Durchführungsrichtlinien zur Vorsorge für Pensionen im Bereich der Gewinnermittlung, des Gewerbeertrages und des Einheitswertes des Betriebsvermögens

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5. Übergangsregelung

(1) Die Übergangsregelung des § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ist für Pensionszusagen maßgebend, für die im letzten Wirtschaftsjahr, das vor dem 1. Jänner 1990 endet, eine Pensionsrückstellung zu bilden oder zu bilden möglich (Pkt. 5 Abs. 11) war. Die Übergangsregelung sieht eine Neubewertung der Pensionsverpflichtungen und eine steuerwirksame Nachholung eines Unterdeckungsbetrages über einen Zeitraum von 20 Jahren vor. Es bestehen keine Bedenken, diesen Zeitraum auf 20 Wirtschaftsjahre zu beziehen.

(2) Zum Schluß des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres (Übergangsstichtag) ist die Pensionsrückstellung nach den Bestimmungen des § 14 Abs. 7 EStG 1988 (allenfalls unter Beachtung des § 14 Abs. 10 EStG 1988) neu zu berechnen (fiktive Neurückstellung) und der zu diesem Stichtag steuerwirksam gebildeten Pensionsrückstellung (Altrückstellung) gegenüberzustellen. Dabei sind Rückstellungsteile, die ohne steuerliche Wirkung gebildet wurden, außer Betracht zu lassen. Damit werden auch in der Vergangenheit steuerneutral gebildete Rückstellungsteile in die Nachholwirkung einbezogen; ebenso Rückstellungsteile, die bisher unberücksichtigt geblieben sind, weil die Rückstellung in der Vergangenheit unrichtigerweise nicht oder zu gering gebildet wurde. Die fiktive Neurückstellung kann nach Wahl des Steuerpflichtigen entweder durch Aufrollen der Rückstellungsbildung ab dem Zusagejahr oder in vereinfachter Form pauschal ermittelt werden. Bezüglich der pauschalen Ermittlung der Neurückstellung wird auf die Verordnung des BMF vom 18. Jänner 1990, BGBl. Nr. 101/1990, AÖFV Nr. 87/1990, verwiesen.

Zur Übergangsregelung betreffend den Übergang vom deckungslosen Zahlungsverfahren zum Rückstellungsverfahren siehe die Ausführungen zu Pkt. 5 Abs. 11. Zur Frage, wie vorzugehen ist, wenn eine steuerliche Rückstellungsbildung vor dem Wirksamkeitsbeginn des BPG mangels Schriftlichkeit der Pensionszusage oder infolge schädlicher Widerrufsklauseln nicht möglich war, siehe die Ausführungen Pkt. 5 Abs. 12.

(3) Übersteigt die Altrückstellung die fiktive Neurückstellung, so wirkt sich dies bei der Gewinnermittlung für das (erste) im Jahre 1990 endende Wirtschaftsjahr aus. Der Unterschiedsbetrag zwischen der Altersrückstellung und der zum nächstfolgenden Bilanzstichtag nach § 14 EStG 1988 ermittelten Pensionsrückstellung ist für dieses Wirtschaftsjahr gewinnwirksam.

(4) Übersteigt die fiktive Neurückstellung die Altrückstellung, so ist zum Übergangsstichtag der Unterdeckungsbetrag als Unterschiedsbetrag zwischen der Neurückstellung und der Altrückstellung zu berechnen. Der zu diesem Stichtag ermittelte Unterdeckungsbetrag ist so lange unverändert fortzuführen, als sich nicht die gemäß § 14 EStG 1988 berechnete Rückstellung gegenüber der gemäß § 14 EStG 1988 zum Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres berechneten Rückstellung vermindert. Der zwanzigjährige Nachholungszeitraum wird auch durch den Übertritt des Arbeitnehmers in den Ruhestand oder bei Übergang der Leistungen an Hinterbliebene nicht beendet. Vermindert sich die Rückstellung, so vermindert sich im gleichen Verhältnis auch der Unterdeckungsbetrag (siehe Beispiel 4, Tabellen 1 und 2). Bei der Berechnung der zu vergleichenden Rückstellungen sind gemäß § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 jene Leistungen zugrunde zu legen, die am Übergangsstichtag rechtsverbindlich begründet waren. Abschnitt 61 B Pkt. 2 Abs. 3 EStR 1984 ist anzuwenden.

