VwGH 2004/13/0092

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat den Beschwerdeführern Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Am 30. Dezember 1995 schlossen die Beschwerdeführer als Käufer zu gleichen Teilen mit der D GmbH, deren Geschäftsführer sie waren und zu deren Gesellschaftern sie gehörten, als Verkäuferin einen Kaufvertrag über Archivmaterial (sowohl die physischen Datenträger als auch die aufgezeichneten Video- und Filmwerke) dieser GmbH. Der Kaufpreis wurde mit S 5,2 Mio zuzüglich USt festgelegt, was dem von einem Sachverständigen ermittelten Wert des Materials entsprach. Die Modalitäten seiner Entrichtung wurden einer gesonderten Vereinbarung vorbehalten. Das Archivmaterial sollte am Tag des Vertragsabschlusses im Zuge einer gemeinsamen Besichtigung in das Eigentum der Käufer übergehen und von der GmbH künftig für die Käufer innegehabt werden.

Mit Lizenzvertrag vom 31. Dezember 1995 räumten die Beschwerdeführer als Lizenzgeber der GmbH als Lizenznehmerin das ausschließliche Recht ein, das gesamte im Zeitpunkt dieses Vertragsschlusses im Privateigentum der Lizenzgeber vorhandene, in Anlagen zum Vertrag näher beschriebene Archivmaterial (die Datenträger sowie die aufgezeichneten Werke samt allen daraus für die Lizenzgeber abzuleitenden Rechten), darunter u.a. das am Vortag von der GmbH erworbene, ab 1. Jänner 1996 unter näher festgelegten Bedingungen gegen Entgelt betrieblich zu nutzen. Nach dem Stichtag 31. Dezember 1995 hinzukommendes Archivmaterial im Eigentum der Lizenzgeber war dem Vertrag zufolge nicht Gegenstand desselben. Die jährliche, jeweils am 31. Mai des Folgejahres fällige Lizenzgebühr wurde mit jeweils 1,5 % des mit dem Material erwirtschafteten Nettoumsatzes, im ersten Jahr jedoch zumindest mit S 1,2 Mio und in den Folgejahren bis einschließlich 2000 jeweils zumindest mit S 1 Mio festgelegt. Für die Zeit bis zum 31. Dezember 2000 vereinbarten die Vertragsparteien einen Kündigungsverzicht. Die Lizenznehmerin verpflichtete sich zur Erhaltung der Qualität des Archivs (der Datenträger) im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses.

In Umsatzsteuervoranmeldungen für Dezember 1996 machten die Beschwerdeführer Vorsteuerabzüge im Hinblick auf den Kaufvertrag vom 30. Dezember 1995 geltend. Dies führte zu UVA-Prüfungen, als deren Ergebnis in zwei Berichten vom 24. April 1997 u.a. gleich lautend festgehalten wurde, der gemeinschaftliche Erwerb unteilbarer Urheberrechte durch die Beschwerdeführer sei einer aus ihnen gebildeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts zuzurechnen.

Am 9. Mai 1997 langten beim Finanzamt das Ersuchen der D GesBR um Zuteilung einer Steuernummer, ein ausgefüllter Fragebogen anlässlich der Gründung der Gesellschaft, ein Antrag auf "Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten" sowie vier jeweils am 31. Dezember 1996 von der D GmbH den Beschwerdeführern gelegte Rechnungen jeweils über die Hälfte des Kaufpreises gemäß Vertrag vom 30. Dezember 1995 sowie über Zinsen für dessen bisherige Stundung ein. Im Fragebogen war bei der Frage nach der Art der (gewerblichen) Tätigkeit das Wort "gewerbliche" durchgestrichen und als Tätigkeit "Vermögens- und Urheberrechtsverwaltung" angegeben worden.

In ihren Steuererklärungen für 1996 machte die D GesBR negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Kaufpreis laut Vertrag vom 30. Dezember 1995 geltend. Mit Bescheid vom 14. Jänner 1999 wurde die Umsatzsteuer für 1996 im Umfang der geltend gemachten Vorsteuern festgesetzt. Mit stattgebender Berufungsvorentscheidung vom 9. April 1999 wurden die Einkünfte für 1996 gemäß § 188 BAO als solche aus Vermietung und Verpachtung und in der geltend gemachten Höhe festgestellt und je zur Hälfte den beiden Beschwerdeführern zugeordnet.

