VwGH 2006/13/0150

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Über eine bei der beschwerdeführenden Gesellschaft (Beschwerdeführerin) durchgeführte Buch- und Betriebsprüfung hinsichtlich Umsatz-, Körperschaft- und Kapitalertragsteuer für die Jahre 1996 bis 1998 hielt die Prüferin in ihrem Bericht vom 21. Dezember 2000 unter "Allgemeines" (Tz 18) fest, dass Belege und "Grundaufzeichnungen hinsichtlich zusätzlich vereinnahmten Getränken" sowie "Hilfsaufzeichnungen bei Messen oder Festen" fehlten.

Zur Umsatzsteuer führte die Prüferin in ihrem Bericht (Tz 19) aus, dass die Beschwerdeführerin einen sogenannten "Swingerclub" betreibe. In einem Pauschalpreis würden die Benutzung der Räumlichkeiten wie einer kleinen Sauna und anderer diverser Räume, das Essen zur Gänze und die Getränke teilweise inkludiert angeboten. Grundsätzlich sei die einzelne Leistung das Steuerobjekt der Umsatzsteuer. Im Beschwerdefall gehe aber der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung vor, weil hier Haupt- und Nebenleistungen nicht trennbar seien. Daher könne der Steuersatz von 10% für die Nutzungsmöglichkeit der Sauna und die angebotenen Speisen nicht anerkannt werden; auf diese Leistungen wende die Prüferin den Steuersatz von 20% an.

Aufgrund der Mängel der Buchhaltung, der bisher nicht erklärten Einlagen auf dem Gesellschafter-Geschäftsführer-Verrechnungskonto und einer "nicht gedeckten Lebenshaltung" seien für die Jahre 1996 bis 1998 Sicherheitszuschläge von jeweils 200.000 S netto zuzüglich 20% Umsatzsteuer zu verhängen (Tz. 20).

Unter Tz 28 ihres Berichts hielt die Prüferin zur Körperschaftsteuer fest, diese Sicherheitszuschläge stellten verdeckte Ausschüttungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer dar. Die verdeckten Ausschüttungen seien der Kapitalertragsteuer zu unterziehen (Tz 31).

Das Finanzamt folgte dem Bericht der Prüferin und setzte mit Bescheiden vom 22. Dezember 2000 nach Wiederaufnahme der betreffenden Verfahren die Umsatz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 1996 bis 1998 neu fest und zog die Beschwerdeführerin mit Bescheiden vom 21. Dezember 2000 zur Haftung für Kapitalertragsteuer heran.

Dagegen berief die Beschwerdeführerin. Zur Frage eines ermäßigten Steuersatzes für die Nutzungsmöglichkeit der Sauna und für die angebotenen Speisen führte die Beschwerdeführerin aus, dass die Gäste das Lokal auch ausschließlich zur Benützung der Sauna oder zur Einnahme von Nahrungsmitteln aufsuchen könnten. Der zu leistende Pauschalpreis teile sich auf mehrere Leistungen auf, weshalb eine Anerkennung als selbstständige Leistungen erfolgen sollte. Zudem wies die Beschwerdeführerin auf ihre beiden Gewerbeberechtigungen zum Betreiben einer Sauna und einer Gastwirtschaft hin.

