Gruppenerlass, Besteuerung von Unternehmensgruppen

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3 Gruppenträger

3.1 Allgemeines

Mit dem Gruppenträger wird jene Funktion beschrieben, die an der Spitze der Unternehmensgruppe steht und die die vereinigten steuerlichen Ergebnisse zu versteuern hat. § 9 Abs. 3 KStG 1988 sieht in einer taxativen Aufzählung die Gruppenträgereigenschaft vor für

• bestimmte inländische unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (Pkt. 3.2)
• bestimmte ausländische beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (Pkt. 3.3 und 3.4)
• Beteiligungsgemeinschaften (Pkt. 3.5).

3.2 Inländische unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenträger

Gruppenträger können nach § 9 Abs. 3 TS 1 bis 4 KStG 1988 wie bei der Organschaft nur unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des VAG und Kreditinstitute im Sinne des BWG sein. Andere Körperschaftsteuersubjekte wie Privatstiftungen, Vereine, Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen können nicht Gruppenträger sein. Die Qualifikation der genannten Körperschaften als operativ oder vermögensverwaltend ist für die Gruppenträgereigenschaft ohne Bedeutung.

Zur Eignung befreiter Körperschaften siehe Pkt. 2.2. Zur Vorgesellschaft siehe Pkt. 2.4.

3.3 Ausländische beschränkt steuerpflichtige Gruppenträger

Nach § 9 Abs. 3 fünfter TS KStG 1988 sind ausländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften gruppenträgerfähig, wenn sie entweder EU-Körperschaften laut Anlage 2 zum EStG 1988, die den inländischen gruppenträgerfähigen Körperschaften vergleichbar sind, oder den österreichischen Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im EWR-Raum (zusätzlich Norwegen, Island und Liechtenstein) sind. Diese beschränkt steuerpflichtigen EU/EWR-Körperschaften müssen zudem einen inländischen Anknüpfungspunkt haben, dh sie müssen mit einer Zweigniederlassung im österreichischen Firmenbuch eingetragen sein und die Beteiligungen an Gruppenmitgliedern müssen zum (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen der Zweigniederlassung gehören. Ob eine Zweigniederlassung vorliegt, ist nach § 13 HGB bzw. § 254 AktG zu beurteilen.

Fehlt es an einer Zweigniederlassung, liegt aber eine Beteiligung einer ausländischen Körperschaft an einer im Firmenbuch eingetragenen inländischen Personengesellschaft (OHG, KG, OEG oder KEG), die den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt, vor, kann darin eine Zweigniederlassung nur dann angenommen werden, wenn die inländische Personengesellschaft operativ tätig ist und die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören. Es ist nicht erforderlich, dass die ausländische Körperschaft 100%iger Mitunternehmer ist, solange die ausreichende finanzielle Verbindung iSd § 9 Abs. 4 KStG 1988 (siehe Pkt. 4) vorliegt. Unter den genannten Voraussetzungen kann auch eine inländische GmbH & CoKG als Zweigniederlassung eingestuft werden. Die unwesentliche Beteiligung von mehreren ausländischen Kapitalgesellschaften an einer inländischen Personengesellschaft kann nicht als Zweigniederlassung angesehen werden, weil es dann an der für die Zweigniederlassung handelsrechtlich notwendigen Unternehmensidentität fehlt.

3.4 Doppelt ansässige ausländische Gruppenträger

Nach § 7 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 gelten mit inländischen vergleichbare ausländische Körperschaften mit Geschäftsleitung im Inland nicht mehr als sonstige juristische Personen, sondern als die entsprechenden Körperschaften und sind damit gruppenträgerfähig. § 9 Abs. 3 KStG 1988 idF AbgÄG 2004 (BGBl. I 180/2004) sieht im Interesse einer systemkonformen Gleichbehandlung mit den beschränkt steuerpflichtigen Trägerkörperschaften für doppelt ansässige Körperschaften denselben inländischen Anknüpfungspunkt vor. Eine in mehreren Staaten unbeschränkt steuerpflichtige ("doppelt ansässige") Körperschaft kann nur dann Gruppenträger sein, wenn sie im Inland mit einer Zweigniederlassung im Firmenbuch eingetragen ist und die Beteiligung an Gruppenmitgliedern der Zweigniederlassung zuzurechnen ist. Die Ausführungen in Pkt. 3.3 gelten entsprechend.