Mit Bescheiden vom 5. Juli 1999 und 9. Mai 2000 wurden die Umsatzsteuer und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 1997 und 1998 - im Wesentlichen erklärungsgemäß - festgesetzt bzw. festgestellt. Die GesBR hatte Lizenzgebühren in der Höhe von S 1,2 Mio (1997) bzw. S 999.999,98 (1998), aber keine sonstigen Umsätze erklärt.

Am 30. November 1999 schlossen die Beschwerdeführer als Verkäufer mit der D GmbH als Käufer einen "Kauf- und Nutzungsrechtvertrag". Punkt I dieses Vertrages hielt unter der Überschrift "Kaufgegenstand" zunächst fest, die Beschwerdeführer seien "als Produzenten von Video- und Audioaufnahmen seit Beginn der 70iger Jahre Eigentümer von Video-, Film- und Audioproduktionen und -werken samt den damit zusammenhängenden Rechten". Dieser Bestand umfasse "insbesondere" das Archivmaterial gemäß Kaufvertrag vom 30. Dezember 1995 sowie das in zwei weiteren Anlagen zum Vertrag angeführte Material. Die D GmbH kaufe von den Beschwerdeführern sowohl die Datenträger als auch die Rechte. In Punkt II des Vertrages wurden ihr Werknutzungsrechte "an sämtlichen, bis zum Tag der Unterfertigung dieses Vertrages entstandener Produktionen und Werken der Verkäufer, welche sie hergestellt haben bzw. an welchen sie mitgewirkt haben oder an welchen sie Rechte haben," eingeräumt. Der Lizenzvertrag vom 31. Dezember 1995 trete "daher" außer Kraft. Der "Kaufpreis für die Übertragung des Kaufgegenstandes und die Einräumung der Werknutzungsrechte" wurde in Punkt III des Vertrages mit S 22,5 Mio festgelegt. In Schlussbestimmungen wurde u.a. vereinbart, den Vertrag von den Steuerberatern der Vertragsparteien überprüfen zu lassen und erforderlichenfalls "einvernehmlich entsprechend rückwirkend (zu) adaptieren".

Mit Schreiben vom 26. Jänner 2000 wandte sich die D GmbH mit der Bitte um Rechtsauskunft an das Finanzamt. Nach Ausführungen über das Zustandekommen des Archivs der Beschwerdeführer und dessen "Besitz" durch sie in der Form einer GesBR sowie einer Darstellung des wesentlichen Inhaltes des dem Schreiben auch angeschlossenen Lizenzvertrages vom 31. Dezember 1995 wurde dargelegt, die Beschwerdeführer planten, das Archiv in die D GmbH "einzubringen". In diesem Zusammenhang stelle sich die Frage, ob die Tätigkeit der GesBR als gewerblich einzustufen sei, sodass eine Einbringung nach näher genannten Bestimmungen des UmgrStG möglich sei, oder ob es sich beim Archiv um "nicht einbringungsfähiges Privatvermögen aufgrund der vermögensverwaltenden Tätigkeit" handle.

Das Finanzamt antwortete mit Schreiben vom 10. März 2000, auf Grund der vorgelegten Unterlagen seien "Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 28 (1) Z 3 EStG 1988 anzunehmen (...) . Es handelt sich daher bei dieser Tätigkeit um vermögensverwaltende und nicht um gewerbliche Tätigkeit."

Im April 2001 kam es im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung beim Zweitbeschwerdeführer zu einer Prüfung der Aufzeichnungen der D GesBR betreffend den Zeitraum 1996 bis 1999. Im Bericht darüber vom 22. Mai 2001 vertrat die Prüferin die Auffassung, die Einkünfte der GesBR seien solche aus selbständiger Arbeit gewesen. Die GesBR sei nicht erst im Dezember 1995 gegründet worden, sondern "immer schon vorhanden gewesen". Die langjährige Tätigkeit der Beschwerdeführer sei ab Mitte der Achtzigerjahre um "Einkünfte als Geschäftsführer aus den div. GmbH's ergänzt" worden, die Beschwerdeführer hätten aber weiterhin Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, von der sich die geprüfte Tätigkeit nicht trennen lasse. Es handle sich um eine Beteiligung im Betriebsvermögen der beiden Gesellschafter und der im Jahr 1999 erfolgte Verkauf des gesamten Archives der GesBR stelle eine Veräußerung des Betriebes dar, woraus sich nach Abzug des Buchwertes und des Freibetrages ein Veräußerungsgewinn von S 20,552.299,-- ergebe. Für das Jahr 1999 unterliege außer den erklärten Entgelten u.a. der im Vertrag vom 30. November 1999 vereinbarte Kaufpreis gemäß § 17 Abs. 7 UStG 1994 der Sollbesteuerung.