Bezüglich der im Bericht der Prüferin angeführten nicht geklärten Einlagen wies die Beschwerdeführerin auf den Rest eines Haftentschädigungsbetrages, auf jährliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie auf durch frühere Einkünfte aus einem Automatenverleih gespeiste Sparbücher des Gesellschafter-Geschäftsführers hin. Es seien zudem beträchtliche Entnahmen vorgelegen, deren Aufstellung der Berufung beigelegt werde und welche unter anderem die Lebenshaltungskosten gedeckt hätten. Deshalb und da die im Prüferbericht festgestellten Mängel der Buchhaltung kein bedeutendes Ausmaß erreicht hätten, seien die Sicherheitszuschläge zumindest in diesem Ausmaß nicht gerechtfertigt. Aufgrund der dargelegten Entgegnungen sei eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht anzunehmen, weshalb auch die Bescheide über die Haftung für Kapitalertragsteuer nicht hätten erlassen werden dürfen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Nach Schilderung des Verwaltungsgeschehens stellte sie fest, die Beschwerdeführerin habe im Streitzeitraum einen sogenannten Swingerclub betrieben. Von den Gästen sei ein Pauschalentgelt verlangt worden, das die Nutzung der Sauna, des kaffeehausartig gestalteten Aufenthaltsraumes und der sonstigen Räume (wie etwa verschiedener Zimmer mit Matratzenlagern oder Betten und eines "Sado-Masoraumes"), sowie die Konsumation von Speisen und verschiedenen Getränken und "- zumindest zum Teil - die Zurverfügungstellung von Kondomen, Handtüchern und Toiletteartikeln" umfasst habe. Im Rahmen des Swingerclubs sei den Gästen Gelegenheit zur Vornahme sexueller Handlungen geboten worden. Der Besuch eines Swingerclubs diene typischerweise dem Auffinden eines Partners, der kurzfristig zu Sexualkontakten bereit sei, und andererseits dem sofortigen Umsetzen dieser Sexualkontakte. Es möge zutreffen, dass sich Gäste des Swingerclubs mangels geeigneter Partner auf Saunieren oder auf die Einnahme von Speisen und Getränken beschränkten; der Grund des Besuches des Betriebes der Beschwerdeführerin sei jedoch nicht in der Nahrungsmittelkonsumation oder in der Regeneration in der Sauna gelegen, sondern in der Möglichkeit, in den Betriebsräumlichkeiten sexuellen Handlungen nachgehen zu können. Daher stelle nach Ansicht der belangten Behörde die Verschaffung der Gelegenheit zur Ausübung sexueller Handlungen in den Räumen der Beschwerdeführerin in Form eines Swingerclubs die von der Beschwerdeführerin erbrachte Hauptleistung dar. Die Möglichkeit zur Konsumation von Speisen und Getränken und zur Nutzung der Sauna seien dieser Hauptleistung untergeordnete Nebenleistungen, welche das rechtliche Schicksal der Hauptleistung teilten. Für die von der Beschwerdeführerin erbrachte Hauptleistung sei für die Umsatzsteuer kein ermäßigter Steuersatz vorgesehen.

Zur Thematik der Schätzung stellte die belangte Behörde fest, die von der Beschwerdeführerin geführten Bücher wiesen folgende Mängel auf: Die Hilfsaufzeichnungen bei verschiedenen Festen fehlten, teure Getränke und Rauchwaren (verbuchter Wareneinsatz der Rauchwaren etwa 19.000 S im Jahr 1996, 40.000 S im Jahr 1997 und 33.000 S im Jahr 1998) müssten gesondert bezahlt werden und dafür gebe es keine Aufzeichnungen über die hiebei erzielten Erlöse, "Einlagenbelege" (Belege für "Habenbuchungen am Gesellschafter-Geschäftsführer-Verrechnungskonto") hätten nicht vorgelegt werden können, wobei die nicht nachgewiesenen "Einlagen" rund 345.000 S im Jahr 1996, rund 290.000 S im Jahr 1997 und 95.000 S im Jahr 1998 ausmachten.

Die belangte Behörde ließ die Nachvollziehbarkeit der Lebenshaltungskosten dahingestellt bleiben, weil die gravierenden Mängel der Buchführung bereits zu einer Schätzungsverpflichtung der Abgabenbehörde führten. Daher seien die festgesetzten Sicherheitszuschläge (zu den Erlösen) von jeweils 200.000 S netto für die Jahre 1996 bis 1998 angemessen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihren Rechten darauf verletzt,

• daß die in der Nutzungsüberlassung einer Sauna bestehende Leistung als Thermalbehandlung gemäß § 10 Abs. 2 Z 6 UStG 1994 anzusehen ist, für welche sich die USt auf 10% ermäßigt,
• daß für die Verabreichung von Speisen und den in der Anlage A zu § 10 Abs. 2 und § 24 UStG angeführten Getränken der ermäßigte Steuersatz von 10% an USt anzuwenden ist,
• daß nur bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen eine Schätzung gemäß § 184 BAO zulässig ist
• daß auch im Falle einer zulässigen Schätzung gem. § 184 BAO das Schätzungsergebnis mit den Lebenserfahrungen und der Kenntnis von ähnlichen Wirtschaftsabläufen und ihren Erfolgen im Einklang stehen muß.
• daß auch eine Schätzung nach dem Lebensaufwand jedenfalls

  schlüssig sein muß (VwGH ......"

