VwGH 2006/15/0283

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer ist Facharzt für medizinische und chemische Labordiagnostik und war bis 30. April 2002 als Oberarzt in einem öffentlichen Krankenhaus tätig.

Mit Bescheid vom 13. Juni 1997 erhielt der Beschwerdeführer die Bewilligung, eine Privatkrankenanstalt in der Betriebsform eines selbständigen Ambulatoriums (im Folgenden: Institut) am Standort R-Straße 21 in K. zu errichten. Die sanitätsbehördliche und arbeitnehmerschutzrechtliche Betriebsbewilligung wurde am 16. Februar 1999 erteilt. Ab dem Jahr 2002 wurden erstmals Einnahmen aus dem Betrieb des Instituts erklärt.

Am 1. April 2002 erwarb der Beschwerdeführer eine Facharztordination für medizinische und chemische Labordiagnostik von Dr. B. und erzielte in der Folge auch daraus Einnahmen.

Im Ergebnis einer abgabenbehördlichen Prüfung setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 22. Juni 2004 die Umsatzsteuervorauszahlungen für den Zeitraum Jänner bis April 2004 fest und vertrat dabei die Auffassung, dass der Beschwerdeführer (auch) im Rahmen des Instituts - anders als in den entsprechenden Umsatzsteuervoranmeldungen erklärt - steuerfreie Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z. 19 UStG 1994 erzielt habe und daher ein Vorsteuerabzug nicht zustünde.

In der dagegen erhobenen Berufung verwies der Beschwerdeführer auf die ihm erteilten Bewilligungen zur Errichtung und zum Betrieb einer Krankenanstalt im Sinne der Kärntner Krankenanstaltenordung. Die Facharztordination zum einen und das Institut zum anderen stellten getrennt geführte Betriebe dar. Es sei zwar richtig, dass die Auftragserfassung, Verwaltung und Honorarabrechnung aus "praktischen Gründen vorerst über das in der Facharztordination installierte EDV-System erfolgt", doch habe sich der Prüfer davon überzeugen können, dass getrennte Rechenkreise vorlägen. Auf einen einheitlichen Ordinationsbetrieb könne daraus nicht geschlossen werden, weil es in der Wirtschaft üblich sei, teure EDV-Anlagen und Rechenzentren von mehreren Unternehmen gemeinsam zu nutzen. Die beiden Betriebsstandorte seien rund einen Kilometer von einander entfernt und von der "medizinisch sachlichen und personellen Ausstattung völlig unabhängig".

Als Auskunftsperson befragt gab die laut Bewilligungsbescheid vom 16. Februar 1999 zur "Stellvertreterin des ärztlichen Leiters" bestellte Ärztin Dr. S. am 4. August 2004 Folgendes zur Niederschrift:

"Es ist richtig, dass in der Zeit zwischen 1997 oder 1998 Herr (der Beschwerdeführer) als Fachkollege, an mich herangetreten ist, um für ihn, meinen Namen als Facharzt für med. und chem. Labordiagnostik als stellvertretende ärztliche Leiterin seiner damals angestrebten privaten Krankenanstalt zur Verfügung zu stellen. Dies insbesondere und ausschließlich für sein Ansuchen um die Bewilligung seiner Krankenanstalt, vor dem Amt der Ktn. Landesregierung zu erreichen.

In der Tat habe ich diese Tätigkeit nie ausgeübt und dafür auch kein Geld als Entlohnung erhalten. Eine schriftliche Vereinbarung betreffend meiner von ihm offenbar behaupteten Tätigkeit wurde nie geschlossen. Ich habe Herrn (Beschwerdeführer) gegenüber nie eine Unterschrift geleistet, die schriftlich ein Dienst- oder Werkvertragsverhältnis zu seiner angestrebten Krankenanstalt begründet hätte. Die Hingabe meines Namens war damals als Gefälligkeit ihm gegenüber zu verstehen."

