Änderung des Forschungsfreibetrages durch das Steuerreformgesetz 2000

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1 Erfindungsbegriff

1.1 Im Sinne des neu formulierten § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 gelten als Erfindungen weiterhin solche im Sinne des § 1 des Patentgesetzes 1970 (PatG). Eine - außersteuerliche - Ausweitung des Erfindungsbegriffes hat in den letzten Jahren insofern stattgefunden, als auch das im Jahr 1994 beschlossene Gebrauchsmustergesetz (GMG) den Begriff der Erfindung verwendet (§ 1 GMG). Auch Erfindungen im Sinne des GMG sind demnach dem FFB zugänglich.

1.2 Nach § 1 Abs. 2 PatG zählen ua Programme für Datenverarbeitungsanlagen nicht zu den Erfindungen. Dies deckt sich mit § 1 Abs. 3 GMG. In § 1 Abs. 2 GMG wird allerdings die Programmlogik als Erfindung angesehen. Erfindungen auf diesem Gebiet fallen daher unter § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988. Weiterhin gelten die Aussagen des Abschn. 26 Abs. 10 EStR 1984. Demnach kommt der FFB für Softwareentwicklungen dann in Betracht, wenn diese in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer volkswirtschaftlich wertvollen Erfindung stehen. Diese wäre etwa dann der Fall, wenn im Rahmen einer sogenannten Verfahrenserfindung durch eine Softwareentwicklung der Nutzungsgrad einer Maschine wesentlich effizienter wird.

2 Nachweis des volkswirtschaftlichen Wertes

2.1 Voraussetzung für den FFB ist (weiterhin), daß es sich um eine volkswirtschaftlich wertvolle Erfindung handeln muß. Der volkswirtschaftliche Wert kann nachgewiesen werden

• durch eine entsprechende Bescheinigung des Bundesministers für wirtschaftliche Angelegenheiten oder
• durch einen patentrechtlichen Schutz.

Es handelt sich in beiden Fällen um materielle Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des FFB.

2.2 Unter einem patentrechtlichen Schutz ist (weiterhin) nur eine Patenterteilung iS des Patentrechts zu verstehen. Die Registrierung von Gebrauchsmustern im Gebrauchsmusterregister sowie die Ausstellung der Gebrauchsmusterurkunde (§§ 22, 26 GMG) stellen keine Patenterteilung dar. Daraus folgt, daß bei Erfindungen im Sinne des Gebrauchsmustergesetzes ein FFB nur im Falle der Erteilung einer Bescheinigung über den volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung durch den Wirtschaftsminister in Betracht kommt.

3 Zur Bemessungsgrundlage

3.1 Der FFB wird unverändert von den Aufwendungen zur Entwicklung oder Verbesserung volkswirtschaftlich wertvoller Erfindungen berechnet. Ausgeschieden werden nach wie vor die Verwaltungs- und Betriebskosten sowie Aufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Die bisherige Auslegung zu diesen Begriffen bleibt aufrecht.

3.2 Das Ausscheiden der Aufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens soll Mehrfachbegünstigungen ausschließen. Wäre es möglich, derartige Aufwendungen in den FFB einzubeziehen, so könnte - bezogen auf ein und dasselbe Wirtschaftsgut - sowohl ein Investitionsfreibetrag (IFB) geltend gemacht werden als auch die Bemessungsgrundlage für den FFB erweitert werden. Erhaltungsaufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens oder auch Fremdfinanzierungskosten sind vom Ausschluß nicht betroffen (Abschn. 26 Abs. 5 EStR). Dies ergibt sich daraus, daß es dabei zu keinen Überschneidungen mit dem IFB kommen kann.

3.3 Bei Mietaufwendungen für funktional wie Anlagevermögen eingesetzte angemietete Wirtschaftsgüter gilt folgendes: Ist ein Bestandverhältnis dermaßen gestaltet, daß es zu einer wirtschaftlichen Durchleitung eines vom Bestandgeber in Anspruch genommenen IFB an den Bestandnehmer kommen kann, so fallen auch derart "investitionsbegünstigte" Bestandsentgelte unter die Ausschlußregelung des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988. Es handelt sich dabei um Bestandverhältnisse, bei denen im Bestandsentgelt eine eindeutig abgrenzbare AfA-Komponente kalkuliert ist. Liegt eine derartige Kalkulation vor, so werden die Anschaffungskosten wirtschaftlich gesehen an den Bestandnehmer weiterverrechnet. Der Steuervorteil des Bestandgebers aus einem von ihm in Anspruch genommenen IFB - dieser stellt eine "Stützung" der Anschaffungskosten dar - kann damit ebenfalls an den Bestandnehmer durchgeleitet werden. Derartige Bestandsverhältnisse sind beim Finanzierungsleasing anzunehmen. Im Ergebnis sind im Rahmen eines Finanzierungsleasing geleistete Leasingraten des Leasingnehmers im Ausmaß der AfA-Komponente nicht in die Bemessungsgrundlage für den FFB einzubeziehen.