  Der Mehrwertsteuer unterliegen nach Art. 2 Nr. 1 der im Beschwerdefall noch anzuwendenden Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, ABlEG Nr. L 145 vom 13. Juni 1977, (Sechste MwSt-RL) die Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt.

  Dementsprechend bestimmt § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994, dass der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen unterliegen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

  Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. die Urteile vom 25. Februar 1999 in der Rs. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), Rn 29 bis 32, vom 27. Oktober 2005 in der Rs. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), Rn 19 bis 21, und vom 21. Juni 2007 in der Rs C-453/05 (Volker Ludwig), Rn 17, 18) ist bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, eine Gesamtbetrachtung notwendig. Zum einen ist eine jede Dienstleistung in der Regel als eigene selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Kunden keinen anderen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. auch das Urteil des EuGH vom 21. Februar 2008 in der Rs C-425/06 (Part Service Srl), Rn 48 bis 53, und die hg. Erkenntnisse vom 19. März 2008, 2005/15/0072, vom 20. Februar 2008, 2006/15/0161, vom 1. März 2007, 2004/15/0090, und vom 30. März 2006, 2002/15/0075).

  Eine unselbständige Nebenleistung ist dann anzunehmen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommt. Das ist zu bejahen, wenn die Leistung die Hauptleistung ermöglicht, abrundet oder ergänzt (vgl. etwa das erwähnte hg. Erkenntnis vom 1. März 2007). Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt zwar keine entscheidende Bedeutung zu, jedoch kann es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistungserbringer seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Leistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt (vgl. das erwähnte Urteil des EuGH vom 25. Februar 1999 (Card Protection Plan Ltd.), Rn 31, und das erwähnte hg. Erkenntnis vom 30. März 2006).

  Nach Ansicht der belangten Behörde stelle die Verschaffung der Gelegenheit zur Ausübung sexueller Handlungen in den Räumen der Beschwerdeführerin in Form eines Swingerclubs die von der Beschwerdeführerin erbrachte Hauptleistung dar. Die Möglichkeit zur Konsumation von Speisen und Getränken und zur Nutzung der Sauna seien dieser Hauptleistung untergeordnete Nebenleistungen.

  Die Beschwerdeführerin führt ins Treffen, den Motiven, aus denen ihre Gäste ihren Betrieb besuchten, sei keine rechtliche Relevanz zuzumessen. Der gesundheitliche Effekt einer Sauna gehe auch dann nicht verloren, wenn die Besucher die Hoffnung hegten, auf andere Gäste mit bestimmten sexuellen Neigungen zu treffen; gleiches gelte für die Umsätze aus der Verabreichung von Speisen und der in der Anlage zu § 10 Abs. 2 und § 24 UStG aufgezählten Getränke. Zudem handle es sich bei der Werbung mit dem Begriff "Swingerclub" um eine Marketingmaßnahme, die einen bestimmten Personenkreis zum Besuch des Saunabetriebes der Beschwerdeführerin animieren solle.

  Dieses Vorbringen ist nicht geeignet, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen. Gerade das von der belangten Behörde herangezogene und von der Beschwerdeführerin nicht bestrittene Motiv der Besucher des Betriebes der Beschwerdeführerin zeigt deren Erwartungshaltung, welche bestimmte Leistung sie für das geleistete Entgelt zu erhalten erhoffen, und entbehrt deshalb - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin - nicht der rechtlichen Relevanz. Der gesundheitliche Effekt einer Sauna ist für die eine solche Erwartungshaltung beim Besuch des Betriebes der Beschwerdeführerin aufweisenden Besucher demgegenüber nicht entscheidend. Die belangte Behörde durfte daher davon ausgehen, dass die Benützung der Sauna sowie die Einnahme von Speisen und Getränken für die Kunden der Beschwerdeführerin keine eigenen Zwecke des Besuches, sondern Mittel darstellen, um die erwartete Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei der Werbung um eine bloße Marketingmaßnahme zur Benützung des Saunabetriebes handelt, weil Gegenstand dieser Werbung die Hauptleistung ist.