Der gegenüber der Kärntner Landesregierung als "Institutshygieniker" namhaft gemachte Dr. Z. gab am selben Tag vom Prüfer befragt zur Niederschrift:

"Ich habe mit Herrn (Beschwerdeführer) zu keiner Zeit irgendwelche Vereinbarungen über die oben genannte Tätigkeit getroffen, ich war nie in seinen betrieblichen Räumlichkeiten anwesend, und habe daher auch keine Entschädigungen in welcher Art immer von ihm oder seiner Krankenanstalt erhalten."

Über Vorhalt dieser Aussagen erklärte der Beschwerdeführer in einer Berufungsergänzung, dass auf Grund seiner ständigen Anwesenheit bisher keine Vertretung erforderlich gewesen sei und Dr. Z. an der Ausarbeitung des Hygieneplanes mitgearbeitet habe. Dessen "Funktion" sei nach wie vor aufrecht, auch wenn kein Dienst- oder Werkvertragsverhältnis vorliege.

In seinem Vorlagebericht fasste das Finanzamt die vom Prüfer getroffenen Feststellungen folgendermaßen zusammen:

"Die Tätigkeit des (Beschwerdeführers) stellt sich im Überblick wie folgt dar:

​

...

Es bestünde eine einheitlich mit EDV organisierte Auftragsannahme, Arbeitsabwicklung und Einnahmenverrechnung sowohl für die ärztliche Ordinationstätigkeit als auch für die in einem eigenen Buchungskreis erfasste Tätigkeit des Instituts.

...

Eine Einrichtung, die aus sich heraus die Eignung besitzt, bestimmte Aufgaben zu erfüllen, liegt im Berufungsfall indessen nicht vor. Alle Einsendungen zur Abarbeitung am Institut werden deshalb ebenso wie diesbezügliche Befundanfragen, Nachforderungen, Reklamationen etc. in der fachärztlichen Ordination übernommen (siehe auch (Hinweis auf die homepage des Beschwerdeführers)). Die verwechslungssichere Auftragserfassung und -abwicklung erfolgt über das in der Ordinationsstätte installierte EDV-System. Dass das Institut zudem auf die personellen Mittel der Arztpraxis angewiesen ist, zeigt sich darin, dass (dem Beschwerdeführer) an nichtärztlichem Personal nur eine halbtagsbeschäftigte Person zur Verfügung steht. In der Ordination umfasst das nichtärztliche Personal demgegenüber 16 Personen. Gleichermaßen verhält es sich mit dem (Beschwerdeführer): Im Falle einer ständigen Anwesenheit im Institut bliebe kein Raum, zur gleichen Zeit in der Ordinationsstätte (mit einem Umsatz von über 1,000.000 EUR in vier Monaten) eigenverantwortlich tätig zu werden."

In der mündlichen Berufungsverhandlung ergänzte der Beschwerdeführer, sein Arbeitsplatz befinde sich primär in der Ordination, wobei er seine dortige Anwesenheit mit rund 30 Stunden pro Woche beziffere, während er im Institut rund 20 Wochenstunden zubringe. Die Aufteilung der Arbeitsaufträge an die Ordination bzw. an das Institut und die Vergabe eines entsprechenden Nummerncodes erfolge einzig und allein aufgrund des Umstandes, ob mit Kassen (diesfalls Zuordnung an die Ordination) oder ob mit den auftraggebenden Ärzten oder Ärztegemeinschaften selbst (Zuordnung an das Institut) abgerechnet werde. Es könne der Fall eintreten, dass bezüglich eines Patienten sowohl ein Arbeitsauftrag an die Ordination, wenn es sich um eine Kassenleistung handle, und ein weiterer an das Institut ergehen könne. Wenn eine Zuordnung von vornherein nicht ersichtlich sei, erfolge die Patientenerfassung in der Ordination und der sofortige Weitertransport der an das Institut adressierten Arbeitsaufträge. Sowohl in der Ordination als auch im Institut würden dieselben inhaltlichen Leistungen erbracht. Weiters erklärte der Beschwerdeführer, dass Patientenbesuche und venöse Blutabnahmen (für die umliegenden niedergelassenen praktischen Ärzte) nur in der Ordination und nicht im Institut erfolgen. Über die Öffnungszeiten der Ordination gebe ein entsprechendes Schild Auskunft, bezüglich des Instituts existiere kein solches. Sowohl die Geräte in der Ordination als auch im Institut würden nur Proben mit der für sie vorgesehenen Nummernfolge akzeptieren. Die Abrechnung erfolge bezüglich der von der Ordination erbrachten Leistungen nach Kassentarifen, bezüglich der vom Institut erbrachten Leistungen nach den jeweiligen zivilrechtlichen Vereinbarungen.