Das Finanzamt folgte der Auffassung der Prüferin, setzte mit Bescheid vom 1. Juni 2001 die Umsatzsteuer für das Jahr 1999 mit S 4,878.006,-- fest und stellte die Einkünfte der GesBR im Jahr 1999 als solche aus selbständiger Arbeit in der Höhe von S 21,388.983,-- fest. Mit weiteren Bescheiden vom selben Tag nahm es hinsichtlich der Jahre 1996 bis 1998 die Verfahren betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO wieder auf und stellte statt Einkünften aus Vermietung und Verpachtung jeweils solche aus selbständiger Arbeit (in unveränderter Höhe) fest.

In ihrer Berufung gegen die das Jahr 1999 betreffenden Bescheide sowie gegen die neuen Feststellungsbescheide für die Jahre 1996 bis 1998 erstattete die GesBR umfangreiches Vorbringen zur Entwicklung der Berufstätigkeit der Beschwerdeführer und ihres Archivs. Behauptet wurde im Wesentlichen, die Beschwerdeführer hätten ihre betriebliche Tätigkeit als selbständige Produzenten von Filmen mit der Gründung der D GmbH im Jahr 1986 beendet. Ihr Musik- und Videoarchiv sei von der GmbH in der Form einer Nutzungseinlage der Beschwerdeführer als Gesellschafter weiter verwendet und ausgebaut worden. Für die weitere Tätigkeit der Beschwerdeführer selbst als Journalisten, Regisseure oder Produktionsleiter für andere Filmproduzenten sei dieses Archiv nicht mehr benötigt worden. Zu den Verträgen vom Dezember 1995 sei es gekommen, weil die GmbH hohe Verluste geschrieben habe, Investoren gesucht worden seien und die Eigentumslage hinsichtlich des Archivs wegen der Vermischung mit von der GmbH hinzugefügtem, inzwischen weit überwiegendem Material nicht mehr übersichtlich gewesen sei. Die Beschwerdeführer als Gesellschafter hätten die unentgeltliche Nutzung des privaten Archivteils durch die GmbH beenden und ihr Kapital in das Archiv investieren wollen. Eine weitere betriebliche Nutzung des Archivs durch die Beschwerdeführer selbst sei durch den Lizenzvertrag nun ausdrücklich ausgeschlossen worden. Im Jahr 1999 habe die GmbH neuerlich Verhandlungen mit Investoren aufnehmen müssen, die nun ihrerseits den Erwerb des Archivs durch die GmbH gefordert hätten, wodurch es zum Vertrag vom November 1999 gekommen sei. Im Jahr darauf hätten die Beschwerdeführer ihre Einzelunternehmen im Zusammenhang mit ihren Tätigkeiten als Regisseure, Autoren und Produktionsleiter auf Werkvertragsbasis in zwei getrennte GmbHs eingebracht.

Das Archiv sei keine Betriebsgrundlage der zuletzt genannten Tätigkeiten gewesen, die auch nach dem Verkauf des Archivs weitergeführt worden seien, und habe von der Käuferin - mangels betrieblicher Struktur - auch nicht als Betrieb weitergeführt, sondern nur in einen bestehenden Betrieb integriert werden können. Das Archiv sei schon seit 1986 ausschließlich von der D GmbH benützt worden. Für die Beschwerdeführer habe es sich von da an um nicht betrieblich verwendetes Privatvermögen gehandelt, das (bis zu den Verträgen vom Dezember 1995) durch die Nutzung in der GmbH "laufend aufgezehrt" worden sei. Im Jahr 1986 sei die Ermittlung eines Aufgabe- oder Entnahmegewinnes zwar unterblieben, doch sei der Wert des Archivs damals noch "vernachlässigbar" gewesen. Das durch den Zukauf der Fremdteile erweiterte, für die Beschwerdeführer mangels eigener Filmproduktion oder eigenen Filmverleihs nicht betrieblich nutzbare Archiv sei für sie "eine Wertanlage mit der Möglichkeit der Lizenzierung an Dritte" gewesen. Eine Verpflichtung zur Weiterentwicklung des Archivs oder zu anderen das Archiv betreffenden Aktivitäten seien die Beschwerdeführer gegenüber der GmbH als (einziger) Lizenznehmerin nicht eingegangen. Die Veräußerung des Archivs sei aus diesen Gründen keine Betriebsveräußerung im Ganzen, weshalb auch kein Übergang von der Ist- zur Sollbesteuerung stattzufinden habe. Der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Archivs sei eine nicht steuerbare Realisierung stiller Reserven des Privatvermögens und die nunmehr gegenteilige Auffassung des Finanzamtes im Hinblick auf die im März 2000 erteilte Auskunft ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.

