- und ausländische Einbringende für qualifiziertes ausländisches Vermögen die Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 3 Z 1 und 2 UmgrStG geltend machen (siehe Rz 861). Ausländische Einbringende können für inländisches Vermögen die Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG ausüben (siehe Rz 861).

Im Falle der Spaltung auf ausländische EU-Gesellschaften sind die Voraussetzungen gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 zweiter Halbsatz UmgrStG und § 16 Abs. 2 UmgrStG zu erfüllen, um eine Gewinnrealisierung zu unterdrücken: Bei Aufspaltungen gemäß § 38a Abs. 2 UmgrStG sowie Abspaltungen mit Anteilsdurchschleusung gemäß § 38a Abs. 3 Z 1 UmgrStG sind diese regelmäßig gegeben, bei Schwesternabspaltungen gemäß § 38a Abs. 3 Z 2 UmgrStG auf eine ausländische EU-Gesellschaft müssen deren Anteilsinhaber ausschließlich inländische unbeschränkt steuerpflichtige Personen sein.

1834

Nach den Bestimmungen des § 16 Abs. 5 UmgrStG kann das Spaltungsvermögen durch folgende Maßnahmen im Nachhinein gestaltet werden:

• § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG ermöglicht das Verschieben von Wirtschaftsgütern zwischen den teilungsfähigen Vermögensmassen (siehe Rz 926 bis Rz 926d und Rz 1678)
• § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG ermöglicht die rückwirkende Änderung der Spaltungsmasse durch Gewinnausschüttungen, Einlagenrückzahlungen gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 und Einlagen gemäß § 8 KStG 1988 (siehe Rz 927 f und Rz 1679).

Zur Anwendungsvoraussetzung der tatsächlichen Vermögensübertragung siehe Rz 738 ff. Das einzubringende Vermögen muss auch am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages als Vermögen des Einbringenden existieren, womit eine gänzliche Veräußerung vor Durchführung der Einbringung auszuschließen ist (siehe Rz 739).

Die Rz 1835 wird geändert (Zitierungsänderung):

1835

Das Gesetz geht davon aus, dass der spaltenden Körperschaft nach Vollzug der Einbringungen nur mehr die einbringungsbedingte Gegenleistung und zur Liquidation benötigte liquide Mittel und allfällige restliche Verbindlichkeiten verbleiben. Da die Holdingfunktion steuerlich mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages beginnt, stellt eine gedanklich auf diesen Zeitpunkt aufgestellte Eröffnungsbilanz auch die Liquidationseröffnungsbilanz dar, in der nur die im Vorsatz genannten Wirtschaftsgüter aufscheinen dürfen. Die Bezugnahme des § 19 Abs. 5 KStG 1988 auf die letzte mit dem Einbringungsstichtag idente Schlussbilanz hat diesfalls im Hinblick auf die gesetzliche Beschreibung der Steuerspaltung in § 38a Abs. 1 UmgrStG keine Bedeutung. Zu diesem Zeitpunkt ist das Verhältnis der liquiden Mittel zum Gesamtvermögen noch unbeachtlich. Unter liquiden Mitteln sind jedenfalls Kassenbestände, Bankguthaben, Wertpapiere des Umlaufvermögens und kurzfristige Forderungen zu verstehen.

Es findet nunmehr dem Grunde nach die Liquidationsbesteuerung im Sinne des § 19 KStG 1988 statt, die sich auf den Zeitraum bis zum Legen der Liquidationsschlussbilanz erstreckt. Eventuelle auftretende Zins- oder Kursgewinne sind im Rahmen der Liquidationsbesteuerung zu erfassen. Für die vollen Quartale des Liquidationszeitraumes fällt Mindestkörperschaftsteuer an.

Die Verteilung des aus den Anteilen und restlichen liquiden Mitteln bestehenden Schlussvermögens der spaltenden Körperschaft ist unter der Voraussetzung körperschaftsteuerneutral, dass die restlichen liquiden Mittel 10% des gemeinen Wertes des zu verteilenden Gesamtvermögens nicht übersteigen und neben den Anteilen an den übernehmenden Körperschaften direkt an die Anteilsinhaber übertragen werden. Die Bewertung des ausgekehrten Vermögens zur Ermittlung der 10%-Grenze erfolgt zum Zeitpunkt des Abschlusses des Spaltungsvertrages, wobei die Kapitalanteile mit ihrem Einzelveräußerungswert anzusetzen sind, bei dessen Ermittlung das Fachgutachten KFS BW 1 des Fachsenats für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder herangezogen werden kann. Andere aktivseitig auszuweisende Wirtschaftsgüter können ebenso wenig übertragen werden wie nicht bilanzierungsfähiges Vermögen. Es kann aber mittels einer Auffangklausel, die nachträglich hervorkommendes Vermögen den übernehmenden Körperschaften zurechnet, ein verstecktes Zurückbehalten schädlicher Wirtschaftsgüter hintangestellt werden.