Der von der belangten Behörde als Zeuge einvernommene Prüfer gab an, dass ihm während der Außenprüfung im Institut die Auftragszuteilung demonstriert worden sei. Damals sei ihm erklärt worden, dass einlangendes Probematerial in die Ordination gelange und dort von der zuständigen medizinisch-technischen Assistentin durch Vergabe einer bestimmten Nummernfolge eine Zuordnung an die Ordination oder an das Institut erfolge. Alleiniges Zuordnungsmerkmal sei, ob die Verrechnung über Krankenschein mit einer Kasse oder ob die Verrechnung mit den auftraggebenden Ärzten oder Arztgemeinschaften selbst erfolge. Künftige maschinelle Engpässe der Ordination sollten durch Nutzung der Kapazität des Instituts abgefangen werden. Im Zeitpunkt der Besichtigung sei im Institut eine Mitarbeiterin anwesend gewesen.

Mit dem angefochtenen Bescheid bestätigte die belangte Behörde die Ansicht des Finanzamtes, wonach die Umsätze des Instituts nicht als solche einer Krankenanstalt im Sinne des § 10 Abs. 2 Z. 15 UStG 1994 zu qualifizieren seien.

Begründend vertrat die belangte Behörde die Ansicht, dass die im Streitzeitraum ausgeübte Tätigkeit des Beschwerdeführers im Institut als unter das Ärztegesetz fallend zu betrachten sei. Auch der Beschwerdeführer gehe davon aus, dass die von ihm in der Ordination erbrachten Leistungen eine ärztliche Tätigkeit im Sinne des Ärztegesetzes darstellten. Weiters habe das Ermittlungsverfahren ergeben, dass der Beschwerdeführer "im Institut als alleiniger berufsausübender Arzt" anzusehen sei. Unstrittig sei, dass sowohl in der Ordination als auch am Institut grundsätzlich dieselben Leistungen erbracht würden und die Auftragszuteilung einzig nach dem Umstand vorgenommen werde, mit wem die Abrechnung zu erfolgen habe. Der Beschwerdeführer werde - wie er in der mündlichen Verhandlung dargelegt habe - sowohl in der Ordination als auch im Institut durch Vornahme der Befundung in derselben Art und Weise tätig. Daraus sei der Schluss zu ziehen, dass er auch im Institut eine im Hinblick auf das Ärztegesetz geforderte eigenverantwortliche, auf medizinischwissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Tätigkeit ausübe. Für eine dem Berufungsbegehren Rechnung tragende Beurteilung könne es entsprechend dem im Steuerrecht geltenden Grundsatz des wahren wirtschaftlichen Gehaltes nicht ausreichen, einen Stellvertreter und einen Krankenhaushygieniker lediglich zur Besetzung der Funktionen zu bestellen, um solcherart dem Krankenanstaltengesetz zu entsprechen, wenn diese Personen ihrer Aussage zufolge im Institut tatsächlich keine ärztliche Tätigkeit entfalteten. Die medizinische Verantwortung im Institut sei demnach allein beim Beschwerdeführer gelegen, sodass dem Berufungsvorbringen, es bestünde neben der räumlichen und sachlichen auch eine personelle Trennung, entgegen zu treten sei.