3.5 Beteiligungsgemeinschaft

3.5.1 Allgemeines

Nach § 9 Abs. 3 letzter TS KStG 1988 ist eine sog. Mehrmüttergruppe im Wege einer die Gruppenträgereigenschaft vermittelnde Beteiligungsgemeinschaft möglich, wenn sie ausschließlich aus den in den Pkt. 3.2 bis 3.4 genannten gruppenträgerfähigen Körperschaften gebildet wird. Die Zusammensetzung der Mitbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft hinsichtlich der Rechtsformen (Kapitalgesellschaft, Genossenschaft, Sparkasse, Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit) bleibt der Privatautonomie der Körperschaften überlassen. Die für die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft notwendigen Beteiligungsverhältnisse gibt § 9 Abs. 4 letzter TS KStG 1988 vor (siehe Pkt. 4.3.7).

Die in § 9 Abs. 3 KStG 1988 angesprochenen Beteiligungsgemeinschaft steht an der Spitze einer Unternehmensgruppe. Die Mitbeteiligten dieser Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft können zugleich aber auch einer anderen Unternehmensgruppe zugehören. Dabei ist Folgendes zu beachten: Die Minderbeteiligten einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft (siehe Pkt. 3.5.1) können sowohl Gruppenträger als auch Gruppenmitglied einer anderen Unternehmensgruppe sein. Der Hauptbeteiligte einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft kann zugleich nur Gruppenträger einer anderen Unternehmensgruppe sein. Ist der Hauptbeteiligte der Beteiligungsgemeinschaft zugleich Gruppenmitglied, liegt nicht eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft, sondern eine Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene der Unternehmensgruppe vor.

Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene können nach § 9 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 nur inländische unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sein (siehe Pkt. 4.6). Mitbeteiligte einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft können alle die in § 9 Abs. 3 KStG 1988 genannten Körperschaften sein, das heißt, auch beschränkt steuerpflichtige EU/EWR-Körperschaften unter den genannten Voraussetzungen (eingetragenen Zweigniederlassung und Zurechnung der Beteiligung zum Betriebsvermögen; siehe Pkt. 3.4).

3.5.2 Erscheinungsformen der Beteiligungsgemeinschaft

Formal ist die Beteiligungsgemeinschaft im Wege einer eigens dafür gegründeten Personengesellschaft oder mittels Syndikatsvertrages zu bilden. Der gesetzliche Verweis auf die Fusionskontrollverordnung stellt den Begriff der Syndizierung klar und ermöglicht die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft auch in jenen Fällen, in denen ein Beteiligungsgleichstand von 50 zu 50 vorliegt.

3.5.3 Geltungsbereich der Beteiligungsgemeinschaft

Die Beteiligungsgemeinschaft kann zunächst dafür eingesetzt werden, die sonst nicht ausreichende finanzielle Verbindung an einer gruppenmitgliedsfähigen Körperschaft herzustellen; dies ist der Fall, wenn keine Körperschaft für sich eine mehr als 50%ige Beteiligung besitzt. Die Beteiligungsgemeinschaft kann aber auch dazu dienen, trotz Vorliegen einer ausreichenden finanziellen Verbindung einer Körperschaft eine oder mehrere minderbeteiligte Körperschaften in die Wirkungen einer Unternehmensgruppe einzubeziehen (zu den Beteiligungsvoraussetzungen siehe Pkt. 3.4.7).

3.6 Keine Zugehörigkeit zu mehreren Gruppen

Abgesehen von den Fällen der Beteiligungsgemeinschaft können unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften immer nur einer Unternehmensgruppe als Gruppenmitglied bzw Gruppenträger angehören. Ein Gruppenträger kann daher nicht zugleich Gruppenträger einer anderen Unternehmensgruppe sein.

Ebenso ist (abgesehen von den Fällen der Zugehörigkeit zu einer Beteiligungsgemeinschaft) eine Doppelstellung einer Körperschaft als Gruppenträger und Gruppenmitglied einer anderen Unternehmensgruppe nicht möglich. Ausländische Gruppenmitglieder können ihrerseits ausländischen nach ausländischem Abgabenrecht gebildeten "Gruppen" oder "Organschaften" angehören, was allerdings für die inländische Gruppenzugehörigkeit unbeachtlich ist. Beschränkt steuerpflichtige Gruppenträger können auch dann nur einmal Gruppenträger sein, wenn sie mehrere eingetragene Zweigniederlassungen im Inland haben (siehe Pkt. 3.3). Jede inländische Zweigniederlassung ist in die Unternehmensgruppe einzubeziehen; hinsichtlich der von den Zweigniederlassungen gehaltenen Beteiligungen besteht keine Verpflichtung, alle die Gruppenvoraussetzungen erfüllenden Beteiligungen in die Unternehmensgruppe einzubeziehen.

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