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(5) Erfolgt ein vorzeitiger Versorgungsfall (zB wegen Invalidität), so kann für das Wirtschaftsjahr, in dem dieser vorzeitige Versorgungsfall eintritt, aus ökonomischen Gründen die Vergleichsrechnung auf für jenes Leistungsausmaß erfolgen, das am Ende des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres rechtlich (siehe Abschnitt 61 B Pkt. 2 Abs. 3 EStR 1984) begründet war.

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(6) Für Pensionszusagen, die eine Abfindungsmöglichkeit noch unter Zugrundelegung eines Zinsfußes über 6% vorsehen, ist es unbedenklich, wenn bis 31. Dezember 1992 die Abfindungsmöglichkeit mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 berechneten Rückstellung rechtsverbindlich vereinbart wird.

(7) In Fällen, in denen ein Arbeitnehmer mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften ausscheidet (Pkt. 2 Abs. 3), bestehen keine Bedenken, einen allfälligen Unterdeckungsbetrag mit einem Faktor zu multiplizieren, wodurch der Unterdeckungsbetrag vermindert werden oder zur Gänze wegfallen kann. Dieser Faktor ergibt sich aus der Teilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im vertraglich vereinbarten Ausmaß (zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres, in dem der Arbeitnehmer ausgeschieden ist) und dem Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im gesetzlichen Mindestausmaß des § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG (zum vorgenannten Bilanzstichtag) durch die Rückstellung zum letzten dem Ausscheiden des Arbeitnehmers unmittelbar vorangegangenen Bilanzstichtag. Der Faktor ist nach oben mit 1 begrenzt.

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(8) War in den Fällen des Pkt. 2 Abs. 5 die Pensionsrückstellung beim früheren Arbeitgeber nach § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zu ermitteln, so kann der neue Arbeitgeber höchstens jenen Betrag als steuerlich maßgebende Pensionsrückstellung ansetzen, der beim früheren Arbeitgeber anzusetzen gewesen wäre; dabei ist für die Berechnung der künftigen Rückstellungen gemäß § 14 EStG 1988 von der Summe aus dem Vergütungsbetrag - höchstens dem Betrag der Rückstellung gemäß § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zum Zeitpunkt der Übertragung - und dem verminderten Unterdeckungsbetrag (siehe Beispiel 4 Tabelle 3 Spalte 4) auszugehen. Wird ein geringerer Betrag als die steuerlich maßgebende Rückstellung vergütet, so ist der verminderte Unterdeckungsbetrag im selben Verhältnis zu vermindern. Bezüglich eines die steuerlich maßgebende Rückstellung übersteigenden Vergütungsbetrages wird auf die Ausführungen zu Pkt. 2 Abs. 5 verwiesen.

(9) Wurden in den Fällen des Pkt. 2 Abs. 5 die übernommenen Pensionsverpflichtungen vom früheren Arbeitgeber bereits für Wirtschaftsjahre vergütet, die vor dem 1. Jänner 1990 geendet haben, so ergibt sich aus § 116 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 folgendes: Der neue Arbeitgeber hat die fiktive Neurückstellung mit dem Betrag anzusetzen, der beim früheren Arbeitgeber unter der Annahme der Fortdauer des Dienstverhältnisses und gleicher Pensionszusage (wie beim neuen Arbeitgeber) als fiktive Neurückstellung anzusetzen gewesen wäre. Dies gilt auch dann, wenn die Vergütung geringer war als die Rückstellung nach dem EStG 1972 zum Zeitpunkt der Übernahme der Pensionsverpflichtungen. Überstieg die Vergütung diese Rückstellung und hat der neue Arbeitgeber den übersteigenden Betrag einer Passivpost zugeführt, so ist entsprechend den Ausführungen zu Pkt. 2 Abs. 5 vorzugehen.

(10) Vermindern sich die Leistungen gegenüber der Leistungszusage zum Schluß des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres, so ist dies entsprechend beim Unterdeckungsbetrag zu berücksichtigen; das heißt, bei den zu vergleichenden Rückstellungsbeträgen sind ab dem Eintritt einer Reduktion die Rückstellungsbeträge unter Beachtung dieser reduzierten Leistungen zu berechnen. Dies gilt auch bei einer Erhöhung der den Berechnungen zugrunde zu legenden Pensionsaltersgrenze, wobei wirtschaftlich gleichzeitig erfolgte Pensionserhöhungen einzubeziehen sind. Aus verwaltungsökonomischen Gründen besteht jedoch kein Einwand, wenn auf die an und für sich gebotene Berücksichtigung verzichtet wird, solange der fortgeführte Unterdeckungsbetrag mit der Rückstellung nach § 14 EStG 1988 nach oben begrenzt ist.

