Durchführungsrichtlinien zur Vorsorge für Pensionen im Bereich der Gewinnermittlung, des Gewerbeertrages und des Einheitswertes des Betriebsvermögens

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Die nachfolgenden Erläuterungen zur Vorsorge für Pensionen und zur steuerlichen Behandlung von Pensionskassenbeiträgen stellen lediglich einen Auslegungsbehelf zu den diesbezüglichen einkommen-, gewerbe- und vermögensteuerrechtlichen Bestimmungen dar. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten werden dadurch nicht begründet.

ABSCHNITT A

Vorsorge für Pensionen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung

§ 14 Abs. 7 bis 11 EStG 1988, BGBl. Nr. 400 idF des Abschnittes V Art. I Z 3 des Pensionskassengesetzes (PKG), BGBl. Nr. 281/1990, betreffend die Vorsorge für Pensionen ist nach § 116 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1990 anzuwenden.

1. Pensionszusagen

(1) Die in Abschnitt 61 B Pkt. 1 EStR 1984 aufgestellten Grundsätze gelten mit den in den folgenden Absätzen dargestellten Abweichungen.

(2) Die Bestimmungen über die steuerwirksame Bildung von Pensionsrückstellungen wurden durch den im PKG neugefaßten § 14 Abs. 7 EStG 1988 auf direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes (BPG), BGBl. Nr. 282/ 1990, ausgedehnt. Leistungszusagen, die vor dem Inkrafttreten des BPG (1. Juli 1990) gemacht wurden, fallen nach Art. V Abs. 3 BPG nur hinsichtlich der nach dem Inkrafttreten des BPG entstehenden Anwartschaften in den Geltungsbereich dieses Bundesgesetzes. Unter dem in Art. V Abs. 3 BPG verwendeten Begriff "Anwartschaften" ist die nach den Berechnungsmethoden des § 14 Abs. 7 EStG 1988 ermittelte Zuführung zur Pensionsrückstellung zu verstehen.

(3) Unter § 14 Abs. 7 EStG 1988 fallen auch Anwartschaften aus einer nach § 48 Abs. 3 PKG entstandenen direkten Leistungszusage (siehe Pkt. 8 Abs. 8).

(4) Auch die direkten Leistungszusagen im Sinne des BPG müssen rechtsverbindlich gestaltet sein. Für Leistungszusagen, die jederzeit ohne Angabe von Gründen widerruflich sind und keinen Rechtsanspruch auf Leistungen vorsehen, gilt das BPG nicht. Eine schriftliche Zusage wird im BPG nicht verlangt.

(5) Unterliegt eine direkte Leistungszusage dem BPG, sind die dort genannten Regelungen über die Widerrufsmöglichkeiten und die Unverfallbarkeit steuerlich maßgebend. Sofern aber Normen der kollektiven Rechtsgestaltung oder Einzelvereinbarungen, die vor Inkrafttreten des BPG abgeschlossen wurden, über den Widerruf etwas anderes bestimmen, haben diese Bestimmungen Vorrang vor der gesetzlichen Regelung des Widerrufs im § 8 Abs. 1 BPG. Aufgrund des BPG können daher Widerrufsklauseln zulässig sein, die vor dem 1. Juli 1990 eine steuerliche Rückstellungsbildung ausgeschlossen haben. Inwieweit diesbezüglich eine Nachholung von Pensionsrückstellungen zulässig ist, siehe Pkt. 5 Abs. 12. Im Hinblick auf die Übergangsregelung des Art. V Abs. 3 BPG sind für die vor dem Wirksamkeitsbeginn des BPG angefallenen Anwartschaften (Pkt. 1 Abs. 2) die im Abschnitt 61 B Pkt. 1 Abs. 5 EStR 1984 angeführten Widerrufsklauseln maßgebend. Unterliegt eine Pensionszusage nicht dem BPG (wie insbesondere eine Pensionszusage an Mitglieder von Vertretungsorganen juristischer Personen des Privatrechts oder eine aufgrund eines Werkvertrages zugesagte Pension), muß sie weiterhin schriftlich erfolgen und sind die Ausführungen zu den Widerrufsklauseln der EStR 1984 maßgebend.

(6) § 14 Abs. 7 EStG 1988 ist nur auf direkte Leistungszusagen in Rentenform anwendbar. Eine direkte Leistungszusage in Rentenform liegt auch vor, wenn die Pensionszusage eine nach dem BPG wirksame Abfindungsmöglichkeit mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 berechneten Rückstellung vorsieht. Reine Kapitalzusagen auf den Todesfall fallen ebenso wie die in Abschnitt 61 B Pkt. 1 Abs. 2 EStR 1984 genannten Einmalzahlungszusagen unter den Begriff freiwillige Abfertigungen und sind daher nicht rückstellungsfähig. Mangels einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Grundlage sind solche Abfertigungen auch nicht nach § 14 Abs. 1 EStG 1988 rückstellungsfähig.

(7) § 14 Abs. 7 Z 5 EStG 1988 sieht anstelle der im EStG 1972 verankerten hundertprozentigen Obergrenze für Pensionszusagen eine solche von 80% vor. Wird die Grenze überschritten, ist nur jener Teil der Rückstellung abzugsfähig, der der gesetzlichen Obergrenze entspricht. Die Überschreitung der Grenze ist aber insoweit unschädlich, als sie auf Pensionserhöhungen infolge allgemein gestiegener Lebenshaltungskosten, allgemeiner Lohnerhöhungen oder höherer Löhne für vergleichbare Gruppen von Arbeitnehmern zurückzuführen ist. Auf die Obergrenze von 80% sind zugesagte Leistungen aus einer Pensionskasse anzurechnen, soweit sie nicht auf Beiträgen der Anwartschafts- oder Leistungsberechtigten beruhen; Leistungen aus Pensionskassen für Arbeitsverhältnisse von Personen, deren Arbeits- bzw. Werkleistung der Pensionszusage nicht zugrunde liegt, bleiben hiebei außer Betracht (zB Pensionskassenleistungen aus dem Arbeitsverhältnis des Ehepartners oder eines Hinterbliebenen). Pensionsansprüche aus der gesetzlichen Sozialversicherung sind wie bisher auf die Obergrenze nicht anzurechnen. In den Fällen des § 14 Abs. 10 EStG 1988 entfällt eine Begrenzung mit der genannten Obergrenze. Siehe auch Pkt. 2 Abs. 4.

Anmerkungen:
In EStR 2000 eingearbeitet.

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