  Somit ist es nicht für rechtswidrig zu befinden, dass die belangte Behörde bei der Benützung der Sauna sowie der Verabreichung von Speisen und Getränken von unselbständigen Nebenleistungen ausgegangen ist. Dadurch ist die Beschwerdeführerin in den im Zusammenhang mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz geltend gemachten Rechten nicht verletzt worden.

  Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Zu schätzen ist nach § 184 Abs. 3 leg. cit. etwa, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.

  Die Feststellung der belangten Behörde, teure Getränke und Rauchwaren (verbuchter Wareneinsatz der Rauchwaren etwa 19.000 S im Jahr 1996, 40.000 S im Jahr 1997 und 33.000 S im Jahr 1998) müssten gesondert bezahlt werden und dafür gebe es keine Aufzeichnungen über die hiebei erzielten Erlöse, stellt die Beschwerdeführerin nicht in Abrede. Die (dazu) vertretene Ansicht der Beschwerdeführerin, es sei verfehlt, der Buchhaltung die Ordnungsmäßigkeit abzusprechen, wenn nur einige Geschäftsfälle nicht erfasst, aber durchaus erklärbar seien, teilt der Verwaltungsgerichtshof nicht. Diese festgestellten Mängel berechtigten die Behörde somit zur Schätzung.

  Auf die Einwendungen der Beschwerdeführerin gegen das Fehlen von Eigenbelegen für Einlagen und von Hilfsaufzeichnungen bei Festen brauchte daher nicht mehr eingegangen werden.

  Um das Ziel, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, zu erreichen, steht die Wahl der Schätzungsmethode der Abgabenbehörde grundsätzlich frei; die Anwendung eines Sicherheitszuschlages gehört zu den Elementen einer Schätzung (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 20. September 2007, 2003/14/0084, und vom 24. Februar 2005, 2003/15/0019). Dabei ist davon auszugehen, dass bei mangelhaften Aufzeichnungen nicht nur nachgewiesenermaßen nicht aufgezeichnete, sondern auch weitere Einnahmen nicht aufgezeichnet worden sind (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 22. Februar 2007, 2005/14/0111, vom 13. September 2006, 2006/13/0100 und 0101, vom 25. Jänner 2006, 2001/13/0274, vom 25. Februar 2004, 2003/13/0147, und vom 19. März 2002, 98/14/0026).

  Die Vornahme eines Sicherheitszuschlages war daher aufgrund der Mängel der Buchführung zulässig.

  Die Beschwerdeführerin rügt, die belangte Behörde sei nicht auf die Lebenshaltungskosten eingegangen, obwohl das Schätzungsergebnis mit der Lebenserfahrung im Einklang stehen müsse. Dem ist entgegenzuhalten, dass die Behörde ihrer Schätzung zwar zu Grunde legen darf, dass die Lebenshaltungskosten durch die nach Zuschätzung von Erlösen ermittelten Einkünfte gedeckt sind, aber nicht gehalten ist, aus den Lebenshaltungskosten eine Obergrenze für die Zuschätzung zu ermitteln.

  Somit ist es im Beschwerdefall nicht zu beanstanden, dass die belangte Behörde die Nachvollziehbarkeit der Lebenshaltungskosten dahingestellt bleiben ließ. Deshalb gehen die von der Beschwerdeführerin dazu behaupteten Verletzungen von Verfahrensvorschriften ins Leere.

  Weitere Einwendungen gegen die konkrete Höhe des Sicherheitszuschlages enthält die Beschwerde nicht. Die Beschwerdeführerin zeigt somit auch nicht auf, dass sie durch den angefochtenen Bescheid in den im Zusammenhang mit der Schätzung geltend gemachten Rechten verletzt worden wäre.

  Da sich die Beschwerde somit insgesamt als unbegründet erweist, war sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

  Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.

  Wien, am 24. März 2009