Die Übertragung von Verbindlichkeiten oder drohenden Lasten ist in § 38a UmgrStG nicht vorgesehen. Sollten solche unberichtigte Passiva in der Liquidationsschlussbilanz ausgewiesen werden und seitens des Firmenbuchgerichtes keine Bedenken gegen die Übernahme bestehen, ist dies auch steuerlich unbedenklich.

Die Überschrift des Abschnitts 7.3.4 entfällt, die Inhalte der Rz 1836 bis Rz 1839 entfallen.

Die Rz 1842 wird geändert:

1842

Sowohl bei der Steueraufspaltung nach § 38a UmgrStG wie der Steuerabspaltung nach § 38a UmgrStG ist für die spaltende wie für die übernehmende Körperschaft Art. III UmgrStG anzuwenden. Sowohl auf Seite der spaltenden Gesellschaft als auch auf Seite der übernehmenden Gesellschaft unterbleibt im Fall der Buchwertfortführung die Aufdeckung stiller Reserven, es gilt das Wertverknüpfungsgebot des § 18 Abs. 1 UmgrStG: Die übernehmende Körperschaft hat die Buchwerte aus der Einbringungsbilanz bzw. die Werte des § 16 und allenfalls 17 UmgrStG fortzuführen.

Die Rz 1843 wird geändert (Zitatänderung):

1843

Die Rechtsfolgen des Art. III UmgrStG treten entsprechend auch bei der Steuerspaltung ein. Daher sind Steuerspaltungen mit zivilrechtlicher Einzelrechtsnachfolge verbunden. Die steuerliche Werteverknüpfung des § 18 Abs. 1 UmgrStG folgt dem Gedanken des Eintritts der übernehmenden Gesellschaft in die steuerrechtliche Position des Einbringenden, soweit diese sich auf das eingebrachte Vermögen bezieht. Die übernehmende Körperschaft tritt gemäß § 18 Abs. 1 Z 4 UmgrStG als ertragsteuerlicher Gesamtrechtsnachfolger in die Rechtsposition der spaltenden (= einbringenden) Körperschaft ein. Diese steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge-Fiktion gilt nur bei Buchwerteinbringungen, somit nicht in den Fällen der Aufwertungseinbringung und ist auf den Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung beschränkt. Als ertragsteuerlicher Gesamtrechtsnachfolger tritt sie insb. in die Behaltefristen der einbringenden Körperschaft, offene Schwebeverluste und dgl. ein und setzt deren Abschreibungsmethoden fort.

Die Rz 1845 wird geändert:

1845

Durch die Steuerspaltung und dem damit verbundenen Einbringungstatbestand kann bei der übernehmenden Gesellschaft eine internationale Schachtelbeteiligung entstehen oder deren Ausmaß erweitert werden. In Höhe der Differenz zwischen dem höheren Teilwert und dem Buchwert der bisher nicht begünstigten Beteiligungsquoten ist eine Ausnahme von der Steuerneutralität gegeben. Geht eine internationale Schachtelbeteiligung unter, kann eine Aufwertung auf den höheren Teilwert abzüglich umgründungsbedingter Ausnahmen von der Steuerneutralität erfolgen. Dies gilt auch für jene Schachtelbeteiligung, die noch nicht ein Jahr besteht, bei der jedoch die Behaltefrist im Zeitpunkt der tatsächlichen Anteilsveräußerung eingehalten wurde. Siehe dazu Rz 1164 f.