Das Institut habe im Streitzeitraum nicht in einer Betriebsform bestanden, die jener einer Anstalt im Sinne des Krankenanstaltenrechtes entsprechen würde. Es seien dort nur eine bzw. zwei medizinische Assistenten halbtags beschäftigt, Öffnungszeiten seien nicht vorgesehen, es gebe auch keine Patientenbesuche oder venösen Blutabnahmen. Hinzuweisen sei auch darauf, dass trotz Vorliegens sämtlicher Bewilligungen im Jahr 1999 die Tätigkeit im Institut erst gleichzeitig mit der Eröffnung der Ordination im Jahr 2002 begonnen worden sei. Die Verknüpfung von Ordination und Institut werde auch in jenen Fällen offenkundig, in welchen eine Laborgemeinschaft eine Untersuchung begehren sollte, die nur mit Geräten der Ordination vorgenommen werden könne, sodass in diesem Falle eine Anforderung über Krankenschein erfolge.

Die im Institut erzielten Umsätze fielen daher unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z. 19 UStG 1994, sodass der begehrte Vorsteuerabzug nicht zustehe.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die gegenständliche Beschwerde, in welcher sich der Beschwerdeführer in seinem Recht auf "Besteuerung des Umsatzes der Privatkrankenanstalt gem. § 10

(2) Z 15 UStG 1994 verbunden mit dem Recht auf Vorsteuerabzug gem. § 12 UStG 1994" verletzt erachtet.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 10 Abs. 2 Z. 15 UStG 1994 in der Fassung BGBl. Nr. 756/1996 sieht den ermäßigten Steuersatz von 10% vor für:

"die Umsätze der Kranken- und Pflegeanstalten, der Alters-, Blinden- und Siechenheime sowie jener Anstalten, die eine Bewilligung als Kuranstalt oder Kureinrichtung nach den jeweils geltenden Rechtsvorschriften über natürliche Heilvorkommen und Kurorte besitzen, soweit es sich um Leistungen handelt, die unmittelbar mit der Kranken- oder Kurbehandlung oder unmittelbar mit der Betreuung der Pfleglinge im Zusammenhang stehen, und sofern die Umsätze nicht unter § 6 Abs. 1 Z. 18 oder 25 fallen."

Gemäß § 6 Abs. 1 Z. 19 erster Halbsatz UStG 1994 gelten als (unecht) steuerbefreit hingegen:

"die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Dentist, Psychotherapeut, Hebamme sowie als freiberuflich Tätiger im Sinne des § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961 in der Fassung BGBl. Nr. 872/1992 und des § 7 Abs. 3 des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 460/1992; ..."

Der Verwaltungsgerichtshof hat sich bereits wiederholt mit der Frage der Abgrenzung der nach § 10 Abs. 2 Z. 15 UStG 1994 steuerpflichtigen von den nach § 6 Abs. 1 Z. 19 leg.cit. unecht steuerfreien Umsätzen befasst (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 19. Juni 2002, 2000/15/0053,VwSlg. Nr. 7.726 F, und vom 30. Juli 2002, 98/14/0203). Er ist dabei zum Ergebnis gelangt, dass von der genannten Befreiungsbestimmung - in richtlinienkonformer Interpretation - (nur) solche Tätigkeiten erfasst sind, die durch das Ärztegesetz in der jeweils geltenden Fassung abgedeckt sind.

Während nach dem Ärztegesetz für freiberuflich tätige Ärzte die Verpflichtung besteht, ihren Beruf persönlich und unmittelbar, also ohne Unterstützung durch einen oder mehrere angestellte Ärzte, auszuüben (vgl. § 49 Abs. 2 Ärztegesetz 1998, BGBl. I Nr. 169/1998), sieht das Krankenanstaltenrecht (vgl. für das Land Kärnten die im Zeitpunkt der Errichtungsbewilligung in Kraft gestandene Kärntner Krankenanstaltenordnung 1992, LGBl. Nr. 2/1993 § 1 Abs. 3 lit. e) das Vorliegen einer Organisation vor, die eine gleichzeitige Behandlung von mehreren Personen ermöglicht und jener einer Anstalt entspricht. Zu den Voraussetzungen einer Anstalt gehört unter anderem die Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters in der Person eines geeigneten Arztes, woraus sich die Notwendigkeit ergibt, dass mindestens zwei Ärzte der Krankenanstalt zur Verfügung stehen (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 19. Jänner 1990, 89/18/0138, VwSlg. Nr. 13.102 A, und das schon angeführte Erkenntnis vom 30. Juli 2002, 98/14/0203).