(11) Ist für eine Pensionszusage bis zum Ablauf des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres keine Rückstellung gebildet worden, obwohl eine Rückstellungsbildung zulässig gewesen wäre (deckungsloses Zahlungsverfahren), besteht die Möglichkeit, diese Fälle in die zwanzigjährige Übergangsverrechnung einzubeziehen. Die Altrückstellung ist in diesen Fällen mit Null anzusetzen. Die fiktive Neurückstellung wäre zwar an sich durch Aufrollen der Rückstellungsbildung ab dem Zusagejahr zu ermitteln. Aus Gründen der Vereinfachung bestehen aber keine Bedenken, wenn die fiktive Neurückstellung aus einem versicherungsmathematisch gekürzten Teilwert abgeleitet wird; dabei ist vom Wirtschaftsjahr der ursprünglichen Pensionszusage auszugehen. Für den Unterdeckungsbetrag gilt das in den Vorabsätzen beschriebene Verfahren. Geht ein Arbeitgeber erst in späteren Wirtschaftsjahren auf die Rückstellungsbildung über, ist das vorstehend beschriebene Verfahren mit der Maßgabe anzuwenden, daß der auf die Wirtschaftsjahre zwischen dem letzten Wirtschaftsjahr 1989 und dem dem Übergangsjahr unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr entfallende Rückstellungsteil als steuerneutral anzusehen ist (Abschnitt 61 B Pkt. 2 Abs. 7 EStR 1984 ist im übrigen sinngemäß anzuwenden). Aus verwaltungsökonomischen Gründen besteht jedoch kein Einwand, von einer steuerneutralen Behandlung solcher Rückstellungsteile Abstand zu nehmen, wenn der Arbeitgeber bis zum Ablauf des letzten vor dem 1. Jänner 1994 endenden Wirtschaftsjahres auf die Rückstellungsbildung übergeht.

(12) In Fällen, in denen vor dem Wirksamkeitsbeginn des BPG eine steuerliche Rückstellungsbildung mangels Schriftlichkeit der Pensionszusage oder infolge schädlicher Widerrufsklauseln nicht zulässig war, besteht nicht die Möglichkeit, die Rückstellungsbildung durch Einbeziehen in die zwanzigjährige Übergangsverrechnung nachzuholen. In solchen Fällen können die auf die Zeit vor dem 1. Juli 1990 entfallenden Rückstellungsteile nur steuerneutral gebildet werden. Dem Steuerpflichtigen bleibt es aber unbenommen, die mündlich erteilten Zusagen in schriftliche Zusagen umzuwandeln bzw. die Widerrufsklauseln den Erfordernissen des BPG entsprechend anzupassen; dies bewirkt, daß bezüglich der steuerneutralen Rückstellungsteile wie von neuen Zusagen auszugehen ist.

(13) Gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 muß die Wertpapierdeckung erstmalig am Schluß des (ersten) im Kalenderjahr 1991 endenden Wirtschaftsjahres gegeben sein. Das gemäß § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 vorgesehene prozentuelle Ausmaß von 50% ist gleichmäßig auf 20 Wirtschaftsjahre zu verteilen. Im Falle eines sich mit dem Kalenderjahr deckenden Wirtschaftsjahres beträgt das Bedeckungsausmaß daher im Kalenderjahr 1991 2,5%, 1992 5% und erst im Kalenderjahr 2010 50% der steuerwirksam gebildeten Vorjahresrückstellung.

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(14) Es bestehen keine Bedenken, von der Sanktion einer Wertpapierunterdeckung zum Bilanzstichtag 1991 und 1992 insoweit Abstand zu nehmen, als die Wertpapierunterdeckung darauf zurückzuführen ist, daß der Steuerpflichtige in die Übergangsregelung des § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 auch Pensions- und direkte Leistungszusagen einbezogen hat, für die erst nach dem (letzten) Bilanzstichtag 1989 Pensionsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden konnten (siehe Pkt. 4 Abs. 2). Voraussetzung hiefür ist, daß die fehlenden Wertpapiere bis zum 31. Dezember 1992 nachgeschafft werden.

Anmerkungen:
In EStR 2000 eingearbeitet.

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