In einer im Wesentlichen wiederholenden Replik auf die Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Berufung machte die GesBR u. a. geltend, die Beschwerdeführer hätten das Archiv schon ab 1986 nicht mehr weiter ausgebaut. Die Darstellung ihrer langjährigen beruflichen Tätigkeiten in der Stellungnahme der Betriebsprüfung lasse die juristische und wirtschaftliche Trennung zwischen ihren Aktivitäten als Privatpersonen und denjenigen von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, an denen sie beteiligt gewesen seien bzw. Anteile gehalten hätten, unbeachtet, obwohl den Beschwerdeführern weder eine nicht fremdübliche Vorgangsweise noch ein Scheingeschäft oder ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes vorgeworfen werde.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. In der Begründung dieser Entscheidung stellte sie zunächst Inhalte des Berichtes vom 22. Mai 2001, der Berufung, der Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Berufung und der Replik darauf dar. Ihre daran anschließenden Erwägungen leitete sie mit dem Satz ein, sie gehe

"von folgendem Sachverhalt aus:

Die Bw., eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, an welcher die beiden Gesellschafter D. und R. beteiligt sind, besaß, verwaltete und vermietete in den Streitjahren ein Musikvideo- und Dokumentationsarchiv, welches im Jahr 1999 zur Gänze verkauft wurde."

Dem folgte, nach einer Zusammenfassung der Streitpunkte und allgemein gehaltenen Rechtsausführungen, eine argumentative Auseinandersetzung mit den "einzelnen Berufungspunkten".

Zu der in der Berufung beschriebenen "Vorgeschichte" wurde - ohne Bezugnahme auf andere Ermittlungsergebnisse als das Vorbringen in der Berufung - u.a. ausgeführt, "ab 1986" sei "die betriebliche Tätigkeit der beiden Gesellschafter als Produzenten von Filmen im Rahmen der D GmbH ausgeübt" worden, wobei die GmbH das Archiv genutzt und weiter aufgebaut habe. Dies ändere "jedoch nichts an der Tatsache, dass das Archiv nach wie vor im Besitz der beiden Gesellschafter stand und somit im Rahmen der selbständigen Tätigkeit der beiden Gesellschafter weiterbetrieben wurde". Durch die gemeinschaftliche Tätigkeit der Beschwerdeführer sei die GesBR "immer schon vorhanden gewesen". Die Beschwerdeführer hätten auch nach Mitte der Achtzigerjahre "weiterhin Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielt".

Den Berufungsausführungen zu der vom Finanzamt angenommenen Betriebsveräußerung hielt die belangte Behörde Folgendes entgegen:

"Im gegenständlichen Fall war die wesentliche Betriebsgrundlage der Bw. das Archiv. Durch den Verkauf des Archivs wurde die gemeinsame Tätigkeit der beiden Gesellschafter, welche in der Verwaltung und Vermietung des Archivs bestand, beendet.

Wenn nun in der Berufung ausgeführt wird, dass es sich bei der im Jahre 1999 erfolgten Veräußerung des Archivs um keine Veräußerung des Betriebes handeln kann, weil sowohl D als auch R ihre selbständige Tätigkeit auch nach dem Verkauf ausübten, so ist dem entgegenzuhalten, dass das weitere Tätigwerden der beiden Gesellschafter, sowohl einzeln als auch in Rahmen von anderen Gesellschaften, nichts daran ändert, dass durch den Verkauf des Archivs als wesentlicher Betriebsgrundlage der Bw. diesem die wesentlichen Betriebsgrundlagen entzogen wurden.

Auch vermögen die Berufungsausführungen, dass ein Archiv nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Regisseurs, Journalisten oder Autors gehören könne und dass mit dem Archiv allein kein Betrieb betrieben werden könne, kein anderes Ergebnis herbeizuführen, weil das Archiv nur im Zusammenhang mit der gesamten selbständigen Tätigkeit der beiden Gesellschafter gesehen werden kann."