Die Rz 1847 und Rz 1848 werden geändert:

1847

Die Steuerneutralität der Auf- oder Abspaltung ist auch auf Ebene der Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft gegeben und gilt sowohl für inländische als auch ausländische Anteilsinhaber, wenn sie im Zeitpunkt des Abschlusses des Spaltungsvertrages Gesellschafter waren. Im Hinblick auf die Bezugnahme auf Art. III UmgrStG gilt die Steuerneutralität nicht, soweit Art. III UmgrStG bei grenzüberschreitenden Einbringungen nicht zur Anwendung gelangt (zum Verlust des Besteuerungsrechtes siehe Rz 860a). Gesellschafterwechsel im Zeitraum zwischen rückwirkendem Spaltungsstichtag und tatsächlichem Abschluss des Spaltungsvertrages unterliegen aber den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen für Anteilsabtretungen.

Die Steuerneutralität gilt für die im Spaltungsvertrag festgelegte und an die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft übertragene Gegenleistung im Sinne des § 38a Abs. 1 UmgrStG bei Auf- und Abspaltungen. Die Festlegung im Spaltungsvertrag soll die steuerneutrale Gegenleistung von anderen Leistungen der Körperschaft wie zB Gewinnausschüttungen oder Rechtsgeschäftsentgelte abgrenzen. Die Gegenleistung umfasst:

• bei Aufspaltungen mit Einbringungen die von der liquidierten Körperschaft einbringungsbedingt erworbenen oder erweiterten Kapitalanteile an den übernehmenden Körperschaften und liquide Mittel bis zu 10% der gesamten Gegenleistung
• bei Abspaltungen die abgetretenen Kapitalanteile (Durchschleusmethode) oder die nach § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG veränderten und in der Folge getauschten Anteile (Schwesternmethode) an den übernehmenden Körperschaften.

1848

Der spaltungsbedingte Erwerb der Anteile führt nicht zur Übernahme des bei der spaltenden Körperschaft maßgebenden Buchwertes der Anteile sondern stellt die Fortsetzung der untergehenden Anteile (Liquidationsfälle) oder verminderten Anteile (Abspaltungsfälle) an der spaltenden Körperschaft und damit keine Neuanschaffung dar. Die Anteilsinhaber haben daher dem Grund nach die bestehenden steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der Anteile an der spaltenden Körperschaft fortzuführen und:

• im Falle der Liquidation der spaltenden Körperschaft den von dieser erhaltenen Anteilen zuzuordnen bzw.
• im Falle des Weiterbestehens der spaltenden Körperschaft zwischen den bestehen bleibenden und den erhaltenen Anteilen aufzuteilen bzw. zwischen den Schwesteranteilen umzuschichten.

Bestehende steuerliche Fristen nach den §§ 12, 30, 31 und 94a EStG 1988 sowie § 10 Abs. 2 KStG 1988 laufen weiter. Die Auskehrung oder Durchschleusung der Anteile ist ausschließlich nach den Regeln des § 38d UmgrStG zu beurteilen. Das UmgrStG begünstigt die Anteilsinhaber sowohl bei einer verhältniswahrenden Spaltung gemäß § 38d UmgrStG als auch bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung gemäß § 38e UmgrStG.

Die Rz 1849 wird geändert:

1849

Bei der Liquidationsspaltung mit Einbringung kommt es an Stelle der Verteilung des in liquiden Mitteln bestehenden Restvermögens zu einer Sachverteilung, bestehend aus den Anteilen an den einbringungsbedingt entstandenen oder veränderten Anteilen. Diese liquidationsbedingte Sachauskehrung der Anteile ist eine besondere Form der Vermögensverteilung im Sinne des § 212 AktG bzw. § 91 Abs. 3 GmbHG.

Auf diese Anteilsübertragungen sind die Bestimmungen des § 38d UmgrStG anzuwenden. Nach § 38d Abs. 1 UmgrStG kommt es bei der Liquidationsspaltung mit Einbringungen (§ 38a UmgrStG) zu keiner Steuerpflicht hinsichtlich der übertragenen im Spaltungsvertrag festgelegten Gegenleistung bei den Anteilsinhabern. Die Gegenleistung umfasst alle Vermögenswerte, die die Anteilsinhaber für ihre Altanteile von der spaltenden Körperschaft erhalten.

Die Rz 1853 wird geändert:

1853

Die verhältniswahrende Steuerabspaltung ist nur im Wege des Durchschleusmodells gemäß § 38a Abs. 3 Z 1 UmgrStG möglich, da das Schwesternmodell gemäß § 38a Abs. 3 Z 2 UmgrStG einen der Einbringung folgenden Anteilstausch erfordert.