Zur Abgrenzung, ob die Tätigkeit eines Arztes noch unter das Ärztegesetz oder bereits unter das Krankenanstaltenrecht fällt, kann auch auf die Judikatur des Verfassungsgerichtshofes zurückgegriffen werden. Danach ist als unterscheidendes Merkmal zwischen Ambulatorien und den Ärztepraxen bei ersteren eine organisatorische Einrichtung, bei Ordinationen die medizinische Eigenverantwortlichkeit des behandelnden Arztes gegenüber dem Patienten maßgeblich. Überdies liegt bei Ambulatorien der (Behandlungs-)Vertrag nicht (nur) mit dem Arzt, sondern (auch) mit dieser Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, vor. In der Regel weisen Krankenanstalten eine Anstaltsordnung auf, der sowohl die Patienten als auch die Ärzte unterliegen (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 7. März 1992, G 198/90 u.a., VfSlg. Nr. 13.023).

Wenngleich die krankenanstaltenrechtliche Bewilligung einer konkreten Anstalt ein (qualifiziertes) Indiz für das Vorliegen von Umsätzen im Sinne des § 10 Abs. 2 Z. 15 UStG 1994 darstellt, reicht die formale Anerkennung als Krankenanstalt dann nicht, wenn die tatsächlich erbrachten Leistungen nicht dem wirtschaftlichen Bild einer Krankenanstalt entsprechen (vgl. Huber/Leitner, Ermäßigter Umsatzsteuersatz bei Krankenanstalten, SWK 1994, A 515).

Im Beschwerdefall ist die belangte Behörde zur Feststellung gelangt, dass das in der R-Straße eingerichtete Institut im Streitzeitraum - trotz des Vorliegens einer "Anstaltsordnung" - tatsächlich keine einer Krankenanstalt entsprechende Organisation aufgewiesen habe. An dem Standort seien lediglich eine (allenfalls zwei) medizinische Assistenten halbtags beschäftigt, es gebe keine Öffnungszeiten, Patientenbesuche und venöse Blutabnahmen fänden, ebenso wie die Auftragserfassung, nur in der Facharztordination des Beschwerdeführers statt. Die medizinische Verantwortlichkeit sei allein beim Beschwerdeführer gelegen, während die gegenüber den Landesbehörden namhaft gemachten weiteren Ärzte tatsächlich im Institut keine Tätigkeit entfaltet hätten. Das Institut habe - ungeachtet der bereits 1999 vorliegenden Bewilligungen - erst mit der Eröffnung der Ordination im Jahr 2002 seinen Betrieb aufgenommen. Die Auftragszuteilung sei in der Ordination ausschließlich nach dem Gesichtspunkt vorgenommen worden, ob eine Abrechnung mit einer der Krankenkassen zu erfolgen habe. Soweit eine beauftragte Untersuchung nur mit Geräten der Ordination hätte erfolgen können, sei es zur Anforderung eines Krankenscheines gekommen, um den Auftrag der Ordination zuweisen zu können. Dies zeige die Verknüpfung der beiden Tätigkeitsbereiche des Beschwerdeführers, die insgesamt unter das Ärztegesetz fallend zu betrachten seien.

Eine Rechtswidrigkeit dieser Beurteilung zeigt der Beschwerdeführer mit seinem Hinweis auf die ihm erteilten Bewilligungen vom 12. Juni 1997 und 16. Februar 1999 zur Errichtung und zum Betrieb eines selbständigen Ambulatoriums nicht auf.