Zu den Berufungsausführungen über "notwendiges Betriebsvermögen" bemerkte die belangte Behörde im Anschluss an allgemein gehaltene Rechtsausführungen:

"Im vorliegenden Fall wurde weder eine überwiegend private Nutzung noch überhaupt eine private Nutzung des Archivs behauptet.

Daran vermögen auch die Berufungsausführungen, dass 'das Archiv kaum notwendiges Betriebsvermögen gewesen sein kann', da sich die Art der Geschäftstätigkeit nach Veräußerung des Archivs nicht verändert habe und der Umfang des Geschäftsbetriebes sogar zugenommen habe, nichts zu ändern, weil es nicht darauf ankommt, wie sich die selbständige Tätigkeit in der Folge entwickelt hat. De facto hatten und haben die beiden Gesellschafter immer die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über das Archiv, so dass sie es jederzeit für ihre selbständige Tätigkeit nutzen konnten.

Wie aus der Berufung hervorgeht, wurde im Jahr 1986 die Ermittlung eines Aufgabe- oder Entnahmegewinnes im Jahr 1986 - also im Zeitpunkt der Eingliederung der filmproduzierenden Tätigkeit in die D GmbH unterlassen.

Darüber hinaus weist die Tatsache, dass neben dem Musik- und Videoarchiv auch noch journalistische Archive der beiden Gesellschafter existieren, welche aus Literatur- und Zeitschriftensammlungen, aus Schallplatten, CDs, Musikvideos und Spielfilmen bestehen (siehe S. 2 der Berufung), darauf hin, dass das Archiv nicht nur für die Produktion von Filmen, sondern auch für die übrige selbständige Tätigkeit der beiden Gesellschafter Verwendung finden kann.

Entgegen der in der Berufung (S. 5) vertretenen Auffassung, wonach im vorliegenden Fall nach der Aufgabe eines Teilbetriebes das Archiv zurückbehalten und einem anderen Betrieb in Lizenz gegeben wurde, stellt sich der Sachverhalt so dar, dass das Archiv 1999 komplett von der Bw. verkauft wurde. Somit wurde auch kein Patent zurückbehalten, wie in dem zitierten Beispiel aus Doralt, EStG-Kommentar, § 24 Tz. 23.

Die Berufungsausführungen zur Wertentwicklung (siehe Punkt IV) machen deutlich, dass die Entstehung des Archivs mit der selbständigen Tätigkeit der beiden Gesellschafter der Bw. in einem ursprünglichen Zusammenhang steht und somit Betriebsvermögen darstellt, welches nicht willkürlich in den Privatbereich verlagert werden kann. Erst durch die jahrelange selbständige und vielfältige Tätigkeit der Gesellschafter im Bereich der Popkultur wurde der Aufbau und die Weiterentwicklung des Archivs überhaupt möglich, so dass eine Trennung des Archivs von der übrigen selbständigen Tätigkeit nicht sachgerecht ist.

Daher stellt das Archiv nach Meinung des UFS eindeutig Betriebsvermögen, nicht aber Privatvermögen der Gesellschafter dar."

Den Berufungsausführungen zum Ankauf des Fremdarchivs hielt die belangte Behörde u.a. entgegen:

"Bei diesem Punkt wurde zunächst vorgebracht, dass (...) D und R zu diesem Zeitpunkt weder einen Filmverleih hatten noch auf eigene Rechnung Filme produzierten. (...) Dies ändert jedoch nichts an der unbestrittenen Tatsache, dass das Archiv im Rahmen der GmbH von den beiden Gesellschaftern betrieblich genutzt wurde.

Weiters wurde vorgebracht, dass das Archiv Privatvermögen sei und die Tätigkeit als Vermögensverwaltung einzustufen sei. Gemäß § 32 BAO liegt Vermögensverwaltung im Sinne der Abgabenvorschriften insbesondere vor, wenn Vermögen genutzt (Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet) wird. Im vorliegenden Fall handelt es sich weder um Kapitalvermögen noch um ausschließlich unbewegliches Vermögen. Vielmehr ist unbestritten, dass ein Teil des gegenständlichen Archivs immaterielle Wirtschaftsgüter umfasst, während ein weiterer Teil aus bloßen Datenträgern besteht. Diese stellen körperliche Wirtschaftsgüter dar. (...) Eine genaue Trennung, vor allem hinsichtlich der Höhe der Verwertungseinkünfte aus den unterschiedlichen Archivbeständen liegt entgegen der Vertragsgestaltung nicht vor und ist nicht ermittelbar. Bei der Tätigkeit der GesnBR in den Streitjahren handelt es sich also nicht um bloße Lizenzvergabe des 1995 erworbenen bzw. vor der GmbH-Gründung selbstgeschaffenen Archivs, sondern