Die Steuerabspaltung nach der Durchschleusungsmethode setzt voraus, dass die von der vorangegangenen Einbringung betroffenen Anteile der abspaltenden Gesellschaft an der oder den übernehmenden Gesellschaft(en) auf die Anteilsinhaber übertragen werden. Die Anteilsabtretung ist notwendiger Bestandteil dieser Steuerspaltung. Auf die Sachtrennung auf der Ebene der Körperschaft folgt eine Auseinandersetzung auf Ebene der Gesellschafter. Die spaltungskonforme Abtretung (Durchschleusung) der einbringungsgeborenen oder -erweiterten Anteile stellt in diesem Fall keine verdeckte Ausschüttung und keine Einlagenrückzahlung dar. Der Erwerb der Anteile ist ertragsteuerlich keine Anschaffung und führt auch nicht zur Übernahme der Buchwerte, sondern stellt sich als Zellteilung in verminderte Anteile an der spaltenden Körperschaft und daraus gewonnene Anteile an der oder den durchgeschleusten Anteilen dar. Die Steuerneutralität gemäß § 38d Abs. 1 UmgrStG erfordert keine inländische Steuerhängigkeit der Anteilsinhaber, womit auch ausländische Anteilsinhaber begünstigt sind.

Unternehmensrechtlich liegt im Durchschleusvorgang allerdings eine verbotene Einlagenrückgewähr gemäß § 52 AktG bzw. § 82 Abs. 1 GmbHG vor, die die Anteilsabtretung mit Nichtigkeit bedroht, wenn keine Gegenmaßnahmen ergriffen werden. Siehe dazu Rz 1084 f.

Da die spaltende Körperschaft nicht untergeht, kommt es bei ihr nach § 38c UmgrStG zu einem steuerneutralen Buchgewinn oder Buchverlust in Höhe des Buchwerts der durchgeschleusten Anteile.

Die Rz 1858 wird geändert:

1858

Der Anteilstausch kann einerseits zum Entstehen bzw. zur Veränderung der Beteiligungsquote einer internationalen Schachtelbeteiligung führen sowie andererseits eine bereits bestehende internationale Schachtelbeteiligung wegfallen lassen. Die dafür in § 38d Abs. 4 UmgrStG vorgesehene Regelung entspricht der Regelung des § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG.

§ 38e Abs. 2 UmgrStG sieht daher die Anwendung von § 5 Abs. 7 UmgrStG vor (siehe Rz 290 ff).

Fällt durch eine Steuerspaltung die Eigenschaft einer internationalen Schachtelbeteiligung weg, verlangt § 38d Abs. 4 Z 2 UmgrStG analog zu § 5 Abs. 7 Z 2 UmgrStG die Aufwertung der restlichen Beteiligung auf den höheren Teilwert, vermindert um umgründungsbedingt von der Steuerneutralität ausgenommene Beträge. Fällt die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zur Gänze weg, entfällt der von der Steuerneutralität ausgenommene Betrag zur Gänze, da der Anteilstausch gemäß § 38e Abs. 2 UmgrStG steuerneutral ist.

Die Überschrift des Abschnitts 7.7 und die Rz 1864 werden geändert:

7.7 Steuerspaltung und Unternehmensgruppen

1864

Auf Steuerspaltungen kommen die Regelungen des Art. III sinngemäß zur Anwendung (Rz 1245 ff).

Die Überschrift des Abschnitts 7.11 entfällt, der Inhalt der Rz 1868 entfällt.

Die Rz 1869 wird geändert:

1869

Die Feststellungen im Rahmen abgabenbehördlicher Überprüfungen einer vollzogenen Steuerspaltung können zu nachträglichen Änderungen des Buchwertes und damit gegebenenfalls auch des Verkehrswertes des übertragenden Vermögens führen.

Die Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Spaltungsstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher die der Spaltung zu Grunde gelegte Schlussbilanz, die darauf aufbauende Übertragungsbilanz und wirken sich zwingend auf die steuerlichen Verhältnisse bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft und unter Umständen bei den Gesellschaftern aus.