4 Die neuen Sätze des Forschungsfreibetrages

4.1 Die wesentlichen Inhalte der Neuregelung sind:

• Es wird die bisherige Differenzierung in der Satzhöhe für die "Fremdforschung" (bisher 12%) und die "Eigenforschung" (bisher 18%) aufgegeben.
• Der Forschungsfreibetrag wird allgemein auf 25% angehoben.
• Es wird eine neue Satzdifferenzierung eingeführt. Jene Forschungsaufwendungen, die im Rahmen eines im Verhältnis zur Vergangenheit gleichbleibenden Forschungsniveaus getätigt werden, unterliegen dem allgemein angehobenen Satz von 25%. Soweit die Forschungsaufwendungen über dieses Forschungsniveau hinausgehen, beträgt der Freibetrag höchstens 35% dieser (ausgeweiteten) Forschungsaufwendungen (Tz 4.3).

4.2 Der höhere Satz von 35% kommt insoweit zur Anwendung, als das arithmetische Mittel der Forschungsaufwendungen der letzten drei Wirtschaftsjahre (= Vergleichszeitraum) durch Forschungsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahres überschritten werden. Rumpfwirtschaftsjahre gelten dabei als "volle" Wirtschaftsjahre.

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Das arithmetische Mittel ist im Sinne einer gleitenden Dreijahresbetrachtung zu errechnen. Beispielsweise sind für die Satzbestimmung des Forschungsfreibetrages des Wirtschaftsjahres 2001 als Vergleichszeitraum die Wirtschaftsjahre 1998 bis 2000 maßgeblich; es ist somit das arithmetische Mittel aus den Forschungsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre zu ermitteln. Sollten in einem Wirtschaftsjahr (mehreren Wirtschaftsjahren) des Vergleichszeitraumes keine Forschungsaufwendungen angefallen sein, ist (sind) dieses Wirtschaftsjahr (diese Wirtschaftsjahre) in den Berechnungszeitraum miteinzubeziehen. Bei Ausmessung des arithmetischen Mittels ist hinsichtlich dieses Wirtschaftsjahres (dieser Wirtschaftsjahre) von Forschungsaufwendungen im Ausmaß von 0 auszugehen.

Bei Ausmessung der für den höheren Prozentsatz in Betracht kommenden Forschungsaufwendungen sind die in den vergangenen drei Wirtschaftsjahren angefallenen Forschungsaufwendungen ungeachtet einer Geltendmachung des FFB in diesen Jahren einzubeziehen. "Forschungsaufwendungen" iS des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 liegen allerdings nur dann vor, wenn - neben den anderen Voraussetzungen - eine Bescheinigung des Wirtschaftsminister über den volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung ausgestellt ist oder Patentschutz besteht. Bei Fehlen dieser Voraussetzungen sind Forschungsaufwendungen für die Ermittlung des vergangenen Durchschnittsaufwandes - unabhängig von der Nichtgeltendmachung des FFB - irrelevant.

5 Fälle der Unternehmensgründung und der Unternehmensübertragung

5.1 Unternehmensgründung

Wird ein Unternehmen neu gegründet und fallen in diesem Unternehmen sofort (also bereits im Gründungsjahr) Forschungsaufwendungen an, so beträgt der Satz für den Forschungsfreibetrag für diese Aufwendungen 35%.

5.2 Entgeltliche Unternehmensübertragung

5.2.1 Der FFB soll die Forschungsintensität in betrieblichen Einheiten fördern. Bei der Satzausmessung sind daher die Forschungsaufwendungen des Betriebsveräußerers beim Betriebserwerber zu berücksichtigen.

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5.2.2 Sollte lediglich ein Teilbetrieb veräußert werden, ist für den Vergleichszeitraum eine teilbetriebsbezogene Betrachtung anzustellen. Dies gilt sowohl für übertragene wie auch für zurückbehaltene Teilbetriebe.