1) zu einem nicht bestimmbaren Ausmaß um vermietete körperliche Gegenstände und

2) die Lizenzvergabe an die D GmbH erfolgte im Rahmen der immer noch weitergeführten selbständigen Tätigkeiten der beiden Beteiligten, die weiterhin laufend ihr Archiv ausbauten bzw. im Jahr 1995 auch die Bestände dazuerwarben, die im Rahmen der D GmbH gesammelt wurden (vgl. Tz. 15 BP-Bericht).

Bei einer Vermögensverwaltung steht die Nutzung von Vermögen (...) im Vordergrund, während eine im Vermögen begründete gewerbliche Tätigkeit durch Ausnutzung substantieller Vermögenswerte mittels Umschichtung oder durch zusätzliche, über die Aufgaben einer Verwaltung hinausgehende Tätigkeiten und Leistungen gekennzeichnet ist. Da das Archiv laufend gewartet werden muss - wobei es nicht darauf ankommt, ob die Instandhaltung im Rahmen der D GmbH, an welcher die Gesellschafter der GesnBR beteiligt sind, erfolgte - und das Archiv auch laufend ausgebaut wurde, waren zusätzliche, über die Aufgaben einer Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeiten erforderlich. (...)

Die Bw. war in den Streitjahren nicht nur vermögensverwaltend tätig, sondern hat durch die Nutzungsüberlassung des Archivs die selbständige Tätigkeit der beiden Gesellschafter insgesamt gefördert.

Daran vermag auch das Vorbringen, dass das Archiv ohne jede weitere Leistung an einen einzigen Nutzungsberechtigten verpachtet wurde, wobei auch die Instandhaltungspflicht dem Pächter unterlag, nichts zu ändern, da die beiden Gesellschafter diese Eigenleistungen de facto im Rahmen der GmbH erbracht haben. Zumal nach Ansicht des UFS die Voraussetzungen für das Vorliegen von selbständigen Einkünften auch dann als erfüllt anzusehen sind, wenn die selbständige Tätigkeit im gesamten dargestellten Zeitraum zum Teil als Einzelunternehmer, im Rahmen der vorliegenden GesnBR und zum Teil im Rahmen der Rechtsform einer GmbH erfolgte."

Zum Berufungsabschnitt über die Wertentwicklung führte die belangte Behörde - nach einer Zusammenfassung des diesbezüglichen Vorbringens in der Berufung - aus, auch die Wertsteigerung des Archivs spreche "für den Standpunkt der BP, weil die Nutzung des Archivs nur im Gesamtzusammenhang mit der übrigen selbständigen Tätigkeit der beiden Gesellschafter, nicht jedoch in deren Privatbereich wirtschaftlich sinnvoll ist".

Den zusammenfassenden Schlussbemerkungen in der Berufung begegnete die belangte Behörde wie folgt:

"Entgegen der von der Bw. vertretenen Auffassung folgt der unabhängige Finanzsenat den Ausführungen der BP in Bezug auf die Qualifizierung der strittigen Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Zu den Betriebseinnahmen gehören (...) auch die Einnahmen aus Hilfsgeschäften und Nebengeschäften (...). Die beruflichen Aktivitäten der beiden Gesellschafter im Rahmen der GesnBR, welche bis zur Veräußerung des Archivs größtenteils gemeinsame berufliche Ziele verfolgten und das Archiv im Streitzeitraum (im Rahmen ihrer D GmbH) sehr wohl betrieblich genutzt, gewartet und weiterentwickelt haben, sind als mit der Einkunftsquelle der selbständigen Arbeit zusammenhängende Nebentätigkeiten einzustufen. Somit gehen die Ausführungen der Bw. bezüglich der 'nicht betrieblichen' Nutzung des Archivs und des Zukaufs für 'betriebsfremde' Zwecke ins Leere.