Sollten die Feststellungen ergeben, dass ein positiver Verkehrswert des übertragenen Vermögens oder ein einbringungsfähiges Vermögen (vor allem Teilbetrieb) nicht gegeben ist, liegt anders als bei der Spaltung nach dem SpaltG eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen vor, da im Rahmen der Steuerspaltung § 12 UmgrStG maßgeblich ist. Sollte sich der Verdacht einer Äquivalenzverletzung ergeben, ist das zuständige FA zu informieren. Sollte festgestellt werden, dass eine Anwendungsvoraussetzung des § 38a UmgrStG nicht gegeben ist, sind je nach Spaltungsform die Rechtsfolgen einer nicht unter Art. VI UmgrStG fallenden Spaltung ganz oder teilweise zu ziehen.

Geänderte Körperschaftsteuerbescheide für Zeiträume bis zum Spaltungsstichtag sind der abspaltenden Körperschaft zuzustellen. Bei Aufspaltungen muss davon ausgegangen werden, dass die persönliche Steuerpflicht nicht unbedingt mit der Löschung im Firmenbuch endet (KStR 2001 Rz 129). Geänderte Bescheide werden der aufspaltenden Körperschaft im Rahmen einer Nachtragsliquidation vorzuschreiben sein.

In Rz 1871 entfällt der erste Absatz:

1871

Bei Liquidationsspaltungen mit Einbringungen kommt es schon einbringungsbezogen zu den Wirkungen einer nicht unter Art. III UmgrStG fallenden Einbringung. Siehe Rz 1275 ff. Die nachfolgende Liquidation führt für das Vermögen praktisch zu keiner weiteren Körperschaftsteuerpflicht, da die Anteile an den übernehmenden Körperschaften infolge der verunglückten Einbringung mit den gemeinen Werten angesetzt sind.

Die Vermögensverteilung auf die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft führt, wie in Rz 1870 angeführt, bei sämtlichen Gesellschaftern zur Besteuerung hinsichtlich des Unterschiedsbetrages zwischen den Anschaffungskosten und dem gemeinen Wert des erhaltenen Vermögens.

Rz 1878 wird ergänzt:

1878

Ein Mehrfachzug im Sinne des § 39 UmgrStG liegt nicht vor, wenn die umzugründenden Anteile am (ersten) Umgründungsstichtag nicht bestanden haben und daher weder direkt noch indirekt ein und dasselbe Vermögen mehrfach umgegründet wird. Dies ist bei umgründungsgeborenen Kapitalanteilen der Fall, die durch Übertragung von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG im Wege der Einbringung nach Art. III UmgrStG oder Abspaltung nach Art. VI UmgrStG auf eine Körperschaft entstehen (Umgründung gegen Gewährung neuer Anteile). Gleiches gilt für die auf Grund der errichtenden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft an dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag entstehenden Mitunternehmeranteile. Eine diese Anteile betreffende Umgründung kann daher frühestens auf den auf den ersten Umgründungsstichtag folgenden Tag (Erwerbstag) bezogen werden. Dem Fall der Gewährung neuer Anteile gleichgestellt ist die Umgründung in Verbindung mit der Gewährung bestehender Anteile (Anteile der Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft oder eigene Anteile derselben). Nicht davon betroffen und damit ein Anwendungsfall für einen Mehrfachzug sind umgründungsgeborene Mitunternehmeranteile, die durch eine Vermögensübertragung im Sinne des Art. IV UmgrStG entstanden sind, oder Vermögensteile, die für den Verzicht auf Anteile im Rahmen der Realteilung nach Art. V UmgrStG gewährt wurden.

III. 8. Ergänzende Vorschriften

Die Rz 1884 wird geändert:

1884

Bei der einen Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG begründenden Beteiligung einer Mehrzahl von Personen als atypische stille Gesellschafter an einem betrieblichen Unternehmen kann für die präsumtiven stillen Gesellschafter auch ein Treuhänder (zB Anlageberatungsgesellschaft) als "an den Umgründungen Beteiligter" in Erscheinung treten. Die atypisch stillen Gesellschafter müssen bei Fassung des Umgründungsplanes nicht namentlich bekannt sein. Auf die Mitwirkung eines Treuhänders kann aber nicht verzichtet werden. Bis zum Ende der neunmonatigen Rückwirkensfrist müssen die stillen Gesellschafter aber ihre Beitrittserklärung abgeben, ihre bedungenen "Einlagen" leisten und es muss eine entsprechende Erklärung beim FA eingereicht werden (§ 108 BAO).

Anmerkungen:
In UmgrStR 2002 eingearbeitet.

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