5.2.3 Sollten die Forschungsaufwendungen im Falle einer Teilbetriebsveräußerung einem der Teilbetriebe direkt "alleine" zugeordnet werden können, ist zu unterscheiden:

• Wird der betreffende Teilbetrieb übertragen, hat der Erwerber nach Tz 5.2.1 vorzugehen; beim Veräußerer scheiden die Forschungsaufwendungen für den Vergleichszeitraum zur Gänze aus.
• Wird der betreffende Teilbetrieb beim Veräußerer des (anderen) Teilbetriebes zurückbehalten, sind die Forschungsaufwendungen beim Veräußerer (weiterhin) für den Vergleichszeitraum in vollem Ausmaß miteinzubeziehen; beim Erwerber sind hinsichtlich des erworbenen (anderen) Teilbetriebes für den Vergleichszeitraum keine Forschungsaufwendungen anzusetzen.

5.2.4 Sollte im Falle einer Teilbetriebsveräußerung eine direkte Zuordnung der vergangenen Forschungsaufwendungen eine anteilige Zuordnung ergeben, sind die Forschungsaufwendungen je nach Zuordnung für die Vergleichszeiträume der Teilbetriebe zu berücksichtigen. Sollte eine direkte Zuordnung zu den Teilbetrieben nicht möglich sein, hat eine schätzungsweise Zurechnung zu erfolgen. Ergeben sich keine anderen Zuordnungskriterien, ist eine Aufteilung im Verhältnis der Verkehrswerte der einzelnen Teilbetriebe vorzunehmen.

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5.3 Unentgeltliche Unternehmensübertragung

Es gelten die unter Tz 5.2 getroffenen Aussagen, einschließlich jener zu Teilbetriebsübertragungen.

5.4 Umgründungsvorgänge

Es gelten die Tz 5.2 bzw 5.3 sinngemäß. Auch im Fall von Aufwertungen kommt es im Hinblick auf die Auslegung in Tz 5.2 zu einem Einbeziehen der Verhältnisse vor dem Umgründungsvorgang.

6 Geltendmachen des FFB

6.1 Der Forschungsfreibetrag kann bei bilanzierenden Steuerpflichtigen sowohl bilanzmäßig als auch außerbilanzmäßig geltend gemacht werden. Die bilanzmäßige Geltendmachung erfolgt über die Bildung einer unversteuerten Rücklage (§ 205 HGB). Die außerbilanzmäßige Geltendmachung kann durch einen gesonderten Abzug in der Abgabenerklärung oder in einer Beilage dargestellt werden.

6.2 Das "nachträgliche" Geltendmachen des FFB oder Veränderungen an einem geltend gemachten FFB (also Geltendmachen oder Veränderung nach Abgabe der Abgabenerklärung) ist bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bei außerbilanzmäßigem Geltendmachen des Forschungsfreibetrages in analoger Anwendung des § 4 Abs. 2 EStG 1988 nur nach den Kriterien der Bilanzänderung zulässig.

6.3 Sollten im Zuge einer Betriebsprüfung die Forschungsaufwendungen im Vergleichszeitraum betraglich geändert werden, ist nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten (insbesondere § 303 BAO) eine Adaptierung der Grundlagen für die Geltendmachung eines Forschungsfreibetrages von 35% vorzunehmen.

7 Wechselbeziehung zum Bildungsfreibetrag (BFB) und zum Lehrlingsfreibetrag (LFB)

7.1 Ein Ausschluß zwischen dem BFB und dem FFB besteht nicht. Gegebenenfalls können daher spezifische Aus- und Fortbildungskosten im Forschungsbereich sowohl zu einem BFB iS des § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 führen als auch in die Bemessungsgrundlage für den FFB einbezogen werden.

7.2 Es gibt keinen gesetzlichen Ausschluß des Einbeziehens von Lohnkosten für Lehrlinge in den FFB, wenn für diese Lehrlinge ein LFB (§ 124b Z 31 EStG 1988) in Anspruch genommen wird. Umgekehrt kann der LFB für Lehrlinge auch dann geltend gemacht werden, wenn die Lohnkosten der Lehrlinge in den FFB einbezogen werden.

7.3 Wegen des Fehlens einer Ausschlußregelung im Verhältnis von BFB und LFB können gegebenenfalls auch alle drei Freibeträge nebeneinander geltend gemacht werden. Ein solcher Fall wäre dann denkbar, wenn ein Lehrling im Forschungsbereich eingesetzt wird und der Arbeitgeber für ihn forschungsspezifische Aus-oder Fortbildungskosten aufwendet, die die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988 erfüllen.

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Die vorstehenden Ausführungen stellen die Rechtsansicht des Bundesministeriums für Finanzen dar. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten werden dadurch weder begründet noch können solche aus diesem Erlass abgeleitet werden.

14. Dezember 1999 Für den Bundesminister: Dr. Quantschnigg

Für die Richtigkeit der Ausfertigung:

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