Die betriebliche Nutzung des Archivs spricht ebenso wie die Größe des Archivs gegen die Annahme einer bloßen Vermögensverwaltung. Bei der Tätigkeit der Bw. handelt es sich daher um eine von der selbständigen Tätigkeit der beiden Gesellschafter nicht trennbare Betätigung in Form einer Mitunternehmerschaft. Das notwendiges Betriebsvermögen darstellende Archiv ist letztlich Ausfluss der selbständigen Tätigkeit der beiden Gesellschafter und kann nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates nicht willkürlich in deren Privatsphäre verlegt werden.

Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen."

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Für die nach § 93 Abs. 3 lit. a BAO gebotene Begründung eines Abgabenbescheides hat der Verwaltungsgerichtshof in zahlreichen Erkenntnissen die Auffassung zum Ausdruck gebracht, dass eine solche Begründung erkennen lassen muss, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen die belangte Behörde zur Einsicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion des Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet. Die Begründung eines Abgabenbescheides muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist.

Von zentraler Bedeutung für die Tragfähigkeit der Begründung eines Bescheides im Sinne ihrer Eignung, dem Verwaltungsgerichtshof die ihm aufgetragene Gesetzmäßigkeitskontrolle zu ermöglichen, ist die zusammenhängende Darstellung des von der belangten Behörde festgestellten Sachverhaltes. Mit dieser ist nicht etwa die Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens einschließlich des Vorbringens des Abgabepflichtigen und der Bekundungen von Prüfungsorganen gemeint. Ebenso wenig ist damit die Wiedergabe des Inhaltes von Aussagen, Urkunden oder gegebenenfalls Sachverständigengutachten gemeint. Gemeint ist mit der zusammenhängenden Sachverhaltsdarstellung als dem zentralen Begründungselement eines Bescheides die Anführung jenes Sachverhaltes, den die belangte Behörde als Ergebnis ihrer Überlegungen zur Beweiswürdigung als erwiesen annimmt.

Das der zusammenhängenden Sachverhaltsdarstellung methodisch folgende Begründungselement eines Bescheides hat in der Darstellung der behördlichen Überlegungen zur Beweiswürdigung zu bestehen. In den zu diesem Punkt der Bescheidbegründung zu treffenden Ausführungen sind, auf das Vorbringen eines Abgabepflichtigen im Verwaltungsverfahren beider Instanzen sachverhaltsbezogen im einzelnen eingehend, jene Erwägungen der Behörde darzustellen, welche sie bewogen, einen anderen als den vom Abgabepflichtigen behaupteten Sachverhalt als erwiesen anzunehmen, und aus welchen Gründen sich die Behörde im Rahmen ihrer freien Beweiswürdigung dazu veranlasst sah, im Falle des Vorliegens widerstreitender Beweisergebnisse gerade den von ihr angenommenen und nicht einen durch Beweisergebnisse auch als denkmöglich erscheinenden Sachverhalt als erwiesen anzunehmen.

Das dritte tragende Element der Bescheidbegründung schließlich hat in der Darstellung der rechtlichen Beurteilung der Behörde zu bestehen, nach welcher sie die Verwirklichung welcher abgabenrechtlicher Tatbestände durch den im ersten tragenden Begründungselement angeführten festgestellten Sachverhalt als gegeben erachtet. Da die Anwendung der Gesetze in der Subsumtion von Sachverhalten unter gesetzliche Tatbestände besteht, wird sich die Behörde für die Ermöglichung eines solchen Subsumtionsvorganges zwangsläufig auf die Feststellung nur desjenigen Sachverhaltes beschränken können, der dazu ausreicht, die Verwirklichung eines gesetzlichen Tatbestandes im dritten tragenden Begründungselement eines Bescheides zu beurteilen (vgl. zu all dem etwa das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 1997, Zl. 94/13/0200, m.w.N.).