Soweit der Beschwerdeführer rügt, die belangte Behörde habe sich nicht an die "Normen des Krankenanstaltenrechts als gültigen Maßstab der Organisation (sachliche und personelle Ausstattung des Betriebes entsprechen dem gültigen Betriebsbewilligungsbescheid und dem Krankenanstaltenrecht)" gehalten, fällt dieser Vorwurf auf ihn selbst zurück, weil sich der von der belangten Behörde festgestellte Betriebsablauf wesentlich von dem laut Bewilligungsbescheid geplanten Betriebsgeschehen unterscheidet. Sollten laut Bewilligungsbescheid vom 13. Juni 1997 doch u.a. "die Patienten zur Blutabnahme ... in der Rezeption aufgenommen ... im Wartenraum Platz (nehmen) oder sofort in den Blutabnahmeraum gebeten" werden, während tatsächlich Patientenkontakte und Auftragsannahmen nur in der Facharztpraxis des Beschwerdeführers stattfanden.

Entgegen den Beschwerdebehauptungen ist auch nicht zu ersehen, dass die belangte Behörde den entscheidungswesentlichen Sachverhalt unvollständig festgestellt und verkannt habe, dass die Analyse der täglich einlangenden Proben schon auf Grund der Kapazität der technischen Einrichtungen und der Arbeitsprozesse "gleichzeitig" erfolgen müsse und solcherart die - in der Rechtsprechung als wesentlich erachtete - "Möglichkeit der gleichzeitigen Behandlung mehrerer Personen" tatsächlich bestanden habe. Dieses Vorbringen geht schon deshalb fehl, weil im Fachgebiet des Beschwerdeführers eine (unmittelbare) Behandlung von Personen in der Regel nicht stattfindet, sodass das genannte Kriterium im Beschwerdefall von vornherein nicht zur Abgrenzung der Krankenanstalten von den Ordinationsstätten von Ärzten geeignet erscheint (zur Problematik dieses Unterscheidungskriteriums vgl. im Übrigen das bereits angeführte hg. Erkenntnis vom 19. Jänner 1990).

Wie schon im Verwaltungsverfahren vertritt der Beschwerdeführer auch vor dem Verwaltungsgerichtshof die Ansicht, dem Erfordernis, wonach einer Krankenanstalt zumindest zwei Ärzte zur Verfügung zu stehen hätten, sei im Beschwerdefall mit der Namhaftmachung einer stellvertretenden ärztlichen Leiterin entsprochen. Eine zeitgleiche Anwesenheit beider Ärzte verlange das Krankenanstaltenrecht nicht. Solcherart hätte die belangte Behörde Feststellungen über einen "Verhinderungsfall des ärztlichen Leiters" treffen müssen. Auch habe die belangte Behörde nicht festgestellt, dass die stellvertretende ärztliche Leiterin ihre Funktion formal beendet hätte oder sonst nicht mehr habe ausüben wollen.

Auch dieser Vorwurf ist nicht berechtigt. Es trifft nicht zu, dass die belangte Behörde eine zeitgleiche Anwesenheit mehrerer Ärzte verlangt hätte. Sie hat lediglich - zu Recht - dem Umstand Bedeutung beigemessen, dass die als Stellvertreterin des Beschwerdeführers namhaft gemachte Ärztin Dr. S. tatsächlich seit der im Jahr 2002 erfolgten Betriebseröffnung zu keiner Zeit im Institut tätig geworden ist und sie ihre diesbezügliche Bestellung als bloße "Hingabe ihres Namens" bezeichnet hat. Soweit der Beschwerdeführer Feststellungen zum Eintritt eines Verhinderungsfalles vermisst, ist ihm zu erwidern, dass das offenkundige Abstellen der Betriebszeiten des Instituts auf die Arbeitsmöglichkeiten des Beschwerdeführers gegen das Vorliegen einer für eine Krankenanstalt typischen Organisation spricht.

Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 24. September 2008