Dass die oben wiedergegebene Begründung des im vorliegenden Fall angefochtenen Bescheides den beschriebenen Anforderungen an eine Bescheidbegründung in keiner Weise entspricht, bedarf keiner näheren Erörterung. Statt einer zusammenhängenden Sachverhaltsdarstellung enthält der angefochtene Bescheid nur die kurze Feststellung, der zufolge die GesBR in den Streitjahren ein Musikvideo- und Dokumentationsarchiv "besaß, verwaltete und vermietete" und dieses "im Jahr 1999 zur Gänze verkauft wurde". In der nachfolgenden Auseinandersetzung mit der Berufung wird nicht etwa vom Vorbringen der Berufungswerberin ausgegangen. Die belangte Behörde stützt sich in zentralen Punkten auf Annahmen, die dem Vorbringen in der Berufung und in der Replik auf die Stellungnahme der Betriebsprüfung widersprechen. Dies gilt vor allem für die Behauptungen, das Archiv sei auch nach 1986 "im Rahmen der selbständigen Tätigkeit der beiden Gesellschafter weiterbetrieben" worden, die "weiterhin laufend ihr Archiv ausbauten", es könne "nur im Zusammenhang mit der gesamten selbständigen Tätigkeit der beiden Gesellschafter gesehen werden" und die Nutzungsüberlassung an die GmbH habe "die selbständige Tätigkeit der beiden Gesellschafter insgesamt gefördert". Einen solchen Zusammenhang hatte die GesBR im Berufungsverfahren mit sachlichen, die Art des im Archiv gesammelten Materials und seiner Verwendbarkeit betreffenden Argumenten bestritten, worauf die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid nur mit nicht oder bloß unschlüssig begründeten Gegenbehauptungen reagiert. So lässt sich aus dem Umstand, dass die Gesellschafter über "journalistische Archive" verfügten, nicht ableiten, "das Archiv" - das strittige, mit den im Vorbringen näher beschriebenen Inhalten, über das im Dezember 1995 der Lizenzvertrag geschlossen wurde - könne "auch für die übrige selbständige Tätigkeit der beiden Gesellschafter Verwendung finden". Das Berufungsvorbringen, die Beschwerdeführer hätten das Archiv bei der Aufgabe ihrer selbständigen Tätigkeit als Filmproduzenten als Privatvermögen zurückbehalten, bezog sich auf das Jahr 1986, der damit verbundene Hinweis auf die Lizenzvergabe auf die Zeit vor dem Vertrag vom 30. November 1999. Wenn die belangte Behörde dem entgegenhält, der Sachverhalt stelle sich "entgegen" dieser "Auffassung ... so dar, dass das Archiv 1999 komplett von der Bw. verkauft wurde" und "somit" sei "auch kein Patent zurückbehalten" worden, "wie in dem zitierten Beispiel aus Doralt", so geht dies daher ins Leere. Zum Teil sind die Ausführungen überhaupt unverständlich, so etwa wenn behauptet wird, die Wertsteigerung spreche für den Standpunkt der Betriebsprüfung, weil die Nutzung im Privatbereich der Gesellschafter nicht "wirtschaftlich sinnvoll" sei.

Zum Fehlen einer zusammenhängenden, auf eine gedanklich nachvollziehbare Beweiswürdigung gestützten Sachverhaltsdarstellung kommt als weiterer Grund für die Aufhebung des angefochtenen Bescheides die in der Replik der GesBR gegen die Stellungnahme der Betriebsprüfung - deren Inhalte sich die belangte Behörde im Wesentlichen zueigen gemacht hat - bereits ins Treffen geführte Missachtung des Trennungsprinzips (vgl. zu diesem Doralt/Ruppe, Steuerrecht I9, Tz 902). Wenn die belangte Behörde dem Vorbringen, die Beschwerdeführer hätten das Archiv nach der Aufgabe ihrer Tätigkeit als Produzenten nicht mehr betrieblich nützen können, sie hätten es auch nicht mehr weiter ausgebaut und zur Instandhaltung des Archivs sei nach dem Lizenzvertrag die GmbH verpflichtet gewesen, an mehreren Stellen entgegenhält, die "betriebliche Tätigkeit" der Beschwerdeführer sei aber "im Rahmen der D GmbH" weiter ausgeübt worden, das Archiv sei "im Rahmen der GmbH von den beiden Gesellschaftern betrieblich genutzt" worden, es komme nicht darauf an, ob die Instandhaltung des Archivs "im Rahmen der D GmbH" erfolgt sei, die Gesellschafter hätten "diese Eigenleistungen de facto im Rahmen der GmbH erbracht" und "selbständige Einkünfte" lägen auch insoweit vor, als eine Tätigkeit "im Rahmen der Rechtsform einer GmbH" erfolgt sei, so unterstellt dies im Ergebnis, die Beschwerdeführer seien auch ab 1986 weiterhin als Filmproduzenten tätig gewesen und hätten sich nur zum Schein der Rechtsform einer GmbH bedient. Feststellungen, aus denen sich dieser Schluss ziehen ließe, hat die belangte Behörde aber nicht getroffen.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordung 2008. Das auf den zusätzlichen Ersatz von Umsatzsteuer gerichtete Mehrbegehren findet in diesen Vorschriften keine Deckung.

Wien, am